王倩 王富煒

【摘要】在我國會計準則體系中， 非農(nóng)林木資產(chǎn)的核算方法尚未予以明確規(guī)范。本文對持有非農(nóng)林木資產(chǎn)上市公司的財務(wù)報告進行分析， 重點關(guān)注非農(nóng)林木資產(chǎn)的利用方式和特點， 歸納出綠化生態(tài)林、旅游觀光林、研發(fā)實驗林以及碳匯林這四種常見的非農(nóng)林木資產(chǎn)， 發(fā)現(xiàn)上市公司在會計核算中存在非農(nóng)林木未確認、 確認方式不統(tǒng)一、 信息披露不充分等一系列問題， 據(jù)此提出將非農(nóng)林木資產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)并由固定資產(chǎn)準則進行規(guī)范、按實際成本進行初始計量、進一步規(guī)范后續(xù)計量、 強化信息披露等完善建議。同時特別指出， 把非農(nóng)林木資產(chǎn)從生物資產(chǎn)準則中剝離轉(zhuǎn)向按照固定資產(chǎn)準則核算， 只需對固定資產(chǎn)準則進行微調(diào)即可。

【關(guān)鍵詞】非農(nóng)活動；非農(nóng)林木資產(chǎn)；固定資產(chǎn)；會計核算

【中圖分類號】F275.2 ? ? ?【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2023）16-0085-6

一、 引言

長期以來， 林木資產(chǎn)主要為國民經(jīng)濟提供林產(chǎn)品， 《企業(yè)會計準則第5號 —— 生物資產(chǎn)》（CAS 5）為核算農(nóng)業(yè)活動中的林木資產(chǎn)提供了實務(wù)處理規(guī)范。隨著我國生態(tài)文明建設(shè)的快速推進， “綠水青山就是金山銀山”和森林資源“四庫”功能的理念日益深入人心， 深刻影響著企業(yè)尤其是涉及森林資源和林木資產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營理念和方式。也有部分上市公司出于戰(zhàn)略多元化的考慮， 開始涉足林木資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)， 涌現(xiàn)出許多新的林木資產(chǎn)利用方式。不同于提供初級農(nóng)產(chǎn)品的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動， 新興的利用方式更多體現(xiàn)了林木資產(chǎn)的另類服務(wù)屬性。CAS 5規(guī)范了企業(yè)農(nóng)業(yè)活動中持有生物資產(chǎn)的確認、 計量、 報告等問題， 但并未明確指出如何核算非農(nóng)業(yè)活動中的林木資產(chǎn)（簡稱“非農(nóng)林木資產(chǎn)”）的相關(guān)業(yè)務(wù)活動。由于實務(wù)中缺乏專門的準則， 導(dǎo)致上市公司普遍存在非農(nóng)林木資產(chǎn)核算依據(jù)不統(tǒng)一、 隨意使用會計科目、 披露信息不完整等問題。2014年6月， 國際會計準則委員會宣布修訂準則， 把出售植物自身和收獲為農(nóng)產(chǎn)品植物之外的所有植物（生產(chǎn)性植物）的會計核算統(tǒng)一歸入《國際會計準則第16號 —— 不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》（IAS 16）中進行規(guī)范， 構(gòu)造了較為完整的植物會計核算體系。在我國會計準則與國際會計準則趨同的趨勢下， 國際會計準則核算理念也為我國核算林木資產(chǎn)帶來些許思考和啟發(fā)。本文結(jié)合國內(nèi)外會計準則， 以我國上市公司非農(nóng)林木資產(chǎn)為對象， 對其會計核算問題進行初步討論和研究。

本研究的意義集中體現(xiàn)在以下三點： 第一， 隨著非農(nóng)林木資產(chǎn)在企業(yè)中提供服務(wù)的現(xiàn)象越發(fā)普遍， 難免出現(xiàn)準則未涉及的問題， 迫切需要理論創(chuàng)新為非農(nóng)林木資產(chǎn)核算提供思路和方法， 本文能夠為實務(wù)中出現(xiàn)的問題提供解決思路。第二， 恰當關(guān)注和處理實務(wù)中非農(nóng)林木資產(chǎn)的核算問題， 有助于正確和完整地反映資產(chǎn)價值， 提高企業(yè)會計信息準確性、 完整性和可比性， 從而提高財務(wù)報告決策有用性。第三， 了解國內(nèi)外準則對非農(nóng)林木資產(chǎn)核算方式的差異并提出解決方案， 不僅有助于提升我國會計準則體系完整性， 而且對我國會計準則與國際會計準則趨同具有重要意義。

二、 非農(nóng)林木資產(chǎn)的理論界定

1. 非農(nóng)林木資產(chǎn)的含義。《國際會計準則第41號 —— 農(nóng)業(yè)》（IAS 41）將農(nóng)業(yè)活動界定為“企業(yè)對生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為可售生物資產(chǎn)、 農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化過程的管理”， 突出農(nóng)業(yè)活動管理生物轉(zhuǎn)化過程的特性。CAS 5強調(diào)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動， 是指人類有意識地利用動植物， 以獲得生活所必需的食物和其他物質(zhì)資料的經(jīng)濟活動。這里的農(nóng)業(yè)是廣義的， 包含農(nóng)、 林、 牧、 副、 漁等行業(yè)。從會計核算的角度講， 國際會計準則對于農(nóng)業(yè)活動的定義更為合理， 強調(diào)農(nóng)業(yè)活動與生物轉(zhuǎn)化過程直接相關(guān)。本文采用國際會計準則對農(nóng)業(yè)活動的定義， 對不滿足該定義的活動過程界定為“非農(nóng)業(yè)活動”。從業(yè)務(wù)活動的結(jié)果來看， 農(nóng)業(yè)活動產(chǎn)出有形農(nóng)產(chǎn)品； 非農(nóng)業(yè)活動一般不會形成實物產(chǎn)品， 而是為生產(chǎn)經(jīng)營提供服務(wù)， 具有服務(wù)潛能。從參與生物轉(zhuǎn)化的程度來看， 農(nóng)業(yè)活動控制和影響生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化過程， 并且直接受益于這一轉(zhuǎn)化過程的質(zhì)量和結(jié)果； 而非農(nóng)業(yè)活動不參與資產(chǎn)生物轉(zhuǎn)化的過程。所以， 非農(nóng)林木資產(chǎn)是指以提供非實物形態(tài)產(chǎn)品或服務(wù)為目的， 服務(wù)年限長于一個會計期間的林木資產(chǎn)。

2. 上市公司非農(nóng)林木資產(chǎn)的類型。為了較為全面地揭示非農(nóng)林木資產(chǎn)的服務(wù)類型和具體的會計核算情況， 本文以上市公司年報披露的信息作為重要的資料來源。以上市公司年報中披露的生物資產(chǎn)信息為基礎(chǔ)， 得到含有消耗性林木資產(chǎn)、 生產(chǎn)性林木資產(chǎn)和公益性林木資產(chǎn)的公司。結(jié)合筆者過往的經(jīng)驗， 按照證監(jiān)會行業(yè)分類， 從農(nóng)林牧漁業(yè)及水利、 環(huán)境和公共設(shè)施管理業(yè)等行業(yè)中進一步篩選， 尋找以林木資產(chǎn)為核算對象的上市公司， 盡可能涵蓋包含林木資產(chǎn)的上市公司， 然后閱讀這些上市公司的年報、 官網(wǎng)公告等相關(guān)信息， 從而識別出擁有非農(nóng)林木資產(chǎn)的公司。

根據(jù)上市公司披露生物資產(chǎn)的情況可知， 擁有林木資產(chǎn)的有139家； 通過閱讀公司年度報告找到擁有林木類資產(chǎn)但未披露為生物資產(chǎn)的共計5家， 最終得到144家擁有林木資產(chǎn)的公司。按照前述非農(nóng)林木資產(chǎn)的界定， 結(jié)合這些公司利用林木資產(chǎn)的方式， 識別到擁有非農(nóng)林木資產(chǎn)的公司為45家。從擁有非農(nóng)林木資產(chǎn)上市公司的行業(yè)分布看， 水利、 環(huán)境和公共設(shè)施管理業(yè)這一行業(yè)所占的公司較多， 共計15家， 占比33%。而采礦業(yè)、 房地產(chǎn)業(yè)、 科學(xué)研究和技術(shù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)公司所占比例相對較少， 均為1家， 占比2%。

根據(jù)上市公司年報等信息， 經(jīng)過篩選、 摘錄、 整合、 分類， 概括總結(jié)出非農(nóng)林木資產(chǎn)常見的四種類型， 分別是綠化生態(tài)林、 旅游觀光林、 研發(fā)實驗林以及碳匯林， 如表1所示。

第一類是綠化生態(tài)林， 提供綠化環(huán)保、 生態(tài)防護以及為其他經(jīng)濟作物營造良好的生長環(huán)境等服務(wù)。多數(shù)上市公司利用林木資產(chǎn)提供的生態(tài)服務(wù)功能來營造防護林和綠化林， 但其中較為不同的是新三板上市公司參仙源（831399）， 公司取得林木資產(chǎn)是為山參的種植提供必要的生長環(huán)境。第二類是旅游觀光林， 提供的是旅游觀光和采摘體驗服務(wù)。雖然采摘可以收獲農(nóng)產(chǎn)品， 但體驗作用甚于農(nóng)產(chǎn)品收獲， 觀光采摘林的營造使得園林、 旅游、 果園采摘、 農(nóng)事科普等活動集于一體， 實現(xiàn)經(jīng)濟效益、 生態(tài)效益和社會效益的有機統(tǒng)一。第三類是研發(fā)實驗林， 林木資產(chǎn)作為育種等實驗的對象用于科學(xué)實驗， 滿足上市公司育種實驗等研究需求。研發(fā)實驗林既可以滿足自身科研需求， 同時也具備為其他科研院所或機構(gòu)提供實驗對象和實驗場所的條件。第四類是碳匯林， 在碳交易市場的推動下， 企業(yè)以持有的林木資產(chǎn)為基礎(chǔ)， 按照《林業(yè)碳匯項目審定和核證指南》和《森林經(jīng)營碳匯項目方法學(xué)》進行碳匯核證， 在經(jīng)過專門機構(gòu)認證森林碳匯核證減排量（CCER）后， 可以將該部分核證減排量出售。林木資產(chǎn)是碳匯核證的物質(zhì)基礎(chǔ)， 碳匯林集中體現(xiàn)林木資產(chǎn)的吸碳固碳能力的可變現(xiàn)屬性。

3. 非農(nóng)林木資產(chǎn)的特點。

（1）提供非實物形態(tài)的產(chǎn)品或服務(wù)。非農(nóng)林木資產(chǎn)具有服務(wù)潛能： ?綠化生態(tài)林提供綠化環(huán)保、 生態(tài)防護以及生長環(huán)境等服務(wù)； 旅游觀光林可以為游客提供游覽觀光、 森林康養(yǎng)等服務(wù)； 研發(fā)實驗林作為實驗對象提供實驗育種服務(wù)； 碳匯林提供碳匯核證服務(wù)。非農(nóng)林木資產(chǎn)可以在經(jīng)營過程中多次、 反復(fù)使用（提供服務(wù)）。區(qū)別于消耗性林木資產(chǎn)和生產(chǎn)性林木資產(chǎn)提供有形產(chǎn)品的特征， 非農(nóng)林木資產(chǎn)并不以提供有形產(chǎn)品為主要目的， 并且自身作為農(nóng)產(chǎn)品出售的可能性甚低。

（2）服務(wù)期間的長期性。林木資產(chǎn)生長周期長， 兼具階段性特點， 需要經(jīng)過種植、 培育、 郁閉、 管理等必經(jīng)階段， 并依序進入幼齡期、 中齡期、 近熟期、 成熟期和過熟期。不同樹種生長年限不同， 短則三五年， 長則高達上百年。多數(shù)林木達到成熟期后， 性狀基本保持穩(wěn)定， 能夠在成熟期及以后持續(xù)不斷地提供各項服務(wù)。

（3）與資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。非農(nóng)林木資產(chǎn)為生產(chǎn)經(jīng)營活動提供服務(wù)基礎(chǔ)， 最終為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入。例如， 租賃企業(yè)培育或引進用于美化環(huán)境的林木資產(chǎn)， 打造舒適優(yōu)美的辦公環(huán)境， 從而提升產(chǎn)業(yè)園區(qū)的出租率和租金水平（葛東紅，2021）； 醫(yī)藥企業(yè)林下套種中藥材， 充分利用林下適宜的環(huán)境要素， 為經(jīng)濟作物提供適宜的生長條件， 節(jié)省了人力和物力成本； 主打生態(tài)旅游的風(fēng)景名勝區(qū)依托景觀林木打造風(fēng)景優(yōu)美的旅游觀光勝地， 以此提高門票收入； 開展林木育種實驗培育出具有抗蟲害、 抵風(fēng)沙、 抗干旱等優(yōu)良性狀的林木品種， 提升林木成活率， 生長過程中不需要過多管理和養(yǎng)護， 為企業(yè)節(jié)省管理成本（張超等，2022）； 企業(yè)經(jīng)營的林業(yè)碳匯項目可以通過碳匯核證及其碳匯交易、 地方政府生態(tài)補償?shù)确绞綄崿F(xiàn)經(jīng)濟利益流入（彭紅軍等，2022）。

（4）林木資產(chǎn)價值雙向變動性。在林木的生長發(fā)育過程中， 林木資產(chǎn)的價值不斷變化。一方面， 由于自然增值和人類勞動等因素的影響， ?其價值量逐漸增加（祖建新，2012）。生物轉(zhuǎn)化和自然增值過程主要發(fā)生在成熟之前， 隨著林木的生長發(fā)育， 價值不斷增加。并且上市公司為盡可能使林木資產(chǎn)長期提供服務(wù)， 會進行林分改造或補植。只要維護得當， 即使不改善或改良， 也能夠基本維持林木資產(chǎn)的價值， 如果進行改良， 還可以使得資產(chǎn)價值進一步提升（王富煒等，2012）。另一方面， 樹木生長依賴于自然環(huán)境， 在生長周期內(nèi)會受到自然災(zāi)害等環(huán)境因素的影響， 造成林木價值的下降。所以， 林木資產(chǎn)價值呈現(xiàn)雙向變動的特點。

三、 非農(nóng)林木資產(chǎn)會計核算的現(xiàn)狀與問題

1. 非農(nóng)林木資產(chǎn)會計核算現(xiàn)狀。

（1）非農(nóng)林木資產(chǎn)的確認與初始計量。上市公司各類非農(nóng)林木資產(chǎn)的初始確認以及對應(yīng)的披露列示情況如表2所示。總體上看， 多數(shù)公司將這四類林木確認為生物資產(chǎn)， 包括生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、 消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)， 這也反映出會計主體對非農(nóng)林木資產(chǎn)的核算主要是依據(jù)CAS 5， 也有部分公司確認為固定資產(chǎn)或是不單獨確認。在持有綠化生態(tài)林的33家上市公司中， 22家公司將其確認為消耗性生物資產(chǎn)， 5家確認為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)， 2家確認為公益性生物資產(chǎn)， 2家上市公司同時確認為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。非生物資產(chǎn)的確認方式中， 1家公司確認為固定資產(chǎn)， 未單獨確認的有1家； 持有旅游觀光林的11家上市公司， 確認為生物資產(chǎn)的有7家， 未單獨確認的有4家； 持有研發(fā)實驗林的12家上市公司， 單獨確認為消耗性生物資產(chǎn)的有7家， 單獨確認為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的有1家， 未確認的有2家， 同時確認為公益性和消耗性生物資產(chǎn)的有1家， 同時確認為消耗性、 生產(chǎn)性和公益性生物資產(chǎn)的有1家； 持有碳匯林的3家公司中， 2家確認為消耗性生物資產(chǎn)， 1家未確認。在初始計量方面， 除了未單獨確認的情況， 將非農(nóng)林木資產(chǎn)確認為生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的公司， 均遵循會計準則按實際成本進行非農(nóng)林木資產(chǎn)的初始計量。

（2）非農(nóng)林木資產(chǎn)的后續(xù)計量情況。本文全面考察了樣本公司的非農(nóng)林木資產(chǎn)的后續(xù)計量情況， 包括后續(xù)支出、 折舊以及減值問題， 如表3所示。

關(guān)于后續(xù)支出的資本化與費用化問題， 上市公司普遍是以郁閉度或以是否達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的為判斷標準。在45家上市公司中， 有14家披露了不同樹種的郁閉度以及對應(yīng)計算過程， 其中， 有1家公司對正常生產(chǎn)期的標準加以細化， 以此來提高區(qū)分時的精準度和實用性。其余公司均未在報表中明確具體的判斷標準， 總體來看， 未披露的公司占多數(shù)。

根據(jù)上市公司年報中披露的折舊信息， 對非農(nóng)林木資產(chǎn)計提折舊的公司只有9家， 其中8家公司還披露了折舊方法、 折舊年限、 殘值率及年折舊率， 另外1家公司只是簡略提及計提了折舊。這些公司在折舊方法的選擇上具有一致性， 均按照年限平均法計提折舊。但是對折舊年限和凈殘值的確定， 公司之間有著不一樣的判斷。對于綠化生態(tài)林， 折舊年限的差距在5 ～ 10年， 由此導(dǎo)致公司間年折舊率具有較大差異。多數(shù)非農(nóng)林木資產(chǎn)的凈殘值率為0， 而ST景谷（600265）則確定凈殘值率高達70%?？敌佬虏模?00076）在年報中提到實際執(zhí)行的折舊期與年報中披露的不一致。

上市公司普遍認為， 需要對非農(nóng)林木資產(chǎn)進行減值測試， 尤其是有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)的賬面金額大于可變現(xiàn)凈值或可回收金額的。在這45家公司中， 僅有未確認以及將非農(nóng)林木資產(chǎn)確認為公益性生物資產(chǎn)的公司未計提減值準備。

（3）非農(nóng)林木資產(chǎn)的披露。從上市公司披露非農(nóng)林木資產(chǎn)的位置來看， 將非農(nóng)林木資產(chǎn)定性為流動資產(chǎn)的公司居多， 有40家公司確認為消耗性生物資產(chǎn)將其并入存貨項目； 而有16家公司則定性為非流動資產(chǎn)， 作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)單獨列報的分別有10家和1家， 其他非流動性資產(chǎn)項目主要是歸集了確認為公益性生物資產(chǎn)的林木， 共計5家。從披露的方式來看， 均采用表內(nèi)表外相結(jié)合的方式披露。

2. 非農(nóng)林木資產(chǎn)會計核算存在的問題。

（1）會計準則的適用存在一定的混亂。從準則適用方面看， 表2顯示大多數(shù)公司均忽視了CAS 5關(guān)于農(nóng)業(yè)活動的界定， 經(jīng)統(tǒng)計有38家公司將非農(nóng)業(yè)活動中的林木資產(chǎn)確認為生物資產(chǎn)， 但有1家公司可能是意識到CAS 5的這一界定而將林木資產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)， 還有6家公司沒有確認其持有的林木資產(chǎn)。在具體核算方面， 表3顯示， 對于林木資產(chǎn)的后續(xù)支出， 基本參照了CAS 5提供的費用資本化和費用化的方式， 忽視了非農(nóng)活動中不同服務(wù)性質(zhì)的特殊要求。在資產(chǎn)減值政策方面， 雖然按照CAS 5確認為生物資產(chǎn)， 但有多家公司沒有執(zhí)行CAS 5的減值要求， 顯示出上市公司在遵循準則時出現(xiàn)的搖擺傾向。

（2）非農(nóng)林木資產(chǎn)未確認， 導(dǎo)致費用收益不匹配。部分上市公司認為， 現(xiàn)有的CAS 5不能完整地適用于業(yè)務(wù)活動中的非農(nóng)林木資產(chǎn)， 未單獨確認非農(nóng)林木資產(chǎn)， 所以， 企業(yè)購置、 培育、 維護林木資產(chǎn)的成本大多進行費用化處理。從表2中可以看出， 四類非農(nóng)林木資產(chǎn)均存在未單獨確認的情形， 這部分資產(chǎn)游離于財務(wù)報表之外。其中， 旅游觀光林最多， 共4家上市公司未確認， 深入分析其原因主要是該部分林木資產(chǎn)多數(shù)是天然林。在經(jīng)營旅游活動的上市公司中， 天然林可以作為獨特的旅游景觀資源創(chuàng)造收益。但是由于天然林形成的過程是自然作用的結(jié)果， 公司普遍確認方式是以名義金額入賬或直接不入賬， 后期發(fā)生的撫育費、 森林保護費、 營林設(shè)施費等支出進行費用化處理， 這就導(dǎo)致管護林木的資源投入與未來收益不配比。

（3）非農(nóng)林木資產(chǎn)初始確認不統(tǒng)一， 影響會計信息可比性。上市公司對非農(nóng)林木資產(chǎn)確認方法多樣， 科目混亂， 不同公司對同一類型林木資產(chǎn)的確認方式存在差異。在公司內(nèi)部， 同一類型的林木資產(chǎn)核算方式也有不同， 不止一家公司將綠化生態(tài)林同時確認為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。同一類型資產(chǎn)確認為兩個會計科目的現(xiàn)象同樣出現(xiàn)在研發(fā)實驗林中， 表2的數(shù)據(jù)也佐證了這一情況。非農(nóng)林木資產(chǎn)具體會計處理方法不一， 反映出上市公司未按照統(tǒng)一的核算原則和會計政策去處理相同或類似的業(yè)務(wù)活動， 造成公司提供的資產(chǎn)信息口徑不同， 不具有可比性。

（4）信息披露不充分且隨意， 影響信息使用者的判斷。非農(nóng)林木資產(chǎn)信息披露的內(nèi)容和方式缺乏統(tǒng)一的規(guī)范， 低完整性和高差異性的會計信息直接降低了信息使用者獲取信息的效率， 影響信息使用者的判斷和運用。財務(wù)信息的披露方式分為表內(nèi)披露和表外披露， 在表2中， 多數(shù)公司按照資產(chǎn)的流動性在資產(chǎn)負債表中披露非農(nóng)林木資產(chǎn)。以綠化生態(tài)林為例， 24家公司將其納入存貨作為流動資產(chǎn)列報， 另有10家公司作為非流動資產(chǎn)， 而冠中生態(tài)則并未在財務(wù)報表中明確披露。不同公司間表內(nèi)信息列報項目與分類差異較大， 同種非農(nóng)林木資產(chǎn)類型卻有截然不同的列報方式， 也反映出上市公司信息披露的隨意性。

按照CAS 5核算的非農(nóng)林木資產(chǎn)， 對于非農(nóng)林木資產(chǎn)的一般財務(wù)信息披露較多， 但是涉及非農(nóng)林木資產(chǎn)重要的會計政策只是對準則的簡單復(fù)述， 較少針對自身情況加以深入分析。例如， 非農(nóng)林木資產(chǎn)資本化與費用化支出的劃分多數(shù)公司只簡單提及以郁閉度為標準， 僅有14家公司按照自身擁有的不同樹種披露了具體計算過程。而對非財務(wù)信息， 如林業(yè)政策風(fēng)險提示以及應(yīng)對措施的披露不足。除四環(huán)生物（000518）披露通過推進景觀工程建設(shè)和永安林業(yè)（000663）提出調(diào)整農(nóng)業(yè)結(jié)構(gòu)應(yīng)對國家林業(yè)政策風(fēng)險外， 其他公司并未披露林業(yè)政策風(fēng)險及其應(yīng)對之策， 僅披露了自然災(zāi)害風(fēng)險及其應(yīng)對措施。

（5）資產(chǎn)的屬性相沖突， 容易引發(fā)盈余管理。消耗性生物資產(chǎn)是流動資產(chǎn)， 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)屬于非流動資產(chǎn)， 上市公司對非農(nóng)林木資產(chǎn)的不同確認方式造成流動性屬性相互矛盾。而非農(nóng)林木資產(chǎn)究竟歸屬于何種資產(chǎn)范疇， 取決于管理決策需要， 也就是說公司流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)的相對比重， 可以通過調(diào)整非農(nóng)林木資產(chǎn)實現(xiàn)。在確定資產(chǎn)屬性的過程中選擇空間大， 為上市公司盈余管理操縱埋下了非常大的隱患。

四、 完善非農(nóng)林木資產(chǎn)核算的建議

1. 將非農(nóng)林木資產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)。2014年， 國際會計準則理事會調(diào)整了生產(chǎn)性植物的適用準則， 從原先的ISA 41調(diào)整至IAS 16。進行這一調(diào)整的原因是生產(chǎn)性植物的服務(wù)特點與不動產(chǎn)、 廠場和設(shè)備類似， 用相同的方法核算相似的資產(chǎn)符合國際會計準則概念框架的理念。借鑒國際會計準則這一做法， 本文認為應(yīng)明確將非農(nóng)林木資產(chǎn)從CAS 5中徹底剝離， 轉(zhuǎn)向由《企業(yè)會計準則第4號 —— 固定資產(chǎn)》（CAS 4）進行規(guī)范， 將非農(nóng)林木資產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)。非農(nóng)林木資產(chǎn)與固定資產(chǎn)具有相似性， 具體體現(xiàn)在以下方面： ①資產(chǎn)的非流動性。兩者都是有形資產(chǎn)， 為企業(yè)經(jīng)營管理提供服務(wù)， 不以出售為目的， 明顯區(qū)別于流動性較強的存貨。②資產(chǎn)形成的過程性。固定資產(chǎn)一般需要時間進行自建或安裝， 才能夠服務(wù)于生產(chǎn)活動； 非農(nóng)林木資產(chǎn)前期培植、 撫育和維護過程類似于自建固定資產(chǎn)的過程。③價值轉(zhuǎn)移機制的一致性。兩者本身都不作為產(chǎn)品出售， 而是將自身的價值轉(zhuǎn)移至產(chǎn)品或服務(wù)于生產(chǎn)經(jīng)營。

林木資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化能力是顯著區(qū)別于固定資產(chǎn)的特征， 尤其在成熟前生物轉(zhuǎn)化過程不斷發(fā)生且對資產(chǎn)成熟意義重大， 但這只是林木資產(chǎn)達到成熟期的必要活動， 類似于固定資產(chǎn)的自建過程。另外， 農(nóng)業(yè)活動需要利用生物轉(zhuǎn)化過程， 其農(nóng)產(chǎn)品的形成與生物轉(zhuǎn)化過程的質(zhì)量和結(jié)果直接相關(guān)聯(lián)。而在非農(nóng)活動中， 更強調(diào)林木資產(chǎn)提供服務(wù)的過程， 與生物轉(zhuǎn)化過程關(guān)系不大。所以生物轉(zhuǎn)化能力無法將非農(nóng)林木資產(chǎn)與固定資產(chǎn)區(qū)分開來， 兩者在本質(zhì)上并不沖突， 非農(nóng)林木資產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)是適當?shù)?。?yīng)在CAS 4準則總則第一條適用范圍中， 指明本準則適用于非農(nóng)業(yè)活動的林木資產(chǎn)， 而農(nóng)業(yè)活動中的林木資產(chǎn)仍適用《企業(yè)會計準則第5號 —— 生物資產(chǎn)》。

2. 采用實際成本進行初始計量。非農(nóng)林木資產(chǎn)應(yīng)按照實際成本進行初始計量。在CAS 4初始計量這一章中， 準則可以添加有關(guān)非農(nóng)林木資產(chǎn)的相關(guān)表述。第八條中增加“外購非農(nóng)林木資產(chǎn)的成本， 包括購買價款、 相關(guān)稅費、 運輸費、 保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出” 。第九條中增加“自行營造的非農(nóng)林木資產(chǎn)成本， 包括郁閉前發(fā)生的造林費、 撫育費、 營林設(shè)施費、 良種試驗費、 調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分攤的間接費用等必要支出。在非農(nóng)林木資產(chǎn)達到管理層預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前， 比照固定資產(chǎn)自建項目進行處理?！?/p>

3. 進一步規(guī)范非農(nóng)林木資產(chǎn)的后續(xù)計量。上市公司持有非農(nóng)林木資產(chǎn)的后續(xù)支出需根據(jù)支出性質(zhì)以確定資本化還是費用化。若屬于經(jīng)營主體重新自行營造林木資產(chǎn)發(fā)生的支出， 構(gòu)成資產(chǎn)價值的重要部分， 應(yīng)當予以資本化計入資產(chǎn)成本， 例如企業(yè)因擇伐、 間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補植林木類資產(chǎn)投入的成本。林木資產(chǎn)郁閉或達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管理、 維護費用， 應(yīng)當確認為當期損益（張洪和博斌，2008）。

固定資產(chǎn)價值在預(yù)計使用期限內(nèi)遞耗， CAS 4中規(guī)定應(yīng)當對所有固定資產(chǎn)計提折舊， 準則豁免的除外。結(jié)合CAS 4的規(guī)定以及固定資產(chǎn)折舊的特點， 有關(guān)非農(nóng)林木資產(chǎn)的折舊問題， 本文認為可以分為兩類加以討論。一類是需要計提折舊的非農(nóng)林木資產(chǎn)， 現(xiàn)有法律法規(guī)或行業(yè)規(guī)范對資產(chǎn)的使用期限做出明確規(guī)定， 一旦使用期結(jié)束， 資產(chǎn)的可利用價值為0。另一類是無需計提折舊的非農(nóng)林木資產(chǎn)， 無明確的使用期限， 包括碳匯林之外的其他非農(nóng)林木資產(chǎn)。得益于經(jīng)營者的良好管理， 非農(nóng)林木資產(chǎn)價值在使用過程中維持不變甚至還會上升， 使用價值并不會隨時間遞耗， 可以在存活期內(nèi)被長久利用。在考慮非農(nóng)林木資產(chǎn)是否需要折舊時， 可以根據(jù)非農(nóng)林木資產(chǎn)的使用期限以及價值變化特點等因素綜合分析判斷。

當林木資產(chǎn)遭受惡劣環(huán)境或是嚴重病蟲害的侵襲， 可能會對樹木本身造成影響， 說明出現(xiàn)了資產(chǎn)減值跡象， 需要進行減值測試。有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的， 按可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的差額計提生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備， 并計入當期損益?？紤]到林木等生物資產(chǎn)本身具有自我修復(fù)特性， 部分減值損失可能會自行轉(zhuǎn)回， 減計的金額應(yīng)予以恢復(fù)， 并在原已計提的跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。

對CAS 4第四章后續(xù)計量的準則調(diào)整建議： 首先， 增加有關(guān)非農(nóng)林木資產(chǎn)后續(xù)支出的內(nèi)容及相關(guān)表述?！敖?jīng)營主體因擇伐、 間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補植林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出， 應(yīng)當計入林木類生物資產(chǎn)的成本。在郁閉或達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護費用等后續(xù)支出， 應(yīng)當計入當期損益。”同時列舉資本化與費用化具體劃分標準（如郁閉度、 達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的）以供經(jīng)營主體參考和選擇。其次， 根據(jù)非農(nóng)林木資產(chǎn)的業(yè)務(wù)特征和資產(chǎn)的價值變化特點， 采用不同的折舊政策。當法律法規(guī)或行業(yè)規(guī)范對資產(chǎn)使用時間做出明確限制時， 應(yīng)對非農(nóng)林木資產(chǎn)計提折舊， 具體折舊過程按CAS 4準則處理即可； 無固定使用期限的非農(nóng)林木資產(chǎn)， 則無需計提折舊。再次， 關(guān)于非農(nóng)林木資產(chǎn)的減值， 如果采用折舊模式， 按CAS 4的規(guī)定處理， 無需調(diào)整； 對于不需要計提折舊的非農(nóng)林木資產(chǎn)， 應(yīng)參照使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的相關(guān)政策， 定期進行減值測試， 如果出現(xiàn)減值， 應(yīng)計提減值準備。

4. 強化非農(nóng)林木資產(chǎn)的信息披露。為保證上市公司充分披露非農(nóng)林木資產(chǎn)信息， 減少披露時的隨意性， 并結(jié)合非農(nóng)林木資產(chǎn)提供服務(wù)的特點， 可以規(guī)定上市公司披露非農(nóng)林木資產(chǎn)的以下信息： ①非農(nóng)林木資產(chǎn)的確認條件、 利用方式、 資產(chǎn)狀況（種類、 生長年齡、 生長狀況、 郁閉度）； ②資本化與費用化的界限劃分以及判斷標準； ③需折舊非農(nóng)林木資產(chǎn)選用的折舊方法、 預(yù)計使用壽命、 預(yù)計凈殘值和折舊率等； ④各類非農(nóng)林木資產(chǎn)的期初和期末賬面原值、 已計提折舊額及已計提減值準備金額； ⑤上市公司持有非農(nóng)林木資產(chǎn)數(shù)量變化狀況以及途徑、 對損益的影響； ⑥與非農(nóng)林木資產(chǎn)相關(guān)的市場風(fēng)險和自然風(fēng)險以及應(yīng)對措施。當非農(nóng)林木資產(chǎn)對上市公司而言是重要的， 鼓勵上市公司更多披露非農(nóng)林木資產(chǎn)的非財務(wù)信息（李燦和尹戰(zhàn)洪，2021）， 披露內(nèi)容做到詳細和充實， 滿足信息使用者的需求， 減少信息不對稱。

對于CAS 4第六章的披露， 除需要披露固定資產(chǎn)的通用性內(nèi)容外， 還應(yīng)針對非農(nóng)林木資產(chǎn)的披露內(nèi)容做出進一步規(guī)范， 如非農(nóng)林木資產(chǎn)的利用方式和資產(chǎn)狀況、 資本化與費用化的界限劃分以及判斷標準、 與非農(nóng)林木資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險及應(yīng)對措施等。

五、 結(jié)論

本文通過對上市公司非農(nóng)林木資產(chǎn)核算現(xiàn)狀及其問題的梳理， 提出完善非農(nóng)林木資產(chǎn)的會計核算建議。非農(nóng)林木資產(chǎn)本質(zhì)上與固定資產(chǎn)類似， 可以將其確認為固定資產(chǎn)， 并采用實際成本進行初始計量。在后續(xù)計量方面， 后續(xù)支出需要進行資本化與費用化劃分， 準確體現(xiàn)在資本成本或當期損益之中。按照是否需要計提折舊對非農(nóng)林木資產(chǎn)進行分類， 其中具有固定使用年限的需要計提折舊； 而無固定使用年限， 可以在生產(chǎn)經(jīng)營過程中長久使用的， 則無需計提折舊。當非農(nóng)林木資產(chǎn)發(fā)生減值時計提減值準備。為提高上市公司披露非農(nóng)林木資產(chǎn)信息的充分性， 減少隨意性， 應(yīng)提升非農(nóng)林木資產(chǎn)的信息披露水平， 對披露的內(nèi)容加以規(guī)范。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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