談多嬌（教授），金 樾

一、引言

“十四五”期間是我國實(shí)現(xiàn)“碳中和”目標(biāo)的關(guān)鍵期和窗口期，碳會(huì)計(jì)核算問題受到學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界越來越多的關(guān)注。2019 年12 月財(cái)政部發(fā)布的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，為碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算提供了一套指導(dǎo)性方案，包括確定碳排放權(quán)屬性、企業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的碳排放和將政府免費(fèi)分配或企業(yè)自行購買的碳排放配額用于履約涉碳業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理及信息披露等。但《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》只涵蓋了碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算，沒有覆蓋森林碳匯以及海洋碳匯的會(huì)計(jì)核算問題（財(cái)政部，2019）。

在森林碳匯方面，李婷等（2021）從森林碳匯會(huì)計(jì)確認(rèn)及計(jì)量等角度切入，認(rèn)為在碳交易背景下可以將碳匯作為一項(xiàng)生態(tài)資源，轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)主體的能在未來帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的一項(xiàng)碳排放權(quán)資產(chǎn)，但受限于現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度，尚無法將其經(jīng)濟(jì)價(jià)值體現(xiàn)在企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露系統(tǒng)中；莊奇樺等（2022）基于我國資源減排交易信息平臺(tái)發(fā)布的森林碳匯項(xiàng)目數(shù)據(jù)，分析了森林碳匯資產(chǎn)的特殊性，結(jié)合生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范，從會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象、計(jì)量屬性和計(jì)量程序等方面對(duì)森林碳匯資產(chǎn)的計(jì)量模式進(jìn)行了系統(tǒng)分析。相比于森林碳匯，海洋碳匯項(xiàng)目的開發(fā)和運(yùn)行更為復(fù)雜，其核算難度更大，目前尚沒有更多的文獻(xiàn)涉及。此外，上述文獻(xiàn)中提出的一系列核算方法也沒有對(duì)碳匯的產(chǎn)生過程及經(jīng)濟(jì)影響進(jìn)行準(zhǔn)確分析，從而形成碳會(huì)計(jì)的“盲區(qū)”，不僅無法對(duì)碳匯進(jìn)行恰當(dāng)?shù)暮怂愫团?，而且?huì)影響企業(yè)碳匯資產(chǎn)管理和會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量，降低碳匯項(xiàng)目投資的積極性。

本文針對(duì)這一碳會(huì)計(jì)“盲區(qū)”，詮釋碳匯的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵，并在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架下，以現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)科目體系為基礎(chǔ)，針對(duì)碳匯的項(xiàng)目開發(fā)與運(yùn)行以及碳匯生產(chǎn)、認(rèn)證和交易等活動(dòng)，設(shè)計(jì)碳匯會(huì)計(jì)系統(tǒng)，描述碳匯的記賬與核算過程，包括碳匯基礎(chǔ)概念、碳匯會(huì)計(jì)科目設(shè)置、碳匯業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分析、碳匯會(huì)計(jì)核算方式和碳匯信息披露等，與已有的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算規(guī)范一起共同形成一個(gè)完整的“碳會(huì)計(jì)”體系，在確?？刹僮餍缘那疤嵯绿岣咛紖R會(huì)計(jì)核算的嚴(yán)謹(jǐn)性與準(zhǔn)確性。碳匯會(huì)計(jì)系統(tǒng)不僅可以為碳匯核算過程中所使用的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)提供可靠的數(shù)據(jù)來源，而且能夠?yàn)樘紖R項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)影響提供清晰的“追溯線索”，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系與“雙碳”目標(biāo)之間通過實(shí)用性的紐帶與橋梁建立緊密關(guān)聯(lián)，為“雙碳”目標(biāo)下碳會(huì)計(jì)和環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展提供新的思路。

二、碳匯會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)容

（一）什么是碳匯

“碳中和”是指在一定時(shí)間內(nèi)碳排放總量等于碳吸收總量，即實(shí)現(xiàn)“凈零排放”?？梢姡瑢?shí)現(xiàn)“碳中和”的技術(shù)路線有兩條：降低碳排放和增加碳吸收。降低碳排放包括通過調(diào)整能源結(jié)構(gòu)實(shí)現(xiàn)碳替代以及在重點(diǎn)領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)碳減排。目前，國際能源消耗仍以煤炭和石油等傳統(tǒng)的化石能源為主，全世界范圍內(nèi)對(duì)于熱能、氫能、光能等新能源的使用仍處在摸索階段。以目前的技術(shù)水平和發(fā)展情況來看，要想快速在碳減排方面取得突破，難度非常大，短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)能源的全面替代幾乎不可能，碳減排任務(wù)仍然十分艱巨。相比之下，更經(jīng)濟(jì)且副作用更小的方法——增加碳吸收更為可取。碳吸收是指通過生態(tài)或技術(shù)手段將游離的二氧化碳吸收并轉(zhuǎn)化成“碳匯”，從而減少大氣中二氧化碳濃度的過程、活動(dòng)或機(jī)制。大氣中的“碳”被森林、草原、濕地、海洋等自然生態(tài)系統(tǒng)的光合作用吸收后進(jìn)入生物圈、巖石圈、土壤圈和水圈等，在生物地球化學(xué)的作用下固定或封存形成“碳匯”。目前能產(chǎn)生碳匯的生態(tài)系統(tǒng)有森林、濕地和海洋等。其中：森林和濕地生態(tài)系統(tǒng)中的綠色植物通過光合作用形成綠色碳匯，即“綠碳”；海洋生態(tài)系統(tǒng)中的紅樹林、海草、沿海濕地和鹽沼等通過吸收二氧化碳并將其固定、儲(chǔ)存在海洋中形成藍(lán)色碳匯，即“藍(lán)碳”。“綠碳”和“藍(lán)碳”是碳匯會(huì)計(jì)的主要核算對(duì)象。

《聯(lián)合國氣候變化框架公約》締約國簽訂的《京都議定書》中的清潔發(fā)展機(jī)制（CDM），鼓勵(lì)發(fā)達(dá)國家為發(fā)展中國家提供資金和技術(shù)支持，幫助發(fā)展中國家投資碳匯項(xiàng)目，生產(chǎn)“綠碳”和“藍(lán)碳”等碳匯。通過認(rèn)證的碳匯即“經(jīng)核證的減排量”（CERs），可以用于抵消發(fā)達(dá)國家的超額碳排放。2012 年，我國建立溫室氣體自愿減排交易（CCER）市場(chǎng)，并在2015 年正式啟動(dòng)交易。在碳交易市場(chǎng)上，超排企業(yè)可通過購買國家核證的自愿減排量或自行開發(fā)碳匯項(xiàng)目產(chǎn)生碳匯，在履約時(shí)按一定比例抵消其溫室氣體排放。這種抵消機(jī)制有效刺激了碳交易市場(chǎng)對(duì)碳匯的需求，從而對(duì)碳匯項(xiàng)目開發(fā)形成了良好的激勵(lì)機(jī)制。華北地區(qū)的塞罕壩造林項(xiàng)目是我國碳匯項(xiàng)目開發(fā)的一個(gè)典型案例。塞罕壩通過植樹造林、植被恢復(fù)等措施建成了我國最大的人工造林場(chǎng)，能吸收大氣中的二氧化碳并將其固定在土壤或樹木根系中，在減少大氣中溫室氣體濃度的同時(shí)還能實(shí)現(xiàn)可觀的碳匯收益，是我國“綠水青山就是金山銀山”發(fā)展理念的生動(dòng)例證。

2023年初，生態(tài)環(huán)境部發(fā)布了《全國碳排放權(quán)交易市場(chǎng)第一個(gè)履約周期報(bào)告》，總結(jié)了全國碳市場(chǎng)第一個(gè)履約周期的建設(shè)運(yùn)行經(jīng)驗(yàn)，向市場(chǎng)釋放了溫室氣體自愿減排項(xiàng)目重啟認(rèn)證和交易的強(qiáng)烈信號(hào)（生態(tài)環(huán)境部，2023）。因此，設(shè)計(jì)相應(yīng)的碳匯會(huì)計(jì)核算方法體系以適應(yīng)我國溫室氣體自愿減排市場(chǎng)的發(fā)展具有現(xiàn)實(shí)緊迫性和必要性。

（二）碳匯會(huì)計(jì)科目

碳匯會(huì)計(jì)是對(duì)碳匯項(xiàng)目啟動(dòng)和運(yùn)行過程中的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的過程。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》（2022 年版）和《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，在不設(shè)置新會(huì)計(jì)科目的前提下，選擇如下會(huì)計(jì)科目對(duì)碳匯業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。

1.碳排放權(quán)資產(chǎn)?！短寂欧艡?quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》僅對(duì)碳配額的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，而不包含對(duì)碳匯的會(huì)計(jì)核算。本文借鑒《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》中對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范，在“1489 碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目下另設(shè)二級(jí)科目“碳匯”，用于核算企業(yè)通過碳匯項(xiàng)目開發(fā)并經(jīng)過認(rèn)證的、可用于履約或?qū)ν獬鍪鄣奶紖R，再根據(jù)不同的碳匯項(xiàng)目或碳匯性質(zhì)設(shè)置三級(jí)科目。

2.在建工程。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15 號(hào)——建造合同》都對(duì)“在建工程”的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告進(jìn)行了規(guī)范。企業(yè)在開發(fā)碳匯項(xiàng)目之前，為了評(píng)估項(xiàng)目是否具有經(jīng)濟(jì)效益以及技術(shù)可行性會(huì)發(fā)生一系列勘探費(fèi)用，其中符合資本化支出的，可通過“在建工程——碳匯項(xiàng)目勘探評(píng)估支出”科目核算，不符合資本化支出的則計(jì)入期間費(fèi)用。在碳匯項(xiàng)目開發(fā)階段，企業(yè)需要建造必要的基礎(chǔ)設(shè)施以滿足項(xiàng)目運(yùn)行的需要。如海洋發(fā)電和風(fēng)力發(fā)電項(xiàng)目需要建造基站、林業(yè)綠化改造項(xiàng)目需要建立森林指揮部等，這些項(xiàng)目在建造過程中發(fā)生的技術(shù)改造、大修理等支出，包括需要安裝設(shè)備的價(jià)值，應(yīng)先通過“在建工程——碳匯項(xiàng)目開發(fā)”科目核算，等到項(xiàng)目達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)后，再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)——XX碳匯項(xiàng)目”科目。

3.固定資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》對(duì)與固定資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)的核算設(shè)置了“固定資產(chǎn)”“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等一系列會(huì)計(jì)科目。在碳匯項(xiàng)目開發(fā)過程中，開發(fā)方購買的相關(guān)能源設(shè)備、運(yùn)輸車輛、辦公設(shè)施等輔助設(shè)備及設(shè)施應(yīng)通過“固定資產(chǎn)”科目核算，同時(shí)根據(jù)碳匯項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，選擇合適的固定資產(chǎn)折舊方法。例如：林業(yè)碳匯項(xiàng)目中用于運(yùn)輸小樹苗、化肥等物資的運(yùn)輸車輛，在開始時(shí)利用效率較高，后期由于設(shè)備磨損，利用程度降低且修理支出增加，因此適合采用年數(shù)總和法或雙倍余額遞減法等加速折舊方法計(jì)提折舊；海洋碳匯項(xiàng)目中的大型設(shè)施和建筑物，適合采用直線法按年限平均計(jì)提折舊。在碳匯項(xiàng)目終結(jié)期或每年末，需要對(duì)碳匯項(xiàng)目所使用的各項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查和測(cè)試，對(duì)可能的減值和損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)入“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

4.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5 號(hào)——生物資產(chǎn)》規(guī)范了生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和信息披露，并為其賬務(wù)處理設(shè)置了相關(guān)會(huì)計(jì)科目。碳匯會(huì)計(jì)體系中可能涉及的會(huì)計(jì)科目包括“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等。森林、海藻等生物資源產(chǎn)生的碳匯通過核證后可以在碳交易市場(chǎng)上進(jìn)行交易，不僅具有生態(tài)效益，還能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益。因此，類似于森林、海藻等能產(chǎn)生碳匯的生物資源，可作為“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”核算，并按碳匯不同類別設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目。在后續(xù)計(jì)量中，根據(jù)碳匯項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)形式和自然資源的損耗程度選擇不同的折舊方法，并將折舊金額記入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。若林業(yè)碳匯項(xiàng)目在運(yùn)行過程中遭遇火災(zāi)、旱災(zāi)、水災(zāi)等自然災(zāi)害，導(dǎo)致樹木遭到大面積的破壞，其吸碳固碳能力也有所下降，則表明該生物資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，記入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

5.預(yù)計(jì)負(fù)債。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13 號(hào)——或有事項(xiàng)》，“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目用于核算企業(yè)按照規(guī)定項(xiàng)目以及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)合理計(jì)提的各項(xiàng)可能發(fā)生的負(fù)債。碳匯項(xiàng)目一般投資金額較大，在項(xiàng)目勘探、開發(fā)、運(yùn)行過程中需要使用相關(guān)設(shè)備以及基礎(chǔ)設(shè)施。在未來?xiàng)壷秒A段，項(xiàng)目開發(fā)方可能需要承擔(dān)拆除、清理相關(guān)設(shè)備及基礎(chǔ)設(shè)施等義務(wù)；在開發(fā)過程中項(xiàng)目對(duì)周圍環(huán)境產(chǎn)生的破壞，項(xiàng)目開發(fā)方也應(yīng)承擔(dān)修復(fù)義務(wù)。對(duì)于這些未來可能發(fā)生的義務(wù)，其中滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，記入“預(yù)計(jì)負(fù)債——修復(fù)準(zhǔn)備金”科目，不滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的計(jì)入當(dāng)期損益。這一會(huì)計(jì)處理方法也借鑒了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第6 號(hào)——礦產(chǎn)資源的勘探與評(píng)價(jià)》的核算思路。

6.生產(chǎn)成本。“生產(chǎn)成本”科目用于歸集碳匯項(xiàng)目在整個(gè)生產(chǎn)過程中各個(gè)環(huán)節(jié)發(fā)生的成本，包括碳匯項(xiàng)目日常運(yùn)行成本以及相關(guān)自然資源損耗、設(shè)備折舊等，如運(yùn)輸過程中所使用運(yùn)輸工具的磨損、相關(guān)能源設(shè)備和通訊設(shè)備在運(yùn)轉(zhuǎn)過程中的折舊、碳匯開發(fā)地區(qū)的土地租金、在碳匯認(rèn)證環(huán)節(jié)發(fā)生的核證費(fèi)用和為了取得認(rèn)證而發(fā)生的其他費(fèi)用支出等，都通過“生產(chǎn)成本——碳匯”科目進(jìn)行歸集。經(jīng)認(rèn)證的碳匯則結(jié)轉(zhuǎn)到“碳排放權(quán)資產(chǎn)——碳匯”科目。

綜上所述，對(duì)于與碳匯項(xiàng)目各個(gè)階段相關(guān)的各項(xiàng)支出，一級(jí)科目可運(yùn)用“碳排放權(quán)資產(chǎn)”“在建工程”“固定資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”“預(yù)計(jì)負(fù)債”“生產(chǎn)成本”等科目進(jìn)行核算，不同的碳匯項(xiàng)目可根據(jù)實(shí)際情況設(shè)置二級(jí)和三級(jí)明細(xì)科目。碳匯會(huì)計(jì)主要使用的會(huì)計(jì)科目詳見表1。

表1 部分碳匯會(huì)計(jì)科目、核算內(nèi)容與類別

（三）碳匯業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分析

碳匯會(huì)計(jì)是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架下對(duì)與碳匯有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。碳匯業(yè)務(wù)的具體會(huì)計(jì)分析如下：

1.碳匯項(xiàng)目勘探評(píng)估的會(huì)計(jì)分析。碳匯項(xiàng)目勘探評(píng)估，是指為了識(shí)別、勘探或探明生態(tài)系統(tǒng)潛在的碳匯量而進(jìn)行的地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探、鉆探活動(dòng)以及后續(xù)的評(píng)估活動(dòng)。

在對(duì)碳匯項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估時(shí)，要從經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益三方面進(jìn)行綜合考量。經(jīng)濟(jì)效益評(píng)估是由項(xiàng)目開發(fā)方聘請(qǐng)專業(yè)機(jī)構(gòu)和技術(shù)人員，通過勘探調(diào)查活動(dòng)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行收集、整理與分析，依據(jù)相關(guān)規(guī)定和方法初步估算項(xiàng)目潛在的碳匯能力，同時(shí)結(jié)合項(xiàng)目開發(fā)成本以及后期運(yùn)行成本，判斷碳匯項(xiàng)目的開發(fā)是否具有經(jīng)濟(jì)效益。以海岸帶濕地為例，由于其分布具有異質(zhì)性和破碎化的特點(diǎn)，傳統(tǒng)的碳匯監(jiān)測(cè)方法無法滿足濱海濕地碳匯的評(píng)估需求，需要采用在線實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)、衛(wèi)星遙感等技術(shù)手段，對(duì)海洋生態(tài)系統(tǒng)的碳匯資源進(jìn)行評(píng)估，摸清海洋碳匯家底。我國首個(gè)參與市場(chǎng)交易的藍(lán)碳項(xiàng)目——湛江紅樹林項(xiàng)目，在生態(tài)修復(fù)、提升資源效率等方面發(fā)揮了重要作用，具有良好的生態(tài)效益。將藍(lán)碳項(xiàng)目交易實(shí)現(xiàn)的收益再投資于紅樹林的保護(hù)工作上，可以有效吸引社會(huì)資本參與生態(tài)保護(hù)，充分調(diào)動(dòng)全社會(huì)參與生態(tài)保護(hù)和修復(fù)的積極性。此外，湛江紅樹林生態(tài)旅游景區(qū)還具有增加就業(yè)機(jī)會(huì)、推動(dòng)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展的社會(huì)效益。因此，判斷一個(gè)碳匯項(xiàng)目是否值得開發(fā)，要全面評(píng)估其經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益和社會(huì)效益，不能僅考慮生態(tài)環(huán)境，還要考慮其促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)進(jìn)步等可持續(xù)發(fā)展的多重效益。

碳匯項(xiàng)目勘探評(píng)估支出包括資本性勘探支出和收益性勘探支出?？碧皆u(píng)估后，如果確定該區(qū)域的碳匯資源開發(fā)具有經(jīng)濟(jì)可行性和技術(shù)可行性，則應(yīng)當(dāng)將勘探評(píng)估支出進(jìn)行資本化處理，通過“在建工程”等賬戶歸集，最后結(jié)轉(zhuǎn)為相關(guān)設(shè)施成本；如果確定該區(qū)域不具備值得開發(fā)的碳匯資源，則將勘探支出扣除預(yù)計(jì)凈殘值后計(jì)入當(dāng)期損益。

2.碳匯項(xiàng)目開發(fā)的會(huì)計(jì)分析。碳匯項(xiàng)目開發(fā)，是指為了取得探明的碳匯而建造或更新相關(guān)設(shè)施的活動(dòng)。如為了取得“藍(lán)碳”，需要在海底建立海洋監(jiān)測(cè)站，對(duì)海水中的溶解氧、PH值等參數(shù)進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，為“藍(lán)碳”的研究和開發(fā)提供數(shù)據(jù)支持。上述以探明碳匯增量為目的而建造的碳匯監(jiān)測(cè)站即屬于碳匯項(xiàng)目的開發(fā)活動(dòng)。

碳匯項(xiàng)目開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其用途分別予以資本化，先采用“在建工程——碳匯項(xiàng)目開發(fā)”賬戶進(jìn)行歸集，然后結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入碳匯項(xiàng)目開發(fā)形成的相關(guān)設(shè)施或生物資源的成本。其中：碳匯項(xiàng)目開發(fā)形成的相關(guān)設(shè)施成本主要包括項(xiàng)目開發(fā)前的準(zhǔn)備支出，如前期研究、工程地質(zhì)調(diào)查、工程設(shè)計(jì)、確定區(qū)域、清理周邊區(qū)域、修建道路等活動(dòng)發(fā)生的支出；碳匯項(xiàng)目開發(fā)形成的生物資源成本主要包括造林和再造林活動(dòng)、海洋群落紅樹林修復(fù)、不可再生生物質(zhì)熱利用中的節(jié)能措施、潮汐濕地和海洋恢復(fù)、排干的熱（溫）帶泥炭地還濕等支出，購建碳匯項(xiàng)目提高碳匯能力而發(fā)生的支出，以及購建碳匯項(xiàng)目集輸設(shè)施、分離處理設(shè)施、計(jì)量設(shè)備、儲(chǔ)存設(shè)施、各種海上平臺(tái)、海底及陸上電纜而發(fā)生的支出等。

3.碳匯項(xiàng)目運(yùn)行的會(huì)計(jì)分析。碳匯項(xiàng)目運(yùn)行，是指在利用生態(tài)系統(tǒng)吸收和存儲(chǔ)二氧化碳后，將存儲(chǔ)的二氧化碳和生態(tài)系統(tǒng)中過剩的營養(yǎng)物質(zhì)轉(zhuǎn)化成生態(tài)產(chǎn)品的活動(dòng)。

以紅樹林項(xiàng)目的運(yùn)行為例，一方面，紅樹林通過光合作用，吸收空氣中的二氧化碳，不斷制造有機(jī)物并積累在體內(nèi)，其凋落物也以有機(jī)碳的形式封存在土壤中，形成碳匯資源；另一方面，紅樹林大多分布在沉積型的海岸河口，在上游河流和海洋潮汐的共同作用下，大量外源性碳被海水帶到紅樹林密集分布區(qū)，再加上紅樹林根系整齊茂密，這些外源性碳被紅樹林根冠攔截并且積累在沉積物中。在海水長時(shí)間的浸泡下，沉積物和埋藏在地底的有機(jī)碳因長時(shí)間缺氧導(dǎo)致分解速度緩慢。這種通過碳匯項(xiàng)目吸收和封存二氧化碳的過程，會(huì)產(chǎn)生世界上固碳儲(chǔ)碳效率最高的“藍(lán)碳”。

碳匯項(xiàng)目在運(yùn)行過程中不僅能夠增加碳匯，改善生態(tài)環(huán)境，還能夠催生生態(tài)工程、生態(tài)旅游、生態(tài)養(yǎng)殖等相關(guān)產(chǎn)業(yè)，形成碳服務(wù)、碳交易等新型經(jīng)濟(jì)形態(tài)，從而創(chuàng)造更多就業(yè)機(jī)會(huì)，提升地區(qū)競(jìng)爭力，為國民經(jīng)濟(jì)其他部門的發(fā)展創(chuàng)造條件。例如，湛江紅樹林項(xiàng)目通過在紅樹人工種植區(qū)養(yǎng)殖魚蝦蟹貝，形成了紅樹林種植和養(yǎng)殖塘耦合共存模式，減少了養(yǎng)殖水面，提高了碳匯項(xiàng)目的綜合效益。這種“紅樹林修復(fù)+生態(tài)產(chǎn)業(yè)”的新發(fā)展模式，能夠充分挖掘紅樹林的生態(tài)產(chǎn)品價(jià)值，推進(jìn)紅樹林及其周邊生態(tài)旅游、碳匯交易等相關(guān)綠色產(chǎn)業(yè)建設(shè)，成為“綠水青山就是金山銀山”的理想發(fā)展模式。

碳匯項(xiàng)目運(yùn)行成本包括項(xiàng)目日常運(yùn)行成本、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和相關(guān)設(shè)施折舊等。其中，項(xiàng)目日常運(yùn)行成本指的是碳匯項(xiàng)目管理過程中發(fā)生的直接和間接費(fèi)用。碳匯項(xiàng)目相關(guān)造林設(shè)備、能源轉(zhuǎn)換設(shè)備、車輛、修理車間、通訊設(shè)備、辦公設(shè)施等輔助設(shè)備及設(shè)施，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4 號(hào)——固定資產(chǎn)》，并借用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》和《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第6 號(hào)——礦產(chǎn)資源的勘探與評(píng)價(jià)》的思路，適用產(chǎn)量法、年限平均法或年數(shù)總和法計(jì)提折舊。以產(chǎn)量法為例，折舊額的計(jì)算公式如下：

自然資源及設(shè)施折舊率=碳匯項(xiàng)目當(dāng)期碳匯量/碳匯項(xiàng)目預(yù)計(jì)碳匯量

自然資源及設(shè)施折舊額=自然資源及設(shè)施期末賬面價(jià)值×自然資源及設(shè)施折舊率

碳匯項(xiàng)目預(yù)計(jì)碳匯量包括碳匯項(xiàng)目建設(shè)完成后預(yù)計(jì)可產(chǎn)出的碳匯量以及增加生態(tài)投入后預(yù)計(jì)可增加的碳匯量。如果項(xiàng)目設(shè)施預(yù)計(jì)存在未來的廢棄處置義務(wù)，且滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13 號(hào)——或有事項(xiàng)》中預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，則應(yīng)將該義務(wù)確認(rèn)為“預(yù)計(jì)負(fù)債”，并增加碳匯項(xiàng)目相關(guān)設(shè)施的賬面價(jià)值；如果不符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，則計(jì)入當(dāng)期損益。碳匯項(xiàng)目相關(guān)設(shè)施、輔助設(shè)備及設(shè)施的減值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

4.碳匯認(rèn)證和交易（銷售）的會(huì)計(jì)分析。目前我國碳交易市場(chǎng)主要有兩類產(chǎn)品，一類為政府免費(fèi)分配給企業(yè)的碳排放配額，另一類為核證自愿減排量。核證自愿減排量作為碳配額的一種補(bǔ)充機(jī)制，可用于抵消企業(yè)部分超額碳排放量。碳交易市場(chǎng)的運(yùn)行機(jī)制鼓勵(lì)企業(yè)自行開發(fā)碳匯項(xiàng)目用于抵消超額碳排放，并將多余的減排量通過交易的方式出售給碳排放需求較高的企業(yè)，從而幫助其實(shí)現(xiàn)減排目標(biāo)，并有效降低實(shí)現(xiàn)減排目標(biāo)的成本。進(jìn)行碳匯認(rèn)證需要企業(yè)向國家有關(guān)部門提出申請(qǐng)，經(jīng)由主管部門對(duì)其自行開發(fā)的碳匯項(xiàng)目增匯量進(jìn)行核查，并對(duì)核查屬實(shí)的減排量予以認(rèn)證和登記，經(jīng)認(rèn)證和登記的碳匯可按照相關(guān)規(guī)則在碳交易市場(chǎng)進(jìn)行交易。為避免核證自愿減排量的大量使用導(dǎo)致控排企業(yè)降低自主減排的積極性，全國碳市場(chǎng)和各地方碳市場(chǎng)都對(duì)核證自愿減排量的使用比例做出了規(guī)范：一般情況下，用于碳抵消的上限為該企業(yè)碳配額的5%～10%。這項(xiàng)規(guī)定不僅在一定程度上為企業(yè)減輕了控排壓力，還能激勵(lì)企業(yè)自行開發(fā)碳匯項(xiàng)目。

碳匯項(xiàng)目在認(rèn)證過程中所發(fā)生的相關(guān)支出包括資本性支出和收益性支出，對(duì)于符合認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)的碳匯項(xiàng)目相關(guān)支出應(yīng)進(jìn)行資本化處理，結(jié)轉(zhuǎn)為碳匯項(xiàng)目成本，不符合認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)的收益性支出則計(jì)入期間費(fèi)用。

碳匯項(xiàng)目的開發(fā)方在將自行開發(fā)并經(jīng)核查認(rèn)證的碳匯對(duì)外銷售時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》的相關(guān)規(guī)定，以出售日實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款（扣除交易手續(xù)費(fèi)、相關(guān)稅費(fèi)等）確定相關(guān)收入并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本。

（四）碳匯會(huì)計(jì)核算

為準(zhǔn)確記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中碳匯項(xiàng)目的開發(fā)和運(yùn)行情況，碳匯會(huì)計(jì)核算應(yīng)以現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架為基礎(chǔ)進(jìn)行針對(duì)性的擴(kuò)展。以某個(gè)碳匯項(xiàng)目為例，其勘探評(píng)估、開發(fā)、運(yùn)行以及碳匯認(rèn)證和交易等環(huán)節(jié)的記賬規(guī)則如表2所示。

表2 碳匯會(huì)計(jì)核算

（五）碳匯會(huì)計(jì)報(bào)告列示和披露

碳匯會(huì)計(jì)報(bào)告列示和披露的內(nèi)容應(yīng)全面展示碳匯項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)行以及碳匯認(rèn)證和交易等相關(guān)信息，再結(jié)合碳匯銷售收入數(shù)據(jù)，衡量和評(píng)價(jià)碳匯項(xiàng)目的建設(shè)效果，并為項(xiàng)目的后期核查提供依據(jù)。碳匯項(xiàng)目涉及的相關(guān)會(huì)計(jì)科目在會(huì)計(jì)報(bào)表上列示：未完工的碳匯項(xiàng)目投資額并入“在建工程”或相關(guān)費(fèi)用中；截止到報(bào)告日的預(yù)計(jì)累計(jì)修復(fù)支出列入“或有負(fù)債”；經(jīng)核查并認(rèn)證的碳匯列示在資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中的“碳排放權(quán)資產(chǎn)”。

碳匯會(huì)計(jì)報(bào)告還要列示與碳匯交易相關(guān)的信息，包括：碳匯的特征，對(duì)碳排放戰(zhàn)略的積極作用，企業(yè)進(jìn)一步增加碳匯量的措施，碳匯的具體來源（取得方式、取得年度、認(rèn)證、用途、結(jié)轉(zhuǎn)原因等），碳匯增減對(duì)比及原因等。碳匯的實(shí)物計(jì)量單位為噸二氧化碳當(dāng)量（tCO2e），貨幣金額以活躍及公允的市場(chǎng)交易價(jià)格作為公允價(jià)值計(jì)量。碳匯會(huì)計(jì)報(bào)告具體披露格式如表3所示。

表3 碳匯增減變化表

三、碳匯會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)施的基礎(chǔ)

碳匯會(huì)計(jì)是在“碳中和”目標(biāo)背景下，為解決傳統(tǒng)財(cái)務(wù)系統(tǒng)中關(guān)于碳匯會(huì)計(jì)核算缺失的問題，以碳匯全生命周期的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為研究對(duì)象，運(yùn)用現(xiàn)有會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)則建立的一種新的會(huì)計(jì)體系，是在現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)下的針對(duì)性擴(kuò)展。將碳匯信息納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行記賬、核算，可以充分利用會(huì)計(jì)記賬準(zhǔn)確、規(guī)范、定期審計(jì)的優(yōu)勢(shì)，提高碳匯信息的可信度。上述碳匯會(huì)計(jì)系統(tǒng)的實(shí)施還需要具備以下基礎(chǔ)：

（一）不同類別碳匯價(jià)值的準(zhǔn)確計(jì)量

本文認(rèn)為，可按照有關(guān)碳匯認(rèn)證的國際標(biāo)準(zhǔn)，以及不同場(chǎng)景下碳匯方法學(xué)的規(guī)定，針對(duì)有關(guān)碳匯項(xiàng)目的不同類型或不同環(huán)節(jié)，使用專業(yè)的計(jì)量方法進(jìn)行計(jì)量。在實(shí)際工作中，由于估值標(biāo)準(zhǔn)不同，“綠碳”和“藍(lán)碳”的計(jì)量方法存在較大的差異。因此，需要培養(yǎng)專業(yè)人士，對(duì)碳匯儲(chǔ)量進(jìn)行評(píng)估，預(yù)測(cè)不同生態(tài)系統(tǒng)的碳匯潛力。根據(jù)不同碳匯項(xiàng)目的實(shí)際開發(fā)情況，運(yùn)用國家相關(guān)交易規(guī)則，識(shí)別、評(píng)估不同項(xiàng)目的碳匯資產(chǎn)，并對(duì)重點(diǎn)碳匯項(xiàng)目進(jìn)行跟進(jìn)，提供全流程服務(wù)，以精準(zhǔn)計(jì)量有關(guān)項(xiàng)目的碳匯價(jià)值。

（二）商品信息中碳標(biāo)簽的普及

從2007 年開始，全世界對(duì)碳標(biāo)簽問題的關(guān)注度不斷提升，很多政府部門和行業(yè)協(xié)會(huì)也在積極推廣普及碳標(biāo)簽。碳標(biāo)簽是指把產(chǎn)品整個(gè)生命周期（從原料、制造、儲(chǔ)運(yùn)、廢棄到回收的全過程）中溫室氣體的排放量用數(shù)據(jù)標(biāo)示出來，以標(biāo)簽的形式告知消費(fèi)者產(chǎn)品的碳信息，從而提高消費(fèi)者的低碳環(huán)保意識(shí)。提供碳標(biāo)簽的目的是為商品提供更多環(huán)境屬性的信息，引導(dǎo)消費(fèi)者選擇更加低碳的商品。向市場(chǎng)披露商品的碳數(shù)據(jù)雖然會(huì)給企業(yè)帶來額外的成本，但能促使企業(yè)改變產(chǎn)品生產(chǎn)方式，助力“碳中和”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（三）碳匯會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的支持

碳匯會(huì)計(jì)是對(duì)現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)所進(jìn)行的針對(duì)性拓展，但碳匯會(huì)計(jì)核算過程的復(fù)雜性會(huì)在很大程度上影響其普及性。通過設(shè)計(jì)有效的碳匯會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，不僅有利于提高碳匯會(huì)計(jì)的效率，還能為信息使用者提供更簡單易懂的碳匯信息，方便全社會(huì)更清晰地理解碳匯項(xiàng)目建設(shè)的重要性。

需要特別指出的是，在碳匯項(xiàng)目開發(fā)和運(yùn)行過程中，將生態(tài)系統(tǒng)本身所具有的碳匯效果與碳匯項(xiàng)目運(yùn)行產(chǎn)生的碳匯量進(jìn)行分離的難度較大。上述碳匯會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)只對(duì)碳匯項(xiàng)目運(yùn)行產(chǎn)生的碳匯進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，若能設(shè)計(jì)出一套合理的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系，將極大地提高全社會(huì)對(duì)碳匯項(xiàng)目投資的積極性。

四、結(jié)束語

本文在“碳中和”目標(biāo)背景下，基于碳匯項(xiàng)目開發(fā)、運(yùn)行過程中產(chǎn)生的碳匯以及碳匯認(rèn)證和交易涉及的碳匯會(huì)計(jì)科目設(shè)置、會(huì)計(jì)分析、核算方式和信息披露等角度，以碳匯核算為應(yīng)用前提建立碳匯會(huì)計(jì)系統(tǒng)，對(duì)現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行改良和優(yōu)化，可為碳會(huì)計(jì)和環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展提供新的思路與借鑒。

規(guī)范碳匯會(huì)計(jì)核算體系，有助于企業(yè)精確核算碳匯項(xiàng)目產(chǎn)生的碳匯量，引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行碳匯項(xiàng)目開發(fā)和創(chuàng)“匯”活動(dòng)并積極參與碳市場(chǎng)交易；而且，不同項(xiàng)目碳匯的差異性還能激勵(lì)更多的市場(chǎng)參與者發(fā)揮更大潛力的碳匯優(yōu)勢(shì)，從而實(shí)現(xiàn)碳匯的經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)“碳中和”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。此外，碳匯會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)碳匯項(xiàng)目不同環(huán)節(jié)進(jìn)行清晰的資產(chǎn)分類（甚至明細(xì)分類）、明確的記賬處理、權(quán)威的會(huì)計(jì)確認(rèn)，都將為碳匯信息需求側(cè)提供可靠的判斷依據(jù)，從而激發(fā)市場(chǎng)對(duì)低碳產(chǎn)品消費(fèi)的信心和積極性。將碳匯信息納入會(huì)計(jì)報(bào)告，也能夠提高信息透明度，積極引導(dǎo)碳匯的認(rèn)證和交易。

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