李麗

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，國家大力推進(jìn)大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整更加合理化，出臺了許多政策鼓勵(lì)企業(yè)提高自主研發(fā)能力。研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策則是一項(xiàng)鼓勵(lì)企業(yè)開展研發(fā)活動的稅收優(yōu)惠政策，不僅能夠使企業(yè)享受到加計(jì)扣除帶來的稅收優(yōu)惠，還能促使中小企業(yè)積極不斷地研發(fā)新的產(chǎn)品，新的工藝，創(chuàng)新出更多更有質(zhì)量的知識產(chǎn)權(quán)，對于科技創(chuàng)新、積極發(fā)展中小企業(yè)有推動作用。在整個(gè)政策的執(zhí)行中，由于對政策理解的偏差以及企業(yè)的實(shí)際情況、會計(jì)核算管理或者審核程序的復(fù)雜化、企業(yè)負(fù)責(zé)人及財(cái)務(wù)認(rèn)知層次的差異化，在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用多少有一些不合理、不合規(guī)的現(xiàn)象。因此，企業(yè)在享受優(yōu)惠政策的同時(shí)，需要正確研讀相關(guān)政策，不踩“紅線”。

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除是永久性差異而非暫時(shí)性差異，其形成稅會差異不確認(rèn)遞延所得稅。財(cái)務(wù)僅在匯算清繳表格中填寫相應(yīng)數(shù)據(jù)，賬務(wù)實(shí)務(wù)中不做任何處理。

文章從研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的政策分析、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除不同處理流程和方式及其后果的案例分析、關(guān)于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除相關(guān)問題的進(jìn)一步分析、結(jié)論與展望幾個(gè)方面闡述了該稅收優(yōu)惠政策及應(yīng)當(dāng)注意的問題和規(guī)避的風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞： 稅收政策；無形資產(chǎn)成本；應(yīng)納稅所得額；研發(fā)費(fèi)用；委外研發(fā)

一、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除相關(guān)政策

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，健全財(cái)務(wù)核算制度，能準(zhǔn)確區(qū)分研發(fā)活動與經(jīng)營活動，采用查賬征收的企業(yè)所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的75%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。

自2022年1月1日起，科技型中小企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，在滿足上述要求的基礎(chǔ)上，將比例分別提高到100%和200%。對于會計(jì)核算不健全、無法準(zhǔn)確區(qū)分研發(fā)活動與經(jīng)營活動、核定征收的企業(yè)等不得享受研發(fā)加計(jì)扣除。

現(xiàn)適用研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例75%的企業(yè)，在2022年10月1日至2022年12月31日期間，稅前加計(jì)扣除比例提高至100%。

二、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除不同處理流程和方式及其后果的案例分析

（一）案例1的處理方式及其抽查結(jié)果

1. 處理流程

A公司從2018年1月10日起自主研發(fā)兩項(xiàng)新技術(shù)，屬于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的范圍，整個(gè)研發(fā)過程立項(xiàng)及會計(jì)核算的過程如下：

（1）研發(fā)立項(xiàng)會議。2018年1月3日召開公司董事會，主要議題是研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)。會議上確定了研發(fā)的方向及研發(fā)項(xiàng)目，形成了簽字文件并予以備檔，簽字文件包括：公司董事會決議、企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書、研發(fā)成員登記表等。

（2）研發(fā)工作分配會議。2018年1月4日召開了研發(fā)具體工作分配會議：參會人員由總經(jīng)理、技術(shù)部門分管副總經(jīng)理、技術(shù)負(fù)責(zé)人、采購工程師、人事經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人等。會上形成了簽字文件，包括：總經(jīng)理和技術(shù)部門分管副總統(tǒng)一協(xié)調(diào)管理整個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的活動；技術(shù)部門負(fù)責(zé)填寫上海企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目情況表；人事部門負(fù)責(zé)填寫研發(fā)成員的相關(guān)學(xué)歷、檔案表；采購部門負(fù)責(zé)研發(fā)活動相關(guān)材料采購計(jì)劃；財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)研發(fā)項(xiàng)目的會計(jì)核算、歸集、研發(fā)加計(jì)扣除匯算清繳及納稅申報(bào)。

2. 賬務(wù)處理方式及后續(xù)工作情況

現(xiàn)就A＼B兩個(gè)項(xiàng)目就財(cái)務(wù)對研發(fā)項(xiàng)目賬務(wù)核算情況做具體的闡述：

研發(fā)項(xiàng)目A，尚未研發(fā)完畢，截至2018年12月31日，全部處于研究階段，因此歸集的研發(fā)費(fèi)用200萬元，會計(jì)核算中，將此200萬元全部費(fèi)用化處理。上述支出全部符合研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除范圍。因此在2019年匯算清繳時(shí)此項(xiàng)目加計(jì)扣除額填寫為：200*75%=150萬。

研發(fā)項(xiàng)目B，尚未研發(fā)完畢，截至2018年7月31日，全部處于研究階段，因此歸集的研發(fā)費(fèi)用56.8萬元，會計(jì)核算中，將此56.8萬元全部費(fèi)用化處理;2018年8月1日至2018年12月31日處于開發(fā)階段，歸集的研發(fā)費(fèi)用為130萬，經(jīng)判斷能形成無形資產(chǎn)，在2018年12月31日未完成整個(gè)項(xiàng)目的開發(fā)。因此在2019年匯算清繳時(shí)此項(xiàng)目加計(jì)扣除額填寫為：56.8*75%=42.6（萬元）。資本化支出的130萬元仍然保留在“研發(fā)支出―資本化支出”科目。2019年B項(xiàng)目處于開發(fā)階段且發(fā)生研發(fā)費(fèi)用共計(jì)110萬，2019年12月20日項(xiàng)目完成并收到驗(yàn)收報(bào)告。2019年底會計(jì)賬面確認(rèn)形成無形資產(chǎn)240萬元，根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際情況確定無形資產(chǎn)攤銷年限為10年，并按照形成資產(chǎn)的175%予以攤銷。

A公司會定期召開研發(fā)費(fèi)用進(jìn)展及研發(fā)費(fèi)用歸集協(xié)調(diào)會，相關(guān)部門負(fù)責(zé)人定期匯報(bào)項(xiàng)目情況，技術(shù)部門根據(jù)實(shí)際情況及時(shí)調(diào)整相應(yīng)的研發(fā)活動進(jìn)展并共享相關(guān)的資料文檔。在總經(jīng)理的統(tǒng)一指導(dǎo)下，各個(gè)部門均積極響應(yīng)，將工作量化，完善相應(yīng)的手續(xù)，務(wù)必合理合法合規(guī)，減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

A公司財(cái)務(wù)在每月末賬務(wù)處理中詳細(xì)記錄了研發(fā)費(fèi)用的歸集情況，同時(shí)也做了研發(fā)費(fèi)用輔助賬及匯總表，以便隨時(shí)調(diào)取研發(fā)費(fèi)用的歸集情況，也方便稅務(wù)等政府部門對企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目核實(shí)抽查提供完整的資料。

3. 抽查結(jié)果

稅務(wù)機(jī)關(guān)對A公司的研發(fā)項(xiàng)目資料進(jìn)行抽查，要求相關(guān)負(fù)責(zé)人員出具研發(fā)項(xiàng)目的資料。A公司有真實(shí)的研發(fā)項(xiàng)目，相應(yīng)的備查資料也較完整，財(cái)務(wù)核算也合理合法，稅務(wù)工作人員經(jīng)過仔細(xì)認(rèn)真的檢查后，非常認(rèn)可該公司對于研發(fā)費(fèi)用的處理方式。

（二）案例2的處理方式及其抽查結(jié)果

1. 處理流程

B公司從2018年3月12日起自主研發(fā)兩項(xiàng)新技術(shù)，屬于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的范圍，整個(gè)研發(fā)過程立項(xiàng)及會計(jì)核算的過程如下。

（1）研發(fā)立項(xiàng)會議。2018年2月8日召開公司董事會，主要議題是研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)。會議上確定了研發(fā)的方向及研發(fā)項(xiàng)目，形成了簽字文件并予以備檔，簽字文件包括：公司董事會決議、企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書、研發(fā)成員登記表等。

（2）研發(fā)工作分配會議。2018年2月26日召開了研發(fā)具體工作分配會議：參會人員由總經(jīng)理、技術(shù)部門分管副總經(jīng)理、技術(shù)負(fù)責(zé)人、采購工程師、人事經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人等，并形成簽字檔案。

2. 賬務(wù)處理方式及后續(xù)工作情況

B公司財(cái)務(wù)張XX在研發(fā)費(fèi)用核算過程中，根據(jù)技術(shù)部門提供的研發(fā)資料，在財(cái)務(wù)賬套里設(shè)置了RD001和RD002兩個(gè)研發(fā)項(xiàng)目。每月購入的直接材料按照合同、發(fā)票及出入庫等資料計(jì)入對應(yīng)項(xiàng)目。因同一研發(fā)人員會參與多個(gè)項(xiàng)目的研發(fā)，無法直接將其人工成本歸集到某一項(xiàng)目，張XX就將研發(fā)人員的人工費(fèi)用在不同的月份隨意的計(jì)入某一項(xiàng)目，并沒有依據(jù)相關(guān)比例進(jìn)行分?jǐn)?。比?018年5月，研發(fā)人員的人工費(fèi)用合計(jì)8.5萬元，財(cái)務(wù)張XX將8.5萬元全部計(jì)入RD001；2018年6月合計(jì)6.7萬元，財(cái)務(wù)張XX將6.7萬元全部計(jì)入RD002。

B公司會定期召開研發(fā)費(fèi)用進(jìn)展及研發(fā)費(fèi)用協(xié)調(diào)會，相關(guān)部門負(fù)責(zé)人定期匯報(bào)項(xiàng)目情況，技術(shù)部門根據(jù)實(shí)際情況及時(shí)調(diào)整相應(yīng)的研發(fā)活動進(jìn)展并共享相關(guān)的資料文檔。

B公司財(cái)務(wù)在每月末賬務(wù)處理中詳細(xì)記錄了研發(fā)費(fèi)用的歸集情況，同時(shí)也做了研發(fā)費(fèi)用輔助賬及匯總表。

3. 抽查結(jié)果

稅務(wù)機(jī)關(guān)對B公司的研發(fā)項(xiàng)目資料進(jìn)行抽查，發(fā)現(xiàn)B公司有真實(shí)的研發(fā)項(xiàng)目，相應(yīng)的備查資料也較完整，但是人工費(fèi)用沒有按照預(yù)算比例或者工時(shí)等方式予以分配，因此要求B公司限期整改。B公司重新將前面所發(fā)生的人工成本按照工時(shí)進(jìn)行分?jǐn)?。稅?wù)機(jī)關(guān)檢查整改資料后，允許其在匯算清繳時(shí)據(jù)實(shí)扣除。

三、關(guān)于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除相關(guān)問題的深入分析

（一）研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除處理流程、數(shù)據(jù)填列及分析

國家機(jī)關(guān)實(shí)施的“放管服”政策，給了企業(yè)較大的自主空間，所以企業(yè)在享受相關(guān)優(yōu)惠政策的同時(shí)，需完善相關(guān)的資料，準(zhǔn)確無誤地歸集各類費(fèi)用。不得張冠李戴，不得生搬硬套，嚴(yán)格遵守相關(guān)稅務(wù)政策。結(jié)合公司實(shí)際情況，正確進(jìn)行賬務(wù)核算，進(jìn)行稅務(wù)申報(bào)。舉例說明：以ABC公司2021年度兩項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目“A開發(fā)”和“B開發(fā)”為例進(jìn)行闡述：

研發(fā)項(xiàng)目的主導(dǎo)部門是研發(fā)部門，主要負(fù)責(zé)人是研發(fā)技術(shù)總監(jiān)，原則上每年年初，研發(fā)部門應(yīng)召集技術(shù)人員、采購、財(cái)務(wù)、人事、行政等部門進(jìn)行研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)會議。會議將當(dāng)年需要進(jìn)行的研發(fā)的項(xiàng)目名稱、預(yù)算金額、人員安排等予以細(xì)化，各部門負(fù)責(zé)人領(lǐng)取相關(guān)任務(wù)，按照公司研發(fā)、財(cái)務(wù)、采購等制度進(jìn)行工作的推進(jìn)。會議形成的立項(xiàng)文件予以蓋章存檔，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)抽查核實(shí)。

研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)，根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則準(zhǔn)確記入借貸方，并設(shè)置研發(fā)費(fèi)用輔助賬。為了減輕納稅人的申報(bào)納稅負(fù)擔(dān)，國家稅務(wù)總局簡化了研發(fā)費(fèi)用輔助賬表樣式（2021版）。

以上研發(fā)支出輔助賬匯總表中，其他相關(guān)費(fèi)用在限額內(nèi)扣除，其允許加計(jì)扣除的計(jì)算公式為：前5項(xiàng)之和×10％/（1%-10%）。ABC公司2021年度可扣除的其他費(fèi)用之和為17036.67元，而該公司2021年研發(fā)費(fèi)用中其他相關(guān)費(fèi)用之和僅為630元（360+270=630），因630元小于17036.67元，故能全部予以扣除。

企業(yè)委外研發(fā)費(fèi)用，按照實(shí)際發(fā)生的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并享受加計(jì)扣除。

企業(yè)共同合作開發(fā)的項(xiàng)目，需各自列明費(fèi)用明細(xì)，無法區(qū)分的，可按照一定的方式進(jìn)行比例分?jǐn)?，由合作各方根?jù)費(fèi)用分別計(jì)算加計(jì)扣除，據(jù)以此進(jìn)行匯算清繳并納稅申報(bào)。

企業(yè)集團(tuán)可根據(jù)項(xiàng)目規(guī)模及技術(shù)難度，根據(jù)各分子公司權(quán)利義務(wù)配比、收入及成本分配原則在各研發(fā)企業(yè)之間進(jìn)行合理分?jǐn)?，各自核算歸集研發(fā)費(fèi)用，整理相關(guān)研發(fā)數(shù)據(jù)，據(jù)以此進(jìn)行匯算清繳并納稅申報(bào)。

匯算清繳報(bào)表中“研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表”按照要求依次填寫相關(guān)數(shù)據(jù)，本表中第51項(xiàng)的“本年研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除總額”是根據(jù)上面明細(xì)數(shù)據(jù)自動計(jì)算；匯算清繳的主表會根據(jù)相關(guān)的明細(xì)表數(shù)據(jù)自動計(jì)算優(yōu)惠的稅額。

（二）高新技術(shù)認(rèn)定和研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除之間的共同點(diǎn)和區(qū)別

大多數(shù)人認(rèn)為，研發(fā)加計(jì)扣除政策只有高新企業(yè)才能享受，這是錯(cuò)誤的理解。稅務(wù)相關(guān)公告明確表示，研發(fā)加計(jì)扣除政策并非只適用于高新企業(yè)，一般企業(yè)也能享受。高新企業(yè)必須要有研發(fā)活動，這是硬性要求；研發(fā)活動不一定只有高新企業(yè)才可實(shí)行。高新技術(shù)認(rèn)定和研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除共同點(diǎn)：適用活動基本相同，兩者都是為獲得科技新知識、實(shí)質(zhì)性改進(jìn)技術(shù)等。兩者區(qū)別：適用主體、歸集用途、歸集要求、歸集口徑等有所不同。

（三）研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除處理中應(yīng)該注意的重點(diǎn)問題

企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策時(shí)，因?qū)φ呃斫獾钠罨虿僮魅藛T學(xué)歷、能力以及級別層次的不同，在實(shí)際操作中會面臨一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，面臨稅務(wù)罰款或者滯納金的繳納，或者在一定程度上影響或制約公司享受此政策。作者根據(jù)自身工作經(jīng)歷，總結(jié)出企業(yè)在整個(gè)立項(xiàng)及核算過程中需要注意的幾點(diǎn)：

2018年之前，企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目需到科委履行備案手續(xù)，獲取到相關(guān)的批復(fù)文件；2018年后實(shí)行備案制，稅務(wù)部門加大了抽查力度，企業(yè)務(wù)必完善相關(guān)研發(fā)資料備查。

企業(yè)在進(jìn)行研發(fā)活動時(shí)，可能會出現(xiàn)研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)度未按進(jìn)度完成、研發(fā)費(fèi)用在歸集上存在偏差以及研發(fā)經(jīng)費(fèi)超出預(yù)算等情況。故需定時(shí)或不定時(shí)召開研討會，對研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)度進(jìn)行匯報(bào)協(xié)調(diào)，促進(jìn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范能力的提升。不得隨意增減研發(fā)預(yù)算，如果研發(fā)項(xiàng)目有重大變化，需進(jìn)行班子會議，做好會議記錄，填寫好備檔相關(guān)資料，簽字蓋章。

財(cái)務(wù)收到研發(fā)部門提供的“企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目情況表”后，將相關(guān)基本資料錄入財(cái)務(wù)軟件及研發(fā)費(fèi)用歸集表。財(cái)務(wù)部門設(shè)計(jì)研發(fā)費(fèi)用歸集表，名稱為“xx年研發(fā)支出分配明細(xì)”，如果能確定相關(guān)費(fèi)用為某研發(fā)項(xiàng)目而發(fā)生，則直接歸集到該項(xiàng)目；如果不能直接歸集到某研發(fā)項(xiàng)目的料、工、費(fèi)等，則提請召開相關(guān)會議，結(jié)合公司實(shí)際情況，確定合理合法的分?jǐn)偡绞健８飨嚓P(guān)部門在月初例會上匯報(bào)上月研發(fā)進(jìn)展、費(fèi)用列支等情況。

企業(yè)完善各項(xiàng)目的備查資料，要將立項(xiàng)文件簽字蓋章存檔，安排專人保管相關(guān)研發(fā)資料，以便稅務(wù)部門核查，減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，避免出現(xiàn)補(bǔ)稅及繳納滯納金的風(fēng)險(xiǎn)。在申報(bào)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除前要對項(xiàng)目做評價(jià)審核，如果計(jì)入的成本費(fèi)用是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的主營業(yè)務(wù)成本，則歸集的研發(fā)費(fèi)用需調(diào)回至主營業(yè)務(wù)成本，不得享受加計(jì)扣除。

四、結(jié)論與展望

中國正在發(fā)生日新月異的變化，企業(yè)發(fā)展的方向也各有不同，稅務(wù)政策根據(jù)國家現(xiàn)狀也有變化及更新，我們趕上好時(shí)代的同時(shí)也面臨較大的競爭壓力。作為企業(yè)的財(cái)務(wù)，必須認(rèn)真學(xué)習(xí)相關(guān)的稅務(wù)政策、響應(yīng)國家號召、增加自己的知識儲備以適應(yīng)時(shí)代變遷。協(xié)調(diào)各部門深入學(xué)習(xí)相關(guān)的稅務(wù)知識，讓企業(yè)享受到政策帶來紅利的同時(shí)要規(guī)避掉稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，合理、合法、合規(guī)地完成相關(guān)的財(cái)務(wù)工作。為企業(yè)的發(fā)展把好財(cái)務(wù)關(guān)口，使企業(yè)在競爭激烈的市場占有一席之地。從宏觀上能為社會、為政府解決勞動力，為社會穩(wěn)定貢獻(xiàn)一份力量；從微觀上講，能讓公司同仁有穩(wěn)定的收入來源，讓各位同事生活更為幸福美滿。

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[3]黃佑軍.企業(yè)研發(fā)經(jīng)費(fèi)加計(jì)扣除及會計(jì)處理新舊比較研究[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2010，358（18）：67-70.

[4]薛薇，李艷艷.我國研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的改進(jìn)方向[J].中國科技論壇，2010，172（08）：10-14.

[5]國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號）[Z].2015.

[6]財(cái)政部 國家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知（財(cái)稅[2015]119號）[Z].2015.

[7]財(cái)政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題的通知（財(cái)稅[2018]64號）[Z].2018.

[8]關(guān)于進(jìn)一步提高科技型中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的公告（財(cái)政部 稅務(wù)總局 科技部公告2022年第16號）[Z].2022.

[9]財(cái)政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于加大支持科技創(chuàng)新稅前扣除力度的公告（2022年第28號）[Z].2012.

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