賴夢(mèng)真

（作者單位：1.廣東省科學(xué)院中烏焊接研究所；2.廣州番禺職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

為了更好地反映行政事業(yè)單位受托責(zé)任的履行情況，財(cái)政部明確要求科研事業(yè)單位從2019 年1 月1 日起全面實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度。新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，為建立政府成本核算指引、規(guī)范科研院所成本核算工作打下了基礎(chǔ)。隨后，財(cái)政部出臺(tái)了事業(yè)單位成本核算基本指引，最近又陸續(xù)出臺(tái)高等學(xué)校、科學(xué)事業(yè)單位的具體指引，這些指引為科研院所的全成本核算提供了參考。A研究所作為公益二類的科研院所，主要從事相關(guān)領(lǐng)域的基礎(chǔ)研究、關(guān)鍵共性技術(shù)研究和工程化應(yīng)用示范，提供相關(guān)領(lǐng)域質(zhì)量評(píng)價(jià)與認(rèn)證、標(biāo)準(zhǔn)制定、檢驗(yàn)檢測(cè)、技術(shù)咨詢、人才培養(yǎng)、科學(xué)傳播等服務(wù)。該單位從2017 年8 月內(nèi)部開始試運(yùn)行全成本核算，在實(shí)行過程中不斷調(diào)整與適應(yīng)。本文以A 研究所為例，通過分析其實(shí)施背景、具體做法、取得成效、存在問題、改進(jìn)措施四方面，期望為國內(nèi)其他科研院所全成本核算模式提供一定的參考與借鑒。

一、科研院所全成本核算管理必要性

（一）財(cái)政經(jīng)費(fèi)支撐力度有限，需要節(jié)支增效

隨著科技體制和事業(yè)單位機(jī)構(gòu)分類改革的深入，科研院所尤其是公益二類單位人員經(jīng)費(fèi)和公用經(jīng)費(fèi)缺口較大，財(cái)政經(jīng)費(fèi)僅能解決人員經(jīng)費(fèi)的一小部分。以A 研究所為例，在其重組成為獨(dú)立法人初期，省財(cái)政對(duì)該研究所安排的人員經(jīng)費(fèi)和公用支出存量進(jìn)行固化，A 研究所2017—2021 年財(cái)政預(yù)算安排的人員經(jīng)費(fèi)占所人員經(jīng)費(fèi)的比 例 為31.94%，23.02%，20.53%，22.72% 和21.53%，余下的差額部分則由研究所通過技術(shù)收入、縱向項(xiàng)目科研收入、檢測(cè)收入等解決。這就要求研究所必須實(shí)施全成本核算，切實(shí)依據(jù)成本核算做好資金的統(tǒng)籌調(diào)控，抓好成本控制，提高資源使用率，讓研究所能夠生存下去。

（二）內(nèi)部分配機(jī)制的改進(jìn)需要成本核算

科研院所在財(cái)政經(jīng)費(fèi)支撐不足的情況下，需要激勵(lì)單位人員不斷增加新的收入來源。這就要求改變傳統(tǒng)事業(yè)單位以職稱、年限為標(biāo)準(zhǔn)的分配機(jī)制，轉(zhuǎn)而依據(jù)全成本核算的結(jié)果，采用多勞多得分配激勵(lì)的方式，調(diào)動(dòng)人員積極性，同時(shí)也為內(nèi)部資源配置的組合、傾斜奠定基礎(chǔ)。

（三）促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化的需要

科研院所是科技成果轉(zhuǎn)化的主體之一，也是其增強(qiáng)科技競爭力的重要手段。全成本核算可以通過成本核算獲得成本相關(guān)數(shù)據(jù)，從而為科研院所在科技成果轉(zhuǎn)化中的價(jià)格制定和對(duì)外技術(shù)服務(wù)（如檢測(cè)服務(wù)、技術(shù)開發(fā)、技術(shù)服務(wù)等）收費(fèi)提供一定的參考。

（四）為財(cái)政以及相關(guān)部門開展績效評(píng)價(jià)提供數(shù)據(jù)支撐

2019 年施行新政府會(huì)計(jì)制度后，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)的雙軌核算方式，為反映單位收支情況、資產(chǎn)負(fù)債情況以及成本核算奠定了基礎(chǔ)。行政事業(yè)單位在績效評(píng)價(jià)工作中日益重視成本效益分析[1-2]，政府綜合報(bào)告也逐步要求單位提供以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債、成本效益情況。總之，全成本核算的開展為績效評(píng)價(jià)中的成本效益等提供了數(shù)據(jù)支撐。

二、研究所全成本核算的主要做法

（一）建立健全相關(guān)制度，保障全成本核算工作實(shí)施

首先，A 研究所修訂了《關(guān)于印發(fā)全成本核算實(shí)施細(xì)則的通知（暫行）》，明確劃分核算單元、核算內(nèi)容與間接費(fèi)用分?jǐn)偡桨浮?/p>

其次，陸續(xù)制定、修訂全成本核算配套辦法：發(fā)布《間接經(jīng)費(fèi)管理辦法》，明確收取項(xiàng)目管理費(fèi)比例；修訂縱向科研項(xiàng)目管理辦法、科研項(xiàng)目資金內(nèi)部管理辦法等，明確縱向科研經(jīng)費(fèi)的成本核算；發(fā)布績效考評(píng)分配方案，根據(jù)全成本核算結(jié)果分配年終績效工資；發(fā)布《新入職博士薪酬待遇及崗位考核規(guī)定》《關(guān)于印發(fā)〈崗位設(shè)置及考核框架方案（暫行）〉的通知》《關(guān)于印發(fā)職能部門工作人員考核實(shí)施辦法的通知》等文件，對(duì)業(yè)務(wù)部門人員工作績效、職能部門服務(wù)效能進(jìn)行獎(jiǎng)懲；發(fā)布《關(guān)于印發(fā)月工資發(fā)放暫行辦法的通知》，原則上規(guī)定職工的月工資需要全額分?jǐn)傊猎摬块T的科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)、項(xiàng)目結(jié)余經(jīng)費(fèi)、部門自有資金以及核補(bǔ)“人員費(fèi)”（按人按月核計(jì)額度）中，通過落實(shí)工資分?jǐn)傊?，保障全成本核算工作順利開展。

（二）加強(qiáng)政策宣貫，強(qiáng)化成本意識(shí)

A 研究所多次在中層會(huì)議、全所會(huì)議上積極進(jìn)行全成本意識(shí)的宣講，結(jié)合成本核算的相關(guān)規(guī)定，明確各部門職責(zé)，讓每個(gè)部門負(fù)責(zé)人、每位職工認(rèn)識(shí)到全成本核算結(jié)果將與工資、年終績效、資源配置掛鉤。此外，A 研究所在每月中層例會(huì)通報(bào)各核算單元的全成本核算結(jié)果。

（三）分類設(shè)置核算單元，健全成本管理體系

根據(jù)內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置的類型劃分三類核算單元，分別是科技研發(fā)中心、成果轉(zhuǎn)化部、職能管理部門。其中，科技研發(fā)中心與成果轉(zhuǎn)化部為業(yè)務(wù)部門?？萍佳邪l(fā)中心以科學(xué)技術(shù)研究為主，收入來源主要為縱向課題經(jīng)費(fèi)和“四技服務(wù)”（技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)）；成果轉(zhuǎn)化部主要承擔(dān)試制產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售工作，收入來源主要為試制品收入；職能管理部門為人力、財(cái)務(wù)、辦公室、黨群，主要負(fù)責(zé)行政后勤服務(wù)工作，本身不創(chuàng)收。每個(gè)業(yè)務(wù)部門為一個(gè)獨(dú)立核算單元，自負(fù)盈虧。其中，歸屬于各業(yè)務(wù)部門的人員經(jīng)費(fèi)和其他直接費(fèi)用，依據(jù)所屬研究室不同經(jīng)費(fèi)渠道直接據(jù)實(shí)列支；職能管理部門人員費(fèi)用由研究所統(tǒng)籌支出；間接經(jīng)費(fèi)分?jǐn)偘凑障鄳?yīng)的方案進(jìn)行分?jǐn)偂＞唧w核算如圖1 所示：

圖1 全成本核算模式

（四）注重全成本核算結(jié)果運(yùn)用

各核算單元的全成本核算結(jié)果與日常薪酬發(fā)放掛鉤，有經(jīng)費(fèi)來源的才能全額發(fā)放工資。另外，依據(jù)績效考評(píng)方案，結(jié)合全成本核算的結(jié)果，發(fā)放年度績效工資。A研究所還密切跟蹤各部門經(jīng)濟(jì)狀況變化，對(duì)于經(jīng)濟(jì)狀況不佳的部門，限制其購買原材料等采購申請(qǐng)，減少其資產(chǎn)占用等。

三、研究所全成本核算取得成效

（一）強(qiáng)化了單位人員成本意識(shí)，增強(qiáng)了職工危機(jī)意識(shí)

經(jīng)過宣傳和將全成本核算結(jié)果與日常薪酬掛鉤等做法，單位全體成員都參與到了全成本核算中，不斷增強(qiáng)了全體人員的成本意識(shí)。單位人員尤其是部門負(fù)責(zé)人開始重視支出的效益，逐漸規(guī)范和統(tǒng)籌各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的使用；同時(shí)，通過每年提前籌劃部門的人員成本和必要開支，并根據(jù)必要的最低成本明確下一年度必須完成的收入計(jì)劃，增強(qiáng)了責(zé)任感和危機(jī)意識(shí)。

（二）優(yōu)化了分配制度

依據(jù)績效考評(píng)方案，結(jié)合全成本核算的結(jié)果，發(fā)放年度績效工資，鼓勵(lì)能者多勞多得。2018 年之前績效分配主要以職稱、崗位為導(dǎo)向，之后逐漸趨向有利潤部門多分配績效，無利潤部門少分配甚至不分配績效，甚至出現(xiàn)職級(jí)高、職稱高的績效不如職級(jí)低、職稱低的績效的情況。2019—2021 年A 研究所，有利潤的業(yè)務(wù)部門占總績效金額比例分別是57.28%、59.85%和60.14%，這個(gè)比例在逐年提升。同時(shí)，研究所為保障科技成果產(chǎn)出，規(guī)定科技成果績效、專項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)由研究所承擔(dān)，適當(dāng)保障基本科研獎(jiǎng)勵(lì)。

（三）減少了部分重點(diǎn)公用經(jīng)費(fèi)支出

從公用經(jīng)費(fèi)的重點(diǎn)科目來看，A 研究所的“三公”經(jīng)費(fèi)（因公出國（境）費(fèi)、公務(wù)用車購置及運(yùn)行費(fèi)、公務(wù)接待費(fèi)）、租賃費(fèi)、材料費(fèi)等保持在較好的控制水平，總體均在下降。2020 年公用經(jīng)費(fèi)5 845.4 萬元，較2019 年減幅35%；2021 年研究所公用經(jīng)費(fèi)3 721.23 萬元，相比2020年減少2 124.17 萬元，減幅36.34%。其中，2019—2021年因公出國（境）費(fèi)用分別是77.94 萬元、0 萬元和0 萬元；公務(wù)用車運(yùn)行維護(hù)費(fèi)分別是7.75 萬元、4.66 萬元和5.26萬元；接待費(fèi)分別是5.21 萬元、5.5 萬元和3.59 萬元；差旅費(fèi)分別是170.65 萬元、114.34 萬元和90.99 萬元；租賃費(fèi)分別是28.99 萬元、16.62 萬元和26.52 萬元；材料費(fèi)分別是4 682.21 萬元、3 682.16 萬元和1 996.16 萬元。

（四）提升了科技服務(wù)能力

深化科技成果轉(zhuǎn)化與推廣應(yīng)用，橫向技術(shù)服務(wù)能力逐年增強(qiáng)，橫向合同數(shù)量和金額逐漸增加。從2017 年技術(shù)收入181.35 萬元，到2021 年技術(shù)收入608.94 萬元，這幾年間技術(shù)收入增長了2倍多，且呈現(xiàn)出良好的發(fā)展勢(shì)頭。其中，部分技術(shù)實(shí)現(xiàn)批量化服務(wù)，且通過多年來的積累與發(fā)展，與相關(guān)單位的合作項(xiàng)目穩(wěn)步推進(jìn)，這將有利于加快相關(guān)科技成果的推廣應(yīng)用，逐步形成造血能力，為研究所持續(xù)發(fā)展提供支撐。

（五）整合優(yōu)化了資源配置

根據(jù)2018 年的效益情況，結(jié)合學(xué)科方向特點(diǎn)，2019年A 研究所進(jìn)行了內(nèi)部機(jī)構(gòu)重組。比如，拆分了原先的A 研發(fā)部，分設(shè)B 研發(fā)中心和X 研發(fā)中心，年底兩個(gè)研發(fā)中心均取得了較好的效益。2021 年8 月，結(jié)合效益情況和學(xué)科方向，A 研究所重組了各研究室，從而整合優(yōu)化了資源配置。

四、研究所全成本核算存在的問題

（一）間接費(fèi)用分?jǐn)偛粔驕?zhǔn)確且未完全分?jǐn)?/h3>

間接費(fèi)用準(zhǔn)確分?jǐn)傄蕾囉谝欢康娜肆Y源和相關(guān)技術(shù)手段，且需要增加相應(yīng)成本。比如，水電費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、公務(wù)用車費(fèi)用理應(yīng)按照受益對(duì)象分?jǐn)偅贫ǚ謹(jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，但是受條件所限，目前多數(shù)費(fèi)用是按人頭分?jǐn)?，這會(huì)造成不能精準(zhǔn)匹配受益對(duì)象，存在設(shè)備多但人少的部門可能水電費(fèi)實(shí)際成本要多而分?jǐn)偵俚那闆r。另外，根據(jù)事業(yè)單位成本核算指引，職能管理部門人員的相關(guān)費(fèi)用記為間接成本單元費(fèi)用，要全額按照成本分?jǐn)偡椒ǚ謹(jǐn)偟礁鱾€(gè)業(yè)務(wù)單位；但是，由于涉及各個(gè)部門，難以準(zhǔn)確有效地分?jǐn)傁氯ィ荒芡ㄟ^收取管理費(fèi)形式進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（二）成本管理信息化建設(shè)不配套

目前，A 研究所使用的是用友軟件進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，該軟件和單位內(nèi)部辦公自動(dòng)化（Office Automation, OA）系統(tǒng)（主要為科研項(xiàng)目業(yè)務(wù)使用、財(cái)務(wù)報(bào)銷使用）已經(jīng)對(duì)接，但是人力資源板塊（工資發(fā)放等）的業(yè)務(wù)沒有聯(lián)通，各種間接費(fèi)用數(shù)據(jù)需要手工收集、手工分?jǐn)偅疑婕岸鄠€(gè)部門，部門間存在數(shù)據(jù)口徑不一致的情況，這會(huì)導(dǎo)致成本數(shù)據(jù)的一致性和準(zhǔn)確性出現(xiàn)偏差。此外，財(cái)務(wù)系統(tǒng)目前也只是記賬功能，成本信息和成本分析的數(shù)據(jù)均需手工加工取得，數(shù)據(jù)采集較為滯后。

（三）資產(chǎn)折舊數(shù)據(jù)無法分?jǐn)偟巾?xiàng)目

從核算上看，政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，使得固定資產(chǎn)折舊改變了原來虛提折舊的處理辦法，折舊直接進(jìn)入費(fèi)用科目，這對(duì)于科學(xué)事業(yè)單位科研項(xiàng)目成本管理提出一定的挑戰(zhàn)。因?yàn)閺目茖W(xué)事業(yè)單位來看，大部分固定資產(chǎn)是用于科研，資金來源大部分為科研項(xiàng)目資金。比如，新購入設(shè)備折舊期為10 年，項(xiàng)目執(zhí)行期1～2 年，會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目結(jié)題多年還在確認(rèn)該項(xiàng)目費(fèi)用。因而各部門現(xiàn)有從縱向資金購買的設(shè)備等折舊費(fèi)用難以攤進(jìn)具體項(xiàng)目里，導(dǎo)致科研項(xiàng)目成本的計(jì)算少了折舊費(fèi)用。

（四）缺乏成本監(jiān)督體系

研究所雖然逐步采取分類設(shè)置核算單元的方式，以全成本核算結(jié)果為績效分配的依據(jù)，但是缺乏核算單元的成本指標(biāo)評(píng)估體系，尚未建立成本報(bào)告制度，因而成本監(jiān)督不夠常態(tài)化，難以完全發(fā)揮成本管理提高內(nèi)部管理與科研事業(yè)運(yùn)行效率的作用。另外，研究所較少組織成本核算相關(guān)培訓(xùn)，大部分人員依據(jù)單位內(nèi)部需求和指引，摸石頭過河開展相關(guān)工作，人才隊(duì)伍建設(shè)不足等導(dǎo)致成本監(jiān)督效果受到影響。

五、研究所全成本核算改進(jìn)措施

（一）完善間接費(fèi)用分?jǐn)偭鞒毯蜆?biāo)準(zhǔn)

完善間接費(fèi)用分?jǐn)偭鞒毯娃k法，明確各項(xiàng)間接費(fèi)用由哪個(gè)部門負(fù)責(zé)分?jǐn)?，并將分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)以文件形式確定下來。多部門之間如果有人員之間相互合作承擔(dān)科研項(xiàng)目的情況，需要簽訂合作協(xié)議，確定每一項(xiàng)目用工工時(shí)，人員費(fèi)按照用工工時(shí)分?jǐn)傆?jì)入所在項(xiàng)目成本；水電費(fèi)等間接費(fèi)用，若條件允許，按照獨(dú)立電表進(jìn)行分?jǐn)?，如不允許，按照水電費(fèi)受益情況，以機(jī)器運(yùn)行時(shí)間、占地面積等分?jǐn)傄蛩貫橐罁?jù)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（二）加強(qiáng)全成本核算管理的信息化建設(shè)

一是通過標(biāo)準(zhǔn)化、結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)口徑設(shè)計(jì)，運(yùn)用云計(jì)算、云平臺(tái)等技術(shù)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、人力資源數(shù)據(jù)、資產(chǎn)管理數(shù)據(jù)、存貨出入庫管理數(shù)據(jù)的互聯(lián)共享，打破各部門的信息壁壘，直接取得成本相關(guān)信息。二是構(gòu)建相關(guān)的全成本核算平臺(tái)，設(shè)計(jì)好成本核算流程，嵌入相關(guān)的成本控制管理模塊，使用信息化核算平臺(tái)將核算數(shù)據(jù)進(jìn)行歸類分析，實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)。三是通過設(shè)定成本相關(guān)完成指標(biāo)，運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)抓取成本控制異常情況，形成常態(tài)化的全過程成本控制體系。各個(gè)業(yè)務(wù)部門也可以依據(jù)系統(tǒng)所提示的相關(guān)指標(biāo)預(yù)警，對(duì)自己所負(fù)責(zé)的部門業(yè)務(wù)進(jìn)行成本管理。運(yùn)用信息化管理，保證各個(gè)部門、各個(gè)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)具有同源性，實(shí)現(xiàn)全成本核算全過程管理。

（三）持續(xù)完善資產(chǎn)管理

一是清理、核實(shí)和歸類各類固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，核實(shí)所有資產(chǎn)所在部門的使用情況、具體用途，并持續(xù)跟進(jìn)，做好資產(chǎn)數(shù)據(jù)記錄。各部門之間設(shè)備如有內(nèi)部調(diào)劑使用情況，需要進(jìn)行報(bào)備。二是完善固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)從采購、驗(yàn)收、使用到報(bào)廢的盤點(diǎn)流程。同時(shí)，加強(qiáng)資產(chǎn)管理信息化建設(shè)，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)卡片須包含使用部門、使用狀態(tài)、購入日期、經(jīng)費(fèi)來源等要素。定期向單位內(nèi)部公示各類資產(chǎn)折舊和攤銷情況，使得資產(chǎn)分?jǐn)倲?shù)據(jù)公開透明。三是建立固定資產(chǎn)使用的績效評(píng)價(jià)體系[3]，確定各部門的資產(chǎn)使用績效目標(biāo)，將各個(gè)使用固定資產(chǎn)的部門的績效評(píng)價(jià)結(jié)果與年終工作考評(píng)掛鉤[4]，實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置。

（四）健全成本監(jiān)督體系

一是建立針對(duì)核算單元的成本考核指標(biāo)體系，根據(jù)各類核算單元的目標(biāo)，設(shè)置不同的成本考核指標(biāo)。針對(duì)業(yè)務(wù)部門，主要以考核利潤增長為目標(biāo)，考核指標(biāo)可分為兩大類：第一類是考核收益率，第二類是考核貢獻(xiàn)率。收益率主要包括部門利潤率、凈資產(chǎn)收益率、收入增長率；貢獻(xiàn)率主要是其承擔(dān)研究所成本比例、橫向利潤上繳比例。針對(duì)職能管理部門，主要以考核成本控制為目標(biāo)。每個(gè)部門可設(shè)定一個(gè)成本控制數(shù)，考核部門可控成本。

二是實(shí)現(xiàn)成本監(jiān)督體系與單位績效考評(píng)相結(jié)合。單位成本核算的最終目的是防范風(fēng)險(xiǎn)，控制成本，提升內(nèi)部管理和經(jīng)營效率。這就需要建立單位績效考評(píng)體系，把成本管理作為績效考評(píng)的重要一塊，并將成本核算的最終結(jié)果與年終績效掛鉤。這里就包含各部門的績效考評(píng)和個(gè)人績效考評(píng)。不同的核算單元績效考評(píng)目標(biāo)不同。各業(yè)務(wù)部門以利潤為目標(biāo)，考核成本管理情況。團(tuán)隊(duì)由部門負(fù)責(zé)人去實(shí)現(xiàn)個(gè)人績效分配。職能管理部門以成本控制為目標(biāo)，考核績效相關(guān)情況，再統(tǒng)籌個(gè)人績效分配。實(shí)現(xiàn)成本管理與績效管理相結(jié)合。

三是制定相關(guān)的成本報(bào)告制度[5]。報(bào)告制度按使用者不同可以分為對(duì)內(nèi)報(bào)告和對(duì)外報(bào)告。單位的成本報(bào)告包括成本報(bào)表和成本分析報(bào)告。成本報(bào)表是用以反映科研院所成本構(gòu)成及其變動(dòng)情況，考核評(píng)價(jià)科研院所運(yùn)行狀況的各種報(bào)表及重要事項(xiàng)[6]。分析報(bào)告包括目前成本運(yùn)行狀況和分析說明?？蒲性核捎诔袚?dān)大量的科研項(xiàng)目，還要對(duì)科研項(xiàng)目成本進(jìn)行全周期的成本分析與報(bào)告。

四是組織相關(guān)骨干人員參與成本核算培訓(xùn)。培訓(xùn)需覆蓋各個(gè)部門的相關(guān)人員，促使其不斷學(xué)習(xí)相關(guān)政策，更新知識(shí)結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)成本管理的人才隊(duì)伍建設(shè)。同時(shí)，加強(qiáng)與相關(guān)院所的交流，不斷推進(jìn)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)融合，以全成本核算為契機(jī)，推進(jìn)財(cái)務(wù)管理質(zhì)量提升。