梁 星 高東悅

（作者單位：山東工商學(xué)院）

一、IFRS17 的新變化

IFRS17 即《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第17 號——保險合同》，是國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）經(jīng)過20 多年反復(fù)的討論后，于2017 年制定的針對保險合同會計計量的特定規(guī)則，并規(guī)定不早于2023 年1 月1 日正式實施。此后于2020 年和2021 年又進(jìn)行了部分修訂，以解決險企在實施IFRS17 過程中存在的問題。IFRS17 的變化主要體現(xiàn)在保險合同確認(rèn)、分拆以及信息披露三方面。

（一）保險合同的確認(rèn)

通過拆出保險合同中的投資部分以及將收入確認(rèn)的方式進(jìn)行平滑處理，彌補了舊準(zhǔn)則下保險合同分組不合理的問題。

首先，將投資部分拆出，沖擊壽險公司的收入水平。IFRS17 下，險企將保單確認(rèn)為保險合同，需先經(jīng)過重大保險風(fēng)險測試，然后將保費中的投資成分拆出，完成上述兩個流程后才能被確認(rèn)為保險合同，其余部分則被確認(rèn)為非保險服務(wù)，即投資服務(wù)。IFRS17 下的保險收入不再等同于保費，將導(dǎo)致壽險公司的保費收入出現(xiàn)大幅下降[1]。其次，收入確認(rèn)方式發(fā)生變化，將險企年度經(jīng)營業(yè)績與責(zé)任全面掛鉤。IFRS17 要求在保險合同的保障期內(nèi)分期確認(rèn)收入。該確認(rèn)方式對收入確認(rèn)期間進(jìn)行了延長，使得收入能夠更加平滑，但也會導(dǎo)致險企每期確認(rèn)的保險收入大幅縮減。如果險企躉交產(chǎn)品占比高，而自身保障期間較長，那么受收入攤銷的影響，當(dāng)年可確認(rèn)的保費收入將明顯降低。因此，這一變化可能導(dǎo)致險企當(dāng)年可確認(rèn)的收入大幅縮減。

（二）保險合同的分拆

將保險服務(wù)和投資服務(wù)進(jìn)行分拆，解決了現(xiàn)行準(zhǔn)則下公司收益來源不清晰的弊端。對于部分險種來說，合同既包含保險服務(wù)又包含投資服務(wù)，而不同的服務(wù)產(chǎn)生現(xiàn)金流性質(zhì)不同。IFRS17 下對保險合同組合的分拆規(guī)定更加嚴(yán)格，明確應(yīng)識別并分拆保險合同的不同成分。對于某些保險合同如短期非壽險合同，其提供的僅是保險保障，而某些保險合同中除保險保障外，還包括投資成分、商品和服務(wù)成分、嵌入衍生工具，這些成分在單獨核算時則不適用IFRS17。此外，2020 年IASB 又進(jìn)一步拓寬IFRS17 的豁免范圍，允許信用卡或類似合同以及使用金融工具準(zhǔn)則的貸款可以適用其他準(zhǔn)則，以降低新準(zhǔn)則的執(zhí)行成本。

（三）利潤表的列示與披露。

利潤表的列示與披露更加透明，清晰反映了險企的經(jīng)營狀況和質(zhì)量。變化主要體現(xiàn)在三方面：一是剔除原準(zhǔn)則下的提取保險責(zé)任準(zhǔn)備金科目，將其分拆為預(yù)期賠付支出、費用支出等，使險企的保險合同收入來源更加清晰；二是將險企的經(jīng)營業(yè)績通過承保利潤以及投資利潤分別呈現(xiàn)，費差和死差直接在承保利潤中體現(xiàn)，更直觀地反映各大保險企業(yè)的承保質(zhì)量和投資水平差異，從而增加財務(wù)報表使用者對公司的了解；三是新準(zhǔn)則要求險企按虧損合同和盈利合同分別披露產(chǎn)品盈利情況，使得產(chǎn)品的盈利更為清晰[2]。

二、我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同的重要意義

IFRS17 是當(dāng)前國際通行的保險會計準(zhǔn)則，各國將進(jìn)行統(tǒng)一應(yīng)用，若我國繼續(xù)采用現(xiàn)行準(zhǔn)則，易導(dǎo)致我國保險行業(yè)的會計信息滯后于國際，修訂保險會計準(zhǔn)則時應(yīng)充分參照IFRS17 準(zhǔn)則。

首先，增加險企會計信息的可比性。數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展催生了云財務(wù)、云計算等新方法、新技術(shù)，新準(zhǔn)則為全球各地險企提供了統(tǒng)一的保險會計準(zhǔn)則，有助于增強全球范圍的可比性。其次，降低貿(mào)易障礙。國際會計準(zhǔn)則趨同可以減少國際貿(mào)易障礙，提高貿(mào)易效率，標(biāo)準(zhǔn)化的商業(yè)語言避免了不同會計計量方法導(dǎo)致的信息失真，可以提高各國會計信息的質(zhì)量以及透明度。從2006 年以來財政部發(fā)布企業(yè)會計準(zhǔn)則以及此后的不斷修訂，可以看出我國在制定和完善會計準(zhǔn)則的過程中，始終注意與國際會計準(zhǔn)則對標(biāo)，通過與國際會計準(zhǔn)則不斷協(xié)調(diào)，細(xì)則規(guī)定差異越來越小[3]。

三、現(xiàn)行準(zhǔn)則下保險行業(yè)存在的問題

現(xiàn)行準(zhǔn)則制定于2006 年，并于2009 年發(fā)布相關(guān)處理規(guī)定后一直沿用至今。隨著保險市場的不斷變化，現(xiàn)行準(zhǔn)則在諸多方面存在弊端，導(dǎo)致險企的報表不能真實反映經(jīng)營業(yè)績。

首先，未對保險合同進(jìn)行分組。從CAS25 中可以看出，我國保險會計準(zhǔn)則并沒有對保險合同的組合進(jìn)行相關(guān)規(guī)定。因此，險企既可以選擇以單個保險合同為單位進(jìn)行計量，也可以選擇將保險合同組合作為計量單元，這給了險企較大的自主性和可操縱性[4]。對于以保險合同組合為單位計量的險企來說，又可以按產(chǎn)品種類、合同生效期間、合同風(fēng)險情況等多種標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分組，由此可能導(dǎo)致保險合同的分組不盡合理，進(jìn)而導(dǎo)致保險合同的盈利也存在差異。因此，在對保險合同進(jìn)行分組時，如果將盈利性較強的合同與虧損合同組成一個合同組，那么合同組合就可以互相抵銷。對于虧損合同來說，其虧損信息就無法得以具體披露，易造成相關(guān)信息缺失，加大了財務(wù)報表使用者理解相關(guān)信息的難度。

其次，保單獲得成本不遞延影響收入與費用的匹配。現(xiàn)行準(zhǔn)則明確規(guī)定保單的獲取成本不予遞延，而是在當(dāng)期直接計入損益，對合同業(yè)務(wù)期限較短的險企來說，其保單的獲取成本和相關(guān)收入可以在合同期內(nèi)得到較好的匹配。但對經(jīng)營壽險業(yè)務(wù)的險企來說，因其壽險業(yè)務(wù)的期限一般較長，并且保單的初始取得成本較高，在合同確認(rèn)后的前幾期內(nèi)，將成本直接計入當(dāng)期損益，壽險公司承接業(yè)務(wù)的利潤可能是負(fù)數(shù)。因此，這一規(guī)定易導(dǎo)致壽險保單的收入與成本在較長的合同期間內(nèi)不能配比。

最后，會計信息披露不規(guī)范。由于保險業(yè)務(wù)的特殊性和復(fù)雜性，對于險企的會計信息披露相較一般企業(yè)應(yīng)該更加嚴(yán)格，現(xiàn)行準(zhǔn)則至少在以下兩方面存在缺陷：一是主要業(yè)務(wù)未單獨披露。保險業(yè)務(wù)和投資業(yè)務(wù)是險企的主要業(yè)務(wù)，但相關(guān)準(zhǔn)則并未要求將兩類業(yè)務(wù)單獨在報表中予以列示，難以看出險企的利潤來源及其保險業(yè)務(wù)的質(zhì)量狀況。二是主要計算過程未披露。邊際因素的計量會涉及大量的精算，但準(zhǔn)則并未要求對該部分進(jìn)行披露，而大多數(shù)報表使用者可能并不懂精算技術(shù)，因此會增加其理解會計信息的難度。

四、25 號準(zhǔn)則及其對我國險企的影響

基于會計準(zhǔn)則趨同的背景和我國險企存在的實際問題，2020 年財政部發(fā)布了25 號準(zhǔn)則，并規(guī)定與IFRS17同時實行。25 號準(zhǔn)則的制定充分借鑒了IFRS17，同時也考慮了我國的特殊情況，在制定過程中充分注重與我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的承接性。比如，25 號準(zhǔn)則將保險合同的投資成分拆出，保費收入僅與保險服務(wù)履約相關(guān)，這與新收入準(zhǔn)則要求識別不同履約義務(wù)一致。同時，保險合同應(yīng)在保障期內(nèi)分期確認(rèn)收入，與新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時間應(yīng)根據(jù)是否提供相關(guān)服務(wù)來確定的原則相符。

首先，對經(jīng)營業(yè)績的影響。2021 年險企的經(jīng)營業(yè)績已出現(xiàn)大幅下滑，待25 號準(zhǔn)則正式生效后，其經(jīng)營業(yè)績可能面臨進(jìn)一步下滑，給保險行業(yè)帶來巨大挑戰(zhàn)。由于收入確認(rèn)時點以及合同分拆規(guī)定，將會導(dǎo)致險企尤其是經(jīng)營壽險業(yè)務(wù)的公司收入出現(xiàn)大幅下滑，甚至出現(xiàn)利潤為負(fù)數(shù)的情況[5]。險企的產(chǎn)品主要包括保障型產(chǎn)品和投資型產(chǎn)品，其中保障型產(chǎn)品中保障成分的占比較高，投資成分占比較少，投資型產(chǎn)品則相反。在25 號準(zhǔn)則規(guī)定收入確認(rèn)期延長的情況下，保障型產(chǎn)品占比越高，未來確認(rèn)的收入相應(yīng)越高，反之投資型產(chǎn)品占比高的企業(yè)，未來確認(rèn)的收入將會減少。上述變化將重塑險企一直以來片面追求保單數(shù)量、保費規(guī)模增長擴大，忽略質(zhì)量的價值理念，倒逼險企追求高質(zhì)量的保障性保險產(chǎn)品，回歸保險姓保的本質(zhì)，從而增加新準(zhǔn)則下的保險收入。

其次，對列報和披露的影響。在25 號準(zhǔn)則下，由于投資成分和收取的保費將不再計入收入，因此保費總額不再是綜合收益表第一項保費收入的驅(qū)動要素。此外，準(zhǔn)則還規(guī)定應(yīng)在綜合收益表中披露保險收入和保險支出。其中保險收入應(yīng)反映一組保單提供的保障和服務(wù)的轉(zhuǎn)移，保險支出反映一組保單的已發(fā)生賠付與對應(yīng)的費用。最后，金融風(fēng)險對業(yè)績的影響與保險績效分開列示，從而更清晰地說明利潤的驅(qū)動因素和來源。

最后，對財務(wù)數(shù)據(jù)、系統(tǒng)的影響。從財務(wù)數(shù)據(jù)方面來看，由于25 號準(zhǔn)則對保險合同分拆、收入確認(rèn)等方面作出了新的規(guī)定，而公司在現(xiàn)行準(zhǔn)則下并未儲存對應(yīng)的數(shù)據(jù)，因此將要求險企的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進(jìn)行較大幅度的更新，并且對數(shù)據(jù)顆粒度的要求也更為嚴(yán)格。從財務(wù)系統(tǒng)方面來看，區(qū)別于當(dāng)前財務(wù)系統(tǒng)，25 號準(zhǔn)則將要求險企搭建精算與財務(wù)充分融合的數(shù)據(jù)平臺，財務(wù)數(shù)據(jù)和系統(tǒng)的改造將使險企耗費大量成本。

五、我國險企面臨的挑戰(zhàn)與應(yīng)對措施

25 號準(zhǔn)則的巨大變化，給險企發(fā)展提供了機會，也帶來了諸多挑戰(zhàn)。比如，新準(zhǔn)則下財務(wù)賬面列報的保險合同收入將與客戶實際繳納的保費收入存在較大差異，那么財務(wù)列報保險收入與業(yè)務(wù)系統(tǒng)保費收入如何掛鉤？新準(zhǔn)則下業(yè)務(wù)基礎(chǔ)管理指標(biāo)如何設(shè)計更好促進(jìn)目標(biāo)達(dá)成，如3000 賠、3000C 人力、人均期繳保費等指標(biāo)如何設(shè)計才能促進(jìn)業(yè)務(wù)的達(dá)成？新準(zhǔn)則下某些保險后期的承保利潤貢獻(xiàn)將提高，如何更好地做好保單維護(hù)？尤其是傳統(tǒng)定期壽險產(chǎn)品，隨著保險期限的增加，新準(zhǔn)則下的利潤貢獻(xiàn)增速高于現(xiàn)行準(zhǔn)則，若保單維護(hù)不完善導(dǎo)致前期退保率較高，將對未來年度的承保利潤產(chǎn)生較大負(fù)面影響。同時，新準(zhǔn)則對業(yè)務(wù)財務(wù)數(shù)據(jù)的精細(xì)程度、一致性要求提高，計量復(fù)雜性提升，對改造升級系統(tǒng)也提出了較大的挑戰(zhàn)。應(yīng)對上述挑戰(zhàn)，建議至少從以下四方面著手。

（一）加強業(yè)財一體化系統(tǒng)開發(fā)與建設(shè)

隨著大智移云時代的到來，數(shù)字科技蓬勃發(fā)展，將技術(shù)聚焦于保險價值鏈，優(yōu)化產(chǎn)品設(shè)計、風(fēng)險管理等環(huán)節(jié)成為首選?，F(xiàn)行準(zhǔn)則下，很多財務(wù)數(shù)據(jù)儲存在產(chǎn)品、賬戶或公司整體層面，對數(shù)據(jù)的精細(xì)程度要求低，財務(wù)共享中心的數(shù)字一體化程度不高，對數(shù)據(jù)平臺的一致性要求也較低，即使財務(wù)和精算的數(shù)據(jù)來源不一致，對報表編制的影響也較小。新準(zhǔn)則下，對財務(wù)與業(yè)務(wù)的精細(xì)程度、一致性、計量復(fù)雜性要求提高，險企必須對原有的業(yè)務(wù)系統(tǒng)、精算系統(tǒng)及財務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行組合優(yōu)化與升級改造，并重新設(shè)計業(yè)財一體化全流程，適應(yīng)新準(zhǔn)則各項要求。財務(wù)方面圍繞業(yè)務(wù)財務(wù)、價值財務(wù)、智慧財務(wù)和戰(zhàn)略財務(wù)開展，促進(jìn)財務(wù)、業(yè)務(wù)和精算融合，并將精算前置，促進(jìn)精算、財務(wù)、IT 等部門緊密配合，使保險與大數(shù)據(jù)分析相結(jié)合，加快公司數(shù)字化轉(zhuǎn)型進(jìn)程。

如圖1 所示，險企需搭建體系化的基本框架，首先需建設(shè)數(shù)據(jù)平臺，根據(jù)業(yè)務(wù)部門提供與保單、理賠等相關(guān)數(shù)據(jù)信息，將數(shù)據(jù)統(tǒng)一口徑后進(jìn)行數(shù)據(jù)清洗，精算部門根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)計算現(xiàn)金流現(xiàn)值和風(fēng)險調(diào)整。險企還需設(shè)計計量平臺與會計引擎，根據(jù)計量結(jié)果形成新建財務(wù)總賬，同時與現(xiàn)行總賬同步，這樣可以避免對現(xiàn)行總賬的改造。最后對財務(wù)等相關(guān)信息進(jìn)行列報和披露。

圖1 業(yè)務(wù)、財務(wù)、精算系統(tǒng)建設(shè)思路

（二）轉(zhuǎn)變銷售模式

新準(zhǔn)則下，保障型產(chǎn)品在保險業(yè)務(wù)中所占比重將會極大影響著險企的收入情況。因為價值越高的產(chǎn)品，可在未來確認(rèn)的收入越多。增加高價值產(chǎn)品的銷售，有利于平滑收入，保持公司未來較長期間的收入穩(wěn)定。因此，險企應(yīng)將其業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的重心轉(zhuǎn)向保障型產(chǎn)品，設(shè)計新的保障型產(chǎn)品和營銷策略，建立多樣性產(chǎn)品組合模型，優(yōu)化銷售模式，以增加高價值產(chǎn)品的銷售。對銷售部門員工的激勵政策、手段等也應(yīng)與價值保費掛鉤。

（三）培養(yǎng)熟悉準(zhǔn)則的人才

新準(zhǔn)則的施行將會改變公司的業(yè)務(wù)流程、財務(wù)處理過程等，因此將對公司尤其是財務(wù)部門員工的專業(yè)勝任能力帶來較大的挑戰(zhàn)?；诖?，加強對員工的培訓(xùn)成為公司工作的一大重心。一方面，公司可以從外部引入新的復(fù)合型人才，要求其對財務(wù)、精算、IT 等知識都具有較深的理解；另一方面，對內(nèi)部員工來說，公司應(yīng)做好對新準(zhǔn)則的宣導(dǎo)工作，利用線上培訓(xùn)、專家講解等方式幫助員工熟悉新準(zhǔn)則。

（四）加快推進(jìn)險企ESG 進(jìn)程

新準(zhǔn)則要求險企回歸以客戶為中心，而ESG 符合其倡導(dǎo)理念，即強調(diào)對環(huán)境、社會和政府的責(zé)任。十四五規(guī)劃中提出保險行業(yè)改革要以行業(yè)轉(zhuǎn)型升級以及高質(zhì)量發(fā)展為發(fā)力點，同時隨著碳中和、可持續(xù)保險、綠色金融等政策的相繼出臺，加快推進(jìn)ESG 進(jìn)程，在經(jīng)營活動的全流程踐行ESG 理念是險企實現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級的必由之路。

因此，險企首先應(yīng)設(shè)置專門的ESG 委員會，負(fù)責(zé)ESG 相關(guān)事宜，并監(jiān)督其執(zhí)行、推進(jìn)情況。此外，由于新的列報和披露要求，需要引入新的業(yè)務(wù)考核指標(biāo)，而傳統(tǒng)的考核指標(biāo)一般集中于財務(wù)指標(biāo)，側(cè)重于對公司財務(wù)能力、經(jīng)營能力等方面的考核。因此，考慮將ESG 指標(biāo)融入公司的績效評價，從環(huán)境、社會、政府、財務(wù)四個維度設(shè)定指標(biāo)，以更真實地反映公司價值。