王會金 鄭石橋

【摘 要】 推進軍工財務(wù)審計的基礎(chǔ)性問題研究，是科學(xué)建構(gòu)軍工財務(wù)審計制度的基礎(chǔ)。文章以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析軍工財務(wù)審計的一系列基礎(chǔ)性問題，提出了軍工財務(wù)審計的理論框架。軍工財務(wù)審計基礎(chǔ)性問題包括軍工財務(wù)審計本質(zhì)、軍工財務(wù)審計需求、軍工財務(wù)審計客體、軍工財務(wù)審計主體、軍工財務(wù)審計內(nèi)容、軍工財務(wù)審計目標(biāo)、軍工財務(wù)審計方法、軍工財務(wù)審計結(jié)果及其運用。

【關(guān)鍵詞】 經(jīng)典審計理論； 委托代理關(guān)系； 軍工資源類委托代理關(guān)系； 軍工審計； 軍工財務(wù)審計

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）13-0140-07

一、引言

軍工行業(yè)是國防和國家安全的重要物質(zhì)基礎(chǔ)和技術(shù)基礎(chǔ)。軍工審計制度是保障軍工行業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要制度安排。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，要科學(xué)地建構(gòu)軍工審計制度，必須從理論上正確認(rèn)知軍工審計的一些基礎(chǔ)性問題。軍工審計業(yè)務(wù)有多種類型，財務(wù)審計是其中最基礎(chǔ)性的審計業(yè)務(wù)，科學(xué)的軍工財務(wù)審計制度和有效的財務(wù)審計實踐，要以正確地認(rèn)知軍工財務(wù)審計的各個基礎(chǔ)性問題為基礎(chǔ)。

現(xiàn)有文獻中，未發(fā)現(xiàn)有學(xué)術(shù)性文獻專門研究軍工財務(wù)審計的基礎(chǔ)性問題，不少工作性文獻涉及到軍工責(zé)任單位財務(wù)審計和軍工項目財務(wù)審計①，但是，都是碎片式的觀點，軍工財務(wù)審計的各個基礎(chǔ)性問題都缺乏理論闡釋。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于軍工財務(wù)審計的基本理論框架，以深化人們對軍工財務(wù)審計的認(rèn)知，并為科學(xué)地建構(gòu)軍工財務(wù)審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

現(xiàn)有工作性文獻從審計本質(zhì)、審計內(nèi)容、審計目標(biāo)、審計方法及審計結(jié)果運用等方面涉及到軍工責(zé)任單位財務(wù)審計。從軍工責(zé)任單位財務(wù)審計本質(zhì)來說，一些文獻從財務(wù)信息審計的角度來認(rèn)知財務(wù)審計，例如，財務(wù)審計是對“財務(wù)數(shù)據(jù)及報表進行審計，保證所內(nèi)賬務(wù)的準(zhǔn)確完整”[1]；有的文獻將財務(wù)審計理解為財務(wù)收支審計[2]；有的文獻則從更廣泛的角度來認(rèn)知軍工責(zé)任單位財務(wù)審計本質(zhì)，且不區(qū)分財務(wù)審計與財務(wù)收支審計[2]。從軍工責(zé)任單位財務(wù)審計內(nèi)容來說，個別文獻強調(diào)了財務(wù)信息審計[3]；不少文獻從更廣泛的角度來認(rèn)知軍工責(zé)任單位財務(wù)審計的內(nèi)容[2，4-5]。從軍工責(zé)任單位財務(wù)審計目標(biāo)來說，現(xiàn)有工作性文獻基本上都超出真實性來認(rèn)知財務(wù)審計目標(biāo)[3，5]。從軍工責(zé)任單位財務(wù)審計方法來說，現(xiàn)有工作性文獻中，涉及這些問題的文獻不少，例如，存貨審計方法[6]、審計方法的分類[2]、固定資產(chǎn)審計方法[2]。關(guān)于軍工責(zé)任單位財務(wù)審計結(jié)果運用也有少量文獻涉及到，例如，審計結(jié)果共享、財務(wù)決算審計量化評價標(biāo)準(zhǔn)[5]。

關(guān)于軍工項目財務(wù)審計，現(xiàn)有工作性文獻主要涉及審計本質(zhì)、審計目標(biāo)、審計內(nèi)容和審計方法等。關(guān)于軍工項目財務(wù)審計本質(zhì)，現(xiàn)有工作性文獻超出財務(wù)信息審計來認(rèn)知軍工項目財務(wù)審計本質(zhì)[2，7-8]。個別工作性文獻涉及到軍工項目財務(wù)審計目的，認(rèn)為財務(wù)審計要“為工程結(jié)算的準(zhǔn)確性提供保障”[9]。一些工作性文獻超出財務(wù)信息的角度來認(rèn)知軍工項目財務(wù)審計的內(nèi)容，將一些其他內(nèi)容納入軍工項目財務(wù)審計中，例如，“項目研制合規(guī)性審計”[10]，“工程項目財務(wù)審計流程合規(guī)性、招投標(biāo)程序合法性”[11]，“項目合同管理情況、招投標(biāo)執(zhí)行情況”[12]。關(guān)于軍工項目財務(wù)審計方法，一些文獻提出要采用跟蹤審計方法[13]，還有一些文獻從信息化角度來討論軍工項目財務(wù)審計方法[14]。

上述文獻顯示，雖然一些工作性文獻涉及到軍工財務(wù)審計的多個方面，但是，都是碎片式的觀點，軍工財務(wù)審計的各個基礎(chǔ)性問題都缺乏理論闡釋，整體來說，關(guān)于軍工項目財務(wù)審計還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文擬以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出軍工財務(wù)審計的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于軍工財務(wù)審計的理論框架。為此，需要用經(jīng)典審計理論來分析軍工財務(wù)審計的基礎(chǔ)性問題，這些基礎(chǔ)性問題包括軍工財務(wù)審計本質(zhì)、軍工財務(wù)審計需求、軍工財務(wù)審計客體、軍工財務(wù)審計主體、軍工財務(wù)審計內(nèi)容、軍工財務(wù)審計目標(biāo)、軍工財務(wù)審計方法、軍工財務(wù)審計結(jié)果及其運用。本文首先勾畫軍工委托代理關(guān)系的基本框架，在此基礎(chǔ)上，分別分析軍工財務(wù)審計的上述基礎(chǔ)性問題。

（一）軍工委托代理關(guān)系的基本框架

軍工行業(yè)所需要的資源主要來自于國家財政，然而，由于軍工行業(yè)也可能盈利，也有民間資本投入到軍工企業(yè)，因此，軍工行業(yè)的經(jīng)濟關(guān)系并不簡單，這些經(jīng)濟關(guān)系一定程度上都存在信息不對稱，根據(jù)信息經(jīng)濟學(xué)，這些關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[15]。根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國國防法》《國防科技工業(yè)科研經(jīng)費管理辦法》《國防科技工業(yè)政府固定資產(chǎn)投資項目管理辦法》等相關(guān)法律法規(guī)，我國軍工行業(yè)的委托代理關(guān)系如圖1所示。

由于人們在委托代理關(guān)系中的責(zé)權(quán)利安排不同，解決關(guān)系各方矛盾的機制不同，委托代理關(guān)系通常區(qū)分為合約類委托代理關(guān)系、監(jiān)管類委托代理關(guān)系和資源類委托代理關(guān)系。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計中資源類委托代理關(guān)系中應(yīng)對代理人代理問題和次優(yōu)問題的一種專門機制，而另外兩類委托代理中并不存在審計需求[16]。

圖1中的資源類委托代理關(guān)系類型又可以分為兩大類：（1）以組織單位為代理人，這里的組織單位也就是軍工經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者，以此代理人為審計客體的軍工審計，本文簡稱為軍工責(zé)任單位審計，屬于這種類型的共有13種具體情形的資源類委托代理關(guān)系（關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系4、關(guān)系5、關(guān)系6、關(guān)系7、關(guān)系9、關(guān)系12-1、關(guān)系12-2、關(guān)系14、關(guān)系15、關(guān)系16），從理論上來說，這些關(guān)系中都可能存在審計需求，但是，審計實踐中，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系7這四種情形下的審計業(yè)務(wù)尚未開展。（2）以軍工項目為基礎(chǔ)。關(guān)系11、關(guān)系17、關(guān)系18都是因軍工項目而形成的委托代理關(guān)系，當(dāng)存在競爭市場時，這種類型的關(guān)系屬于合約類關(guān)系；然而，軍工項目在許多情形下是不存在競爭市場的，在此情形下的軍工項目關(guān)系實質(zhì)上就是資源類委托代理關(guān)系，通常將這種審計稱為軍工項目審計。

（二）軍工財務(wù)審計本質(zhì)

審計本質(zhì)的核心問題是什么是審計。軍工財務(wù)審計是軍工審計的一種類型，而軍工審計又是審計的一種專門領(lǐng)域，因此，探究軍工財務(wù)審計本質(zhì)需要以審計一般的本質(zhì)和軍工審計本質(zhì)為基礎(chǔ)。關(guān)于審計一般的本質(zhì)有多種觀點，本文采用的觀點是，“審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行情況并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排”[16]。軍工審計本質(zhì)也有多種觀點，本文采用的觀點是“軍工審計是以系統(tǒng)方法從信息、行為和制度三個維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的獨立鑒證、評價、服務(wù)和責(zé)任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍工治理制度安排”②?；谏鲜鰞蓚€觀點，本文提出軍工財務(wù)審計本質(zhì)如下表述：軍工財務(wù)審計是以系統(tǒng)方法從軍工財務(wù)信息維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的獨立鑒證，推動責(zé)任評價和責(zé)任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍工財務(wù)治理制度安排。

比較軍工財務(wù)審計與軍工審計這兩個表述，二者的審計對象都是軍工經(jīng)管責(zé)任，這種責(zé)任也就是軍工資源類委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)的最大善意地使用資源、權(quán)力來履行所要求職責(zé)的責(zé)任。但是，軍工審計是從信息、行為和制度三個維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況進行審計，而軍工財務(wù)審計只是從軍工財務(wù)信息這個維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況進行審計，審計主題限于軍工財務(wù)信息，很顯然，后者縮小了范圍。另外，軍工審計屬于“軍工治理制度安排”的組成部分，而軍工財務(wù)審計只是“軍工財務(wù)治理制度安排”的組成部分。

以上分析了軍工財務(wù)審計的內(nèi)涵，從外延上來看，軍工財務(wù)審計的基本情況如表1所示。

表1所示軍工財務(wù)審計中，從審計客體來說，包括軍工責(zé)任單位審計和軍工項目審計；從業(yè)務(wù)保證程度來看，包括合理保證業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)，通常來說，軍工項目財務(wù)審計主要選擇有限保證業(yè)務(wù)；從業(yè)務(wù)基礎(chǔ)來說，包括直接報告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)，通常來說，軍工財務(wù)審計主要采取基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)；從審計時機來說，有定期審計和項目結(jié)束時審計，前者適用于軍工責(zé)任單位審計，后者適用于軍工項目審計；從審計范圍來說，包括整套財務(wù)報表和特定財務(wù)報表，前者適用于軍工責(zé)任單位審計，后者適用于軍工項目審計。

（三）軍工財務(wù)審計需求

審計需求的核心問題是為什么會有審計。根據(jù)經(jīng)典審計理論，在資源類委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)了經(jīng)管責(zé)任，在履行這種責(zé)任時，由于代理人的人性自利，可能產(chǎn)生代理問題，而由于代理人的有限理性，則可能放大次優(yōu)問題，為了應(yīng)對代理人的代理問題和次優(yōu)問題，需要各種治理機制，審計其中的重要治理機制之一[16]，軍工審計也是如此，代理人對委托人承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任稱為軍工經(jīng)管責(zé)任，在履行這種責(zé)任時也可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，軍工審計是治理代理人履行軍工經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題的重要機制之一③。很顯然，軍工財務(wù)審計需求屬于軍工審計需求的一部分，代理人所履行的軍工經(jīng)管責(zé)任包括軍工財務(wù)信息報告責(zé)任，但是，由于代理人的人性自利，可能有意操縱軍工財務(wù)信息；由于代理人的有限理性，在軍工財務(wù)信息的確認(rèn)、計量、記錄和報告中可能犯錯誤，即使沒有委托代理關(guān)系，也可能會犯錯誤，但是，委托代理關(guān)系則放大了這一問題——也就是次優(yōu)問題的可能性。軍工財務(wù)信息報告實踐中，有意的代理問題和無意的次優(yōu)問題相互交織。為了應(yīng)對軍工財務(wù)信息確認(rèn)、計量、記錄和報告中的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會推動建立針對軍工財務(wù)信息的治理機制，軍工財務(wù)信息審計④是這些治理機制的重要成員。代理人也可能存在審計需求，通常有兩種情形，一是將軍工財務(wù)信息審計作為信號傳遞機制，例如，傳遞軍工財務(wù)信息是真實的這種信號；二是將軍工財務(wù)信息審計作為揭示機制，這主要是代理人不存在操縱財務(wù)信息的動機，主要是將軍工財務(wù)信息審計作為揭示軍工財務(wù)信息生產(chǎn)過程中的揭示機制，揭示次優(yōu)問題。

（四）軍工財務(wù)審計客體

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計客體是資源類委托代理關(guān)系的代理人，既可以是組織單位，也可以是這個組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)人[16]。軍工審計客體是軍工資源類委托代理關(guān)系中的代理人，本文前面已經(jīng)指出，圖1所示的軍工資源類委托代理關(guān)系中，審計客體有兩種情形，一是軍工責(zé)任單位作為審計客體，屬于這種類型的共有13種具體情形的資源類委托代理關(guān)系（其中有4種具體情形下的審計業(yè)務(wù)尚未開展）；二是軍工項目作為審計客體，屬于這種類型的共有3種具體情形⑤。

當(dāng)軍工責(zé)任單位作為軍工審計客體時，其作為代理人承擔(dān)的軍工經(jīng)管責(zé)任當(dāng)然也包括軍工財務(wù)信息報告責(zé)任，因此，當(dāng)軍工財務(wù)信息成為獨立的審計主題時，軍工責(zé)任單位當(dāng)然也就成為審計客體，此時，軍工財務(wù)信息是以整個軍工責(zé)任單位為會計主體。從空間范圍來說，軍工財務(wù)信息審計客體是軍工財務(wù)信息會計主體具有實質(zhì)上的一致性。

當(dāng)軍工項目作為審計客體時，并不關(guān)注整個軍工責(zé)任單位，只關(guān)注特定的軍工項目，與這個軍工項目無關(guān)的事項，不屬于審計范圍。因此，當(dāng)軍工財務(wù)信息成為審計主題時，軍工項目也就成為審計客體，此時的會計主體是軍工項目，是以軍工項目作為財務(wù)信息確認(rèn)、計量、記錄和報告的會計主體，與這個軍工項目無關(guān)的財務(wù)信息，不納入這個會計主體。如果一個軍工責(zé)任單位承擔(dān)多個軍工項目，原則上來說，每個軍工項目都要成為獨立的會計主體。

（五）軍工財務(wù)審計主體

審計主體的核心問題是誰來審計。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計主體由審計需求者來選擇，通常有兩種組織方式，一是需求者自己設(shè)立審計機構(gòu)，二是從市場上購買審計服務(wù)（此時，實質(zhì)上是選擇民間審計機構(gòu)），審計需求者會根據(jù)審計獨立性、審計質(zhì)量和審計成本這三項原則從上述兩種方式中做出選擇[16]。軍工審計的審計主體也是由軍工資源類委托代理關(guān)系中的審計需求者根據(jù)上述三項原則來選擇，其基本情況如表2所示⑥。

表2中的審計主體選擇適用于各類軍工審計業(yè)務(wù)，當(dāng)然也適用于軍工財務(wù)審計。通常來說，財務(wù)審計是民間審計機構(gòu)的傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)，不少民間審計機構(gòu)在財務(wù)審計方面具有一定的競爭優(yōu)勢，因此，各類非民間審計機構(gòu)有可能通過審計業(yè)務(wù)外包的方式將審計業(yè)務(wù)交由民間審計機構(gòu)來實施。然而，在軍工財務(wù)審計中，審計業(yè)務(wù)能否外包，除了考慮審計獨立性、審計質(zhì)量和審計成本這三項原則，還要考慮保密性，不能滿足軍工保密性要求的，審計業(yè)務(wù)就不能外包[2]。通常來說，越是重要的軍工責(zé)任單位和軍工項目，對保密性的要求越強，審計業(yè)務(wù)越是不能外包，所以，自行設(shè)立審計機構(gòu)應(yīng)該是主流。

（六）軍工財務(wù)審計內(nèi)容

審計內(nèi)容的核心問題是審計什么。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計內(nèi)容由審計對象、審計主題、審計業(yè)務(wù)類型、審計標(biāo)的和審計載體五個層級組成[16]，軍工審計的審計內(nèi)容也是上述五個層級⑦?；谏鲜隼碚?，軍工財務(wù)審計的審計內(nèi)容也可以區(qū)分為上述五個層級，審計對象財務(wù)信息維度的軍工經(jīng)管責(zé)任，整體來說，軍工財務(wù)審計的審計對象仍然屬于軍工經(jīng)管責(zé)任，但是，只是從財務(wù)信息這個維度來關(guān)注軍工經(jīng)管責(zé)任；軍工財務(wù)審計的審計主題是軍工財務(wù)信息，這屬于軍工經(jīng)濟信息的組成部分；軍工財務(wù)審計業(yè)務(wù)是以軍工財務(wù)信息為基礎(chǔ)形成的，表1列示了軍工財務(wù)審計的基本類型；在審計實施中，軍工財務(wù)信息還要分解審計標(biāo)的，交易、余額和列報是主要的審計標(biāo)的；軍工財務(wù)審計的審計載體是對軍工交易、余額和列報的相關(guān)記錄或記載，其存在形式包括紙質(zhì)載體、電子載體和實物載體三種主要類型，不同類型的審計載體，審計取證的思路和方法不同。

（七）軍工財務(wù)審計目標(biāo)

審計目標(biāo)的核心問題是人們希望通過審計得到什么結(jié)果。根據(jù)經(jīng)典審計理論，資源類委托代理關(guān)系中的委托人希望通過審計來抑制某些類型的代理問題和次優(yōu)問題，在某些特殊情形下，代理人也可能希望通過審計來傳遞某些信號或揭示某些類型的次優(yōu)問題，委托人和代理人的審計目標(biāo)稱為審計終極目標(biāo)。審計機構(gòu)為了實現(xiàn)審計需求者的審計目標(biāo)，也希望通過審計得到某種結(jié)果，這種審計目標(biāo)稱為審計直接目標(biāo)[16]。軍工審計目標(biāo)也不例外，軍工資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人希望通過審計得到的結(jié)果是軍工審計終極目標(biāo)，而軍工審計機構(gòu)希望通過審計得到的結(jié)果就是軍工審計直接目標(biāo)⑧。

就軍工財務(wù)審計來說，軍工資源類委托代理關(guān)系的委托人希望通過財務(wù)審計來抑制軍工財務(wù)信息中的代理問題和次優(yōu)問題，有意的軍工財務(wù)信息操縱是代理問題，而無意的軍工財務(wù)信息錯報是次優(yōu)問題，現(xiàn)實生活中，有時難以區(qū)分軍工財務(wù)信息操縱和軍工財務(wù)信息錯報，通常將二者合并稱為軍工財務(wù)信息錯報，委托人希望通過軍工財務(wù)審計來抑制這些錯報，如果軍工財務(wù)信息錯報真的得到抑制，則軍工財務(wù)信息的真實性水平也就提高了，所以，委托人的審計目標(biāo)即真實性。軍工資源類委托代理關(guān)系的代理人也可能有審計需求，因此，也有審計目標(biāo)，情形之一是將軍工財務(wù)審計作為信號傳遞機制，向利益相關(guān)者傳遞軍工財務(wù)信息真實性的信號；情形之二是當(dāng)代理人不存在操縱軍工財務(wù)信息的動機時，希望通過軍工財務(wù)審計來揭示軍工財務(wù)信息次優(yōu)問題，即軍工財務(wù)信息錯報，上述兩類目標(biāo)都可以簡稱為真實性。

軍工審計機構(gòu)要服務(wù)審計需求者，因此，軍工財務(wù)審計直接目標(biāo)必須服務(wù)于審計終極目標(biāo)，既然軍工財務(wù)審計的終極目標(biāo)是抑制軍工財務(wù)信息中的代理問題和次優(yōu)問題或傳遞軍工財務(wù)信息真實性的信號，而這些目標(biāo)都可以表述為真實性，那么，軍工財務(wù)審計的直接目標(biāo)也稱為表述為真實性，只是這里的真實性是指尋找非真實的軍工財務(wù)信息。軍工財務(wù)信息真實性這個審計目標(biāo)，在審計實施中，還要分解為審計具體目標(biāo)，并確定到交易、余額和列報這些審計標(biāo)的，從這個意義上來說，真實性也稱為軍工財務(wù)審計總目標(biāo)。

（八）軍工財務(wù)審計取證模式

審計方法的核心問題是怎么審計。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計方法包括審計方式、審計取證模式和審計技術(shù)方法這些層面的內(nèi)容，審計方式、審計取證模式屬于方法論層面的審計方法，而審計技術(shù)方法則是操作層面的審計方法[16-17]?；诒疚牡闹黝}，這里主要關(guān)注軍工財務(wù)審計取證模式。審計取證模式是審計取證的思路，主要有命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，通常所謂的賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼蛿?shù)據(jù)式審計模式可能采取命題論證型取證模式，也可以采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，軍工審計取證模式也是如此⑨。

對于軍工財務(wù)審計而言，命題論證型取證模式包括命題分解和命題證明兩個邏輯步驟，從命題分解來說，是將軍工財務(wù)信息再分解為交易、余額和列報這些審計標(biāo)的，再將真實性這個審計總目標(biāo)分解為審計具體目標(biāo)，并落實到各個審計標(biāo)的，每個審計標(biāo)的和每個審計具體目標(biāo)組合形成一個審計事項，所有的審計標(biāo)的和所有的審計具體目標(biāo)組合形成審計事項清單，這也就是需要獲取審計證據(jù)來證明的事項清單。從命題證明來說，首先是對審計事項清單進行風(fēng)險評估，在此基礎(chǔ)上，設(shè)計審計方案，并根據(jù)審計方案獲取審計證據(jù)，根據(jù)審計證據(jù)來證明單個的審計事項，根據(jù)審計事項來判斷審計標(biāo)的的真實性狀況，根據(jù)審計標(biāo)的來判斷審計主題——軍工財務(wù)信息的真實性狀況。命題論證型取證模式由于要對審計事項清單獲取審計證據(jù)，因此，需要有完整的審計載體，這種模式支持對軍工財務(wù)信息整體的真實性發(fā)表意見。

在軍工財務(wù)審計取證模式中，事實發(fā)現(xiàn)型取證模式要發(fā)現(xiàn)的“事實”就是軍工財務(wù)信息錯報，這種模式下并不對財務(wù)信息的整體真實性發(fā)表意見，只是報告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的軍工財務(wù)信息錯報，軍工財務(wù)信息真實性這個審計總目標(biāo)也不用分解，但是，這個目標(biāo)確定了要發(fā)現(xiàn)的“事實”類型。事實發(fā)現(xiàn)型取證模式并不要求完整的審計載體，通常只支持報告審計發(fā)現(xiàn)，也就是有限保證審計意見。

（九）軍工財務(wù)審計結(jié)果及其運用

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計結(jié)果是審計過程的直接產(chǎn)出，通常包括審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論、審計建議和審計信息，在審計機構(gòu)的推動下，由利益相關(guān)者以各種方式來運用這些審計結(jié)果[16]，軍工審計結(jié)果也不例外⑩。就軍工財務(wù)審計來說，審計發(fā)現(xiàn)是發(fā)現(xiàn)虛假的軍工財務(wù)信息；審計結(jié)論是關(guān)于某個審計標(biāo)的及軍工財務(wù)信息整體真實性的結(jié)論；審計建議有兩類，一是關(guān)于對虛假軍工財務(wù)信息進行整改的建議，二是對虛假軍工財務(wù)信息的責(zé)任者進行責(zé)任追究的建議；審計信息是對軍工財務(wù)審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題及時進行報告的專門信息。

軍工財務(wù)審計的上述這些審計結(jié)果通常以審計報告、管理建議書、審計信息報告等為載體，利益相關(guān)者以各自的方式運用這些審計結(jié)果，軍工財務(wù)審計機構(gòu)主要是推動這些審計結(jié)果的運用，主要方式包括：向?qū)徲嬓枨笳咛峤粚徲媹蟾?、管理建議書；獲得授權(quán)時，向社會公告審計結(jié)果；獲得授權(quán)時，做出審計決定，對虛假軍工財務(wù)信息的責(zé)任者進行責(zé)任追究；沒有獲得授權(quán)時，向相關(guān)部門移送虛假軍工財務(wù)信息的責(zé)任者；跟蹤檢查審計客體的審計整改情況，跟蹤了解移送事項的結(jié)果。至于軍工財務(wù)信息的利益相關(guān)者，各自在履行其相關(guān)職責(zé)或做出相關(guān)決定時，以自己的方式使用軍工財務(wù)審計結(jié)果。

四、結(jié)論

軍工審計業(yè)務(wù)有多種類型，財務(wù)審計是其中最基礎(chǔ)性的審計業(yè)務(wù)，科學(xué)的軍工財務(wù)審計制度和有效的財務(wù)審計實踐，要以正確地認(rèn)知軍工財務(wù)審計的各個基礎(chǔ)性問題為基礎(chǔ)。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析軍工財務(wù)審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出一個關(guān)于軍工財務(wù)審計的理論框架。

由于人們在委托代理關(guān)系中的責(zé)權(quán)利安排不同，解決關(guān)系各方矛盾的機制不同，軍工委托代理關(guān)系通常區(qū)分為合約類委托代理關(guān)系、監(jiān)管類委托代理關(guān)系和資源類委托代理關(guān)系，軍工審計是資源類委托代理關(guān)系中應(yīng)對代理人代理問題和次優(yōu)問題的一種專門機制，而另外兩類委托代理中并不存在審計需求。

軍工財務(wù)審計本質(zhì)是軍工審計的一種類型，是以系統(tǒng)方法從軍工財務(wù)信息這個維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的獨立鑒證，推動責(zé)任評價和責(zé)任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍工財務(wù)治理制度安排。

軍工資源類委托代理關(guān)系中，代理人承擔(dān)的軍工經(jīng)管責(zé)任有多個方面的內(nèi)容，軍工財務(wù)信息報告是軍工經(jīng)管責(zé)任的重要方面，然而，由于信息不對稱、激勵不相容、環(huán)境不確定等原因，代理人可能出現(xiàn)軍工財務(wù)信息操縱或錯報，委托人會推動建立針對軍工財務(wù)信息操縱或錯報的治理機制，軍工財務(wù)審計是其中的重要成員。軍工資源類委托代理關(guān)系中的代理人也可能存在審計需求，要么將軍工財務(wù)審計作為信號傳遞機制，要么將其作為軍工財務(wù)信息次優(yōu)問題的揭示機制。

軍工財務(wù)審計客體是軍工資源類委托代理關(guān)系中的代理人，軍工責(zé)任單位和軍工項目是軍工財務(wù)審計客體的兩種主要類型，這些審計客體通常也是軍工財務(wù)信息的會計主體。

軍工財務(wù)審計主體由審計需求者根據(jù)審計獨立性、審計質(zhì)量和審計成本來選擇。不同具體情形的軍工委托代理關(guān)系中，審計主體的具體選擇不同，最高審計機關(guān)、國資委設(shè)立的審計機構(gòu)、本級審計機關(guān)、地方國資委設(shè)立的審計機構(gòu)、民間審計機構(gòu)、內(nèi)部審計機構(gòu)、國防科工局設(shè)立的審計機構(gòu)、軍隊審計機構(gòu)，都有可能成為軍工財務(wù)審計的審計主體。軍工保密性要求是選擇審計主體要考慮的重要因素。

軍工財務(wù)審計對象是財務(wù)信息維度的軍工經(jīng)管責(zé)任，軍工財務(wù)審計的審計主題是軍工財務(wù)信息，軍工財務(wù)審計業(yè)務(wù)是以軍工財務(wù)信息為基礎(chǔ)形成的，軍工財務(wù)信息要分解為交易、余額和列報這些審計標(biāo)的，軍工財務(wù)審計的審計載體是對軍工交易、余額和列報的相關(guān)記錄或記載，其存在形式包括紙質(zhì)載體、電子載體和實物載體三種主要類型。

軍工資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人希望通過軍工財務(wù)審計得到的結(jié)果稱為軍工財務(wù)審計終極目標(biāo)，這就是抑制軍工財務(wù)信息中的代理問題和次優(yōu)問題或傳遞軍工財務(wù)信息真實性的信號，可以表述為真實性；軍工財務(wù)審計機構(gòu)希望通過軍工財務(wù)審計得到的結(jié)果稱為軍工財務(wù)審計直接目標(biāo)，即尋找軍工財務(wù)信息中的代理問題和次優(yōu)問題，也可以表述為真實性。

軍工財務(wù)審計取證模式包括命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。命題論證型取證模式能對軍工財務(wù)信息整體真實性形成結(jié)論，需要完整的審計載體，包括命題分解和命題證明兩個邏輯步驟。事實發(fā)現(xiàn)型取證模式要發(fā)現(xiàn)的“事實”就是軍工財務(wù)信息錯報，這種模式下并不對財務(wù)信息的整體真實性發(fā)表意見，只是報告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的軍工財務(wù)信息錯報，并不要求完整的審計載體。

軍工財務(wù)審計結(jié)果是審計過程的直接產(chǎn)出，主要包括審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論、審計建議和審計信息，這些審計結(jié)果通常以審計報告、管理建議書、審計信息報告等為載體，利益相關(guān)者以各自的方式運用這些審計結(jié)果，軍工財務(wù)審計機構(gòu)主要是推動這些審計結(jié)果的運用。

本文的研究啟示，軍工財務(wù)審計的主要基礎(chǔ)性問題具有豐富的理論邏輯，理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，因此，要科學(xué)地建構(gòu)軍工財務(wù)審計制度，必須尊重這些理論邏輯。

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