陳鳳霞， 郁靜

東北農(nóng)業(yè)大學 經(jīng)濟管理學院，哈爾濱 150006

審計報告作為審計師與財務報告預期使用者溝通的重要渠道, 在資本市場扮演著重要的角色． 然而, 隨著上市公司審計失敗事件越來越多, 傳統(tǒng)的標準化審計報告在內(nèi)容和形式方面都受到了各方質(zhì)疑． 為了響應信息使用者的迫切需求, 全面提高審計報告質(zhì)量, 世界各國開始進行審計報告模式變革． 英國財務報告理事會(FRC)、 國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)先后在2013年、 2015年對相關審計準則進行修訂, 要求在審計報告中增加重大錯報風險、 關鍵審計事項段的披露． 為實現(xiàn)與國際審計準則趨同, 2016年12月我國財政部在現(xiàn)行審計準則的基礎上, 增加頒布了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項審計細則, 其中針對關鍵審計事項進行了廣義的定義和規(guī)范, 但并未就關鍵審計事項披露數(shù)量、 具體描述及確定方法給出明確規(guī)定． 因此, 探究注冊會計師如何確定關鍵審計事項, 給出公正、 客觀、 獨立的財務報告審計意見, 對抑制盈余、 提升報告信息含量具有重要意義．

本文以我國A+H股上市公司為研究樣本, 選取2016-2019年的數(shù)據(jù)為研究對象, 運用實證分析方法從審計師個人、 被審計單位和會計師事務所3個特征來研究影響關鍵審計事項披露的主要因素, 旨在探索如何加強注冊會計師合理確定關鍵審計事項, 為進一步提升審計報告的信息含量和溝通價值提供參考, 同時豐富關鍵審計事項影響因素研究的理論內(nèi)容．

1 文獻回顧

縱觀國內(nèi)外文獻, 現(xiàn)有研究主要集中于關鍵審計事項披露的經(jīng)濟后果, 分別從管理層、 審計師、 投資者角度及審計質(zhì)量、 審計費用幾個方面研究披露關鍵審計事項對資本市場產(chǎn)生的影響． ① 基于管理層角度產(chǎn)生的影響: Klueber等[1]通過研究發(fā)現(xiàn), 增加披露關鍵審計事項(無論信息描述是否精確)會使管理層作出激進財務報告決策的傾向降低, 主要表現(xiàn)為抑制了管理層的盈余管理, 使其盈余操作減少． 張繼勛等[2]認為與傳統(tǒng)審計報告相比, 增加披露關鍵審計事項的新審計報告加強了管理層與審計師的溝通意愿, 尤其是在雙方關系一般的情況下影響極為顯著． 而Cade等[3]指出關鍵審計事項披露對管理層溝通意愿影響不大, 進一步研究發(fā)現(xiàn)當審計報告制度中要求披露含有會計估計信息時, 關鍵審計事項的披露反而降低了管理層與審計師的溝通積極性． ② 基于審計師角度產(chǎn)生的影響: Backof等[4]發(fā)現(xiàn)關于關鍵審計事項的披露并未對描述語言、 錯報的因果控制進行約束, 從而增加了審計人員的法律責任, 張繼勛等[5]、 Gimbar等[6]的研究結(jié)果也支持了這一觀點． 然而, 一些學者持不同意見, Phillips[7]、 Brasel等[8]研究表明披露關鍵審計事項會減少公司負債風險, 從而降低審計師的審計責任． ③ 基于投資者角度產(chǎn)生的影響: 根據(jù)Christensen等[9]、 Kkhler等[10]的實證研究, 證實了與傳統(tǒng)審計報告相比, 增加溝通重大錯報事項段能夠披露更多有利于投資者決策的信息, 影響投資者的投資判斷與決策． Carver等[11]、 Sirois等[12]通過進一步研究發(fā)現(xiàn), 僅在針對每個關鍵審計事項所執(zhí)行的審計程序進行概述的前提下, 關鍵審計事項的披露才會對投資者決策行為有顯著影響． 陳麗紅等[13]則在證明披露關鍵審計事項會吸引投資者關注的基礎上, 進一步說明了增加披露關鍵審計事項使投資者在決策過程中減少對盈余的依賴． ④ 對審計質(zhì)量產(chǎn)生的影響: 有關關鍵審計事項的披露是否會影響審計質(zhì)量目前并沒有一致結(jié)論, Lennox等[14]發(fā)現(xiàn)關鍵審計事項的披露顯著提升了報告的信息含量和審計質(zhì)量． 楊明增等[15]、 李延喜等[16]從盈余管理角度研究發(fā)現(xiàn)關鍵審計事項的披露對公司應計盈余管理和真實盈余管理有抑制作用, 有助于盈余質(zhì)量、 審計質(zhì)量的提升． ⑤ 對審計費用產(chǎn)生的影響: Bbdard等[17]認為與傳統(tǒng)審計報告相比, 增加披露關鍵審計事項對金融市場參與者和其他利益相關者及審計收費等影響不大, 而Li等[18]經(jīng)過實證分析未得出支持性結(jié)論, 認為增加關鍵審計事項的披露不僅能提升審計質(zhì)量, 還會導致審計費用顯著增加．

目前, 對于關鍵審計事項披露的影響因素研究還很少, 多為選擇個別特征或指標探析其對關鍵審計事項披露的影響, 且由于時間窗口較短, 研究的效度和信度有待提高． 闞京華等[19]發(fā)現(xiàn)注冊會計師性別與公司償債能力顯著影響關鍵審計事項的披露, Sierra-García等[20]以英國富時100指數(shù)(FTSE100)公司為樣本, 研究表明審計師特征和被審計單位特征影響關鍵審計事項的披露數(shù)量及類型． 本文在以上文獻研究的指導下, 從審計師個人、 被審計單位、 會計師事務所3個特征選取11個指標建立關鍵審計事項影響因素研究框架并進行實證分析, 著力探討影響關鍵審計事項披露的相關因素．

2 理論分析與研究假設

2.1 審計師個人特征對關鍵審計事項披露的影響

根據(jù)新審計準則的界定, 關鍵審計事項是注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認定為本期財務報表中最為重要的事項, 其中職業(yè)判斷依賴于注冊會計師的自身知識和經(jīng)驗等, 意味著審計師在與管理層溝通、 確定關鍵審計事項時會受個人特征影響, 從而作出帶有一定主觀性的決策, 有研究表明審計師個人特征會對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響[21-22]．

2.1.1 性別

心理學研究表明, 男性和女性有非常不同的風險偏好, 與男性的激進和冒險相比, 女性更加保守和謹慎． 女性在財務管理、 公司風險等方面往往比男性更傾向于穩(wěn)健, 而在審計溝通和獲取信息的過程中, 女性更加細致認真, 能夠作出更加準確的判斷． 因此, 女性審計師在全面評估企業(yè)風險及出具審計報告所要承擔的法律風險時, 會確定并披露更多的關鍵審計事項來降低風險． 據(jù)此, 本文提出如下假設:

假設1: 相較于男性審計師, 女性審計師會披露更多的關鍵審計事項．

2.1.2 執(zhí)業(yè)經(jīng)驗

執(zhí)業(yè)經(jīng)驗作為衡量審計師專業(yè)勝任能力的重要因素, 對審計質(zhì)量有顯著影響． 通過積累的行業(yè)審計經(jīng)驗, 審計師可以更加全面地考慮問題并準確地把握被審計單位的重大事項, 在審計過程中也更容易發(fā)現(xiàn)并糾正存在的錯誤． 由此可見, 執(zhí)業(yè)經(jīng)驗豐富的審計師無需增加披露關鍵審計事項段的數(shù)量, 以減少重大錯報的風險． 據(jù)此, 本文提出如下假設:

假設2: 執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關鍵審計事項披露數(shù)量呈負相關．

2.1.3 學歷

審計師的學歷不僅反映了審計師的知識和技能, 也體現(xiàn)了審計師的學習能力, 學歷越高表明其接受的專業(yè)教育水平越高, 專業(yè)能力和學習能力越強． 審計師受教育程度的高低在邏輯思維等方面也決定了其個體決策的差異, 相較于學歷低的審計師, 學歷高的審計師在面對審計風險時會更加謹慎． 在復雜的審計環(huán)境中, 學歷高的審計師會運用自己的專業(yè)知識, 結(jié)合具體的審計工作來識別更多的不穩(wěn)定因素并進行披露, 以期提高審計質(zhì)量． 據(jù)此, 本文提出如下假設:

假設3: 審計師學歷越高, 披露的關鍵審計事項數(shù)量越多．

2.2 被審計單位特征對關鍵審計事項披露的影響

被審計單位作為審計客體, 是審計師編制審計報告、 出具審計意見等的主要依據(jù), 被審計單位規(guī)模、 公司治理水平、 內(nèi)部控制質(zhì)量等方面的差異意味著公司存在的綜合風險不同, 從而影響審計師在確定關鍵審計事項時的判斷．

2.2.1 公司規(guī)模

公司規(guī)模越大, 涉及的經(jīng)濟業(yè)務越復雜, 相關的會計信息也越多, 在處理復雜的經(jīng)濟業(yè)務時發(fā)生差錯的可能性也隨之增加． 公司內(nèi)部控制風險越高, 導致審計人員在審計過程中需要實施更多的內(nèi)部控制和實質(zhì)性程序來識別重大錯報, 增加關鍵審計事項的披露數(shù)量是降低審計風險的重要手段． 據(jù)此, 本文提出如下假設:

假設4: 被審計單位公司規(guī)模與關鍵審計事項披露數(shù)量呈正相關．

2.2.2 管理費用率

費用管理作為企業(yè)經(jīng)營管理的重要組成部分, 對企業(yè)盈余質(zhì)量有著重要的影響, 企業(yè)管理者經(jīng)常通過管理費用核算進行盈余操作, 使得企業(yè)面臨更大的經(jīng)營風險． 管理費用率作為衡量管理當局經(jīng)營管理水平的指標, 數(shù)值越大表明費用控制越差, 即費用管理水平越低, 企業(yè)存在的經(jīng)營風險越高． 為了抑制盈余管理對審計報告的影響, 審計師會披露更多的關鍵審計事項． 據(jù)此, 本文提出如下假設:

假設5: 管理費用率與關鍵審計事項披露數(shù)量呈正相關．

2.2.3 財務狀況

公司的財務狀況(資本結(jié)構(gòu))主要通過資產(chǎn)負債率來衡量, 資產(chǎn)負債率在合理范圍內(nèi)數(shù)值越低, 越有利于企業(yè)穩(wěn)定經(jīng)營; 資產(chǎn)負債率越大表明負債占總資產(chǎn)的比例越大, 意味著公司償債能力較弱, 此時公司面臨的財務風險較大, 審計師出具審計報告意見承擔的審計風險更高, 致使審計師有增加披露關鍵審計事項數(shù)量的動機． 據(jù)此, 本文提出如下假設:

假設6: 財務狀況與關鍵審計事項披露數(shù)量呈正相關．

2.2.4 公司治理

在確定關鍵審計事項時, 審計師會就錯報風險較高領域與管理層進行溝通, 也即在審計過程中審計師會重點關注公司的固有風險和控制風險． 根據(jù)以往的研究發(fā)現(xiàn), 公司治理水平是審計人員評估被審計單位固有風險和控制風險的重要依據(jù)[23]: ① 治理水平越高, 公司財務信息的真實性和可信度越大、 對管理層營運管理行為的監(jiān)督控制力度也越大; ② 盈余質(zhì)量越高, 企業(yè)固有風險越低． 公司治理水平提高能顯著增強公司內(nèi)部控制有效性, 降低企業(yè)面臨的綜合風險, 在這種情況下審計師不會增加關鍵審計事項披露數(shù)量． 據(jù)此, 本文提出如下假設:

假設7: 公司治理水平與關鍵審計事項披露數(shù)量呈負相關．

2.3 會計師事務所特征對關鍵審計事項披露的影響

會計師事務所是審計師在審計過程中依賴的直接審計環(huán)境, 對審計師決策差異性的影響很大． 本文選取事務所聲譽、 審計任期、 成長性及行業(yè)專長4個特征, 研究其對審計師披露關鍵審計事項的影響．

2.3.1 事務所聲譽

事務所聲譽是指經(jīng)過長期交易, 在市場參與者心中建立的審計質(zhì)量和可信度的一種體現(xiàn)． 擁有良好的事務所聲譽, 不僅意味著占有較高的市場份額, 具有較強的獨立性, 擁有能夠保持高水平專業(yè)懷疑和風險意識的專業(yè)內(nèi)部審計人員, 同時也表明其具有相對完整的審計質(zhì)量控制體系和較高的標準化水平, 能夠準確識別存在的風險, 合理確定重點審計事項． 對于國際“四大”這一類擁有較高聲譽的會計師事務所而言, 披露關鍵審計事項的數(shù)量不會顯著影響其審計質(zhì)量． 據(jù)此, 本文提出如下假設:

假設8: 相較于其他事務所, 國際“四大”事務所會披露更少的關鍵審計事項．

2.3.2 事務所審計任期

影響審計質(zhì)量的兩個重要因素分別是專業(yè)勝任能力和獨立性, 經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)隨著審計任期增加, 審計師對公司的了解雖然越來越深入, 但不會對審計人員的專業(yè)能力產(chǎn)生重大影響． 相反地, 由于審計任期不斷增加, 審計人員的獨立性會受到很大影響, 為了減少這種不利影響, 審計師往往會披露更多的關鍵審計事項, 保持自己的專業(yè)判斷和合理懷疑以增強審計報告的可信度． 據(jù)此, 本文提出如下假設:

假設9: 事務所審計任期與關鍵審計事項披露數(shù)量呈正相關．

2.3.3 事務所成長性

事務所成長性數(shù)值越大表明其成長的速度越快, 一方面說明會計師事務所所占市場份額在增加, 另一方面說明事務所出具審計報告的質(zhì)量較高, 可以作為其在資本市場的競爭優(yōu)勢, 從而獲得較高的認可度． 快速成長的事務所選擇不增加關鍵審計事項的披露數(shù)量, 不會使其承擔更多的審計風險． 據(jù)此, 本文提出如下假設:

假設10: 事務所成長性與關鍵審計事項披露數(shù)量呈負相關．

2.3.4 事務所行業(yè)專長

會計師事務所通過其行業(yè)專長提供差異化服務, 具有較高行業(yè)專長的會計師事務所擁有更專業(yè)的行業(yè)知識、 更豐富的審計資源, 可以利用自身知識經(jīng)驗識別單位重大錯報、 減少盈余管理, 提高盈余質(zhì)量、 審計質(zhì)量, 不需要通過披露更多的關鍵審計事項來規(guī)避風險． 據(jù)此, 本文提出如下假設:

假設11: 事務所行業(yè)專長與關鍵審計事項披露數(shù)量呈負相關．

3 研究設計

3.1 數(shù)據(jù)來源

本文以2016-2019年A+H股上市公司(新審計準則首批實施對象)為研究樣本, 并對樣本數(shù)據(jù)作如下處理: ① 剔除數(shù)據(jù)缺失的公司樣本, 包括審計師個人信息及相關財務數(shù)據(jù)缺失; ② 處理異常值, 防止影響本文研究的精確性． 經(jīng)過數(shù)據(jù)處理, 最終得到496個有效樣本作為本研究的實證數(shù)據(jù)． 關鍵審計事項的相關數(shù)據(jù)由中國研究數(shù)據(jù)服務平臺(CNRDS)數(shù)據(jù)庫獲得, 并與上市公司年報披露數(shù)量進行核對后進行整理, 其他相關數(shù)據(jù)主要來源于國泰安(CSMAR)數(shù)據(jù)庫和Wind資訊數(shù)據(jù)庫． 本文使用Excel和SPSS軟件進行數(shù)據(jù)處理并完成回歸分析．

3.2 變量選擇

3.2.1 被解釋變量

以上市公司關鍵審計事項披露數(shù)量為被解釋變量． 2016-2019年A+H股上市公司關鍵審計事項披露數(shù)量見表1． 從表1中可以看出, 關鍵審計事項披露數(shù)量主要集中在2和3, 披露數(shù)量為2的公司比例從24.7%至43.8%呈持續(xù)上升趨勢, 而披露數(shù)量為4的公司比例從14.0%至2.5%持續(xù)下降, 說明總體關鍵審計事項披露數(shù)量不多, 審計師對關鍵審計事項的確認比較謹慎． 通過表1還發(fā)現(xiàn), 不同年度之間披露數(shù)量的區(qū)間分布情況差距不大, 整體分布狀態(tài)比較穩(wěn)定．

表1 2016-2019年A+H股上市公司關鍵審計事項披露數(shù)量分布表

3.2.2 解釋變量

① 性別． 本文定義審計師為女性時取值1, 否則為0． ② 執(zhí)業(yè)經(jīng)驗． 用簽字會計師會計年度之前的年審計報告累計簽字數(shù)量來衡量審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗． 由于1999年完成“脫鉤重組”, 會計師簽名的法律責任也隨之增加, 自此會計師簽字數(shù)量對執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的解釋就更具意義, 因此本文以1999年為計算起點． ③ 學歷． 本文對審計師學歷作如下定義: 其他(大專以下)取值為0, 大專取值為1, 本科取值為2, 碩士取值為3, 博士取值為4． ④ 公司規(guī)模． 用年末資產(chǎn)總額的自然對數(shù)表示． ⑤ 管理費用率． 用來衡量上市公司管理當局的經(jīng)營管理水平． ⑥ 財務狀況． 上市公司年末資產(chǎn)負債率, 即公司年末總負債與年末總資產(chǎn)之比． ⑦ 公司治理． 本文借鑒張立民等[24]的研究方式, 從管理層、 董事會和股權(quán)結(jié)構(gòu)中選取8項指標構(gòu)建指標體系, 通過主成分分析法計算樣本公司治理綜合得分, 分數(shù)越高表示公司治理水平越高． 公司治理指標體系如表2所示．

表2 各指標成分得分系數(shù)矩陣匯總表

由于公司治理是一個較為復雜的綜合指標, 為了從多個維度全面、 準確地評價公司治理水平, 本文選取5個主成分F1-F5, 并根據(jù)主成分得分系數(shù)矩陣得出各主成分關于公司治理指標的線性表達式, 分別為:

F1=0.210X1+0.046X2-0.186X3+0.553X4+0.529X5-0.475X6+0.071X7+0.322X8

F2=0.439X1-0.187X2-0.541X3-0.204X4-0.193X5+0.138X6+0.594X7+0.166X8

F3=-0.270X1+0.867X2-0.018X3-0.034X4-0.072X5+0.042X6+0.356X7+0.200X8

F4=0.573X1+0.189X2+0.517X3+0.083X4+0.035X5-0.092X6+0.310X7-0.506X8

F5=0.441X1+0.073X2+0.389X3-0.113X4-0.030X5+0.312X6-0.262X7+0.686X8

根據(jù)上述公式可以計算出所有樣本在各主成分上的得分, 然后依照各主成分對應的方差貢獻率計算綜合得分, 公式為:

CG=0.347 20F1+0.175 39F2+0.133 82F3+0.103 90F4+0.096 30F5

(1)

為便于分析計算, 對變量作如下取值:X1表示董事長與總經(jīng)理是否為同1人(即是否存在兩職兼任), 若是同一人(即兩職兼任)則取值為0, 否則取值為1;X4表示股權(quán)集中度, 用第1大股東持股比例來度量,X6表示股權(quán)制衡, 借鑒張學勇等[25]的研究, 用第2大股東至第5大股東持股之和/第1大股東持股來度量;X8表示股權(quán)性質(zhì)是否為國企, 若為國企則取值為0, 反之則取值為1． ⑧ 事務所聲譽． 若審計機構(gòu)為國際“四大”則取值為1, 否則取值為0． ⑨ 事務所審計任期． 以事務所為被審計單位提供年報審計的連續(xù)服務年數(shù)表示． ⑩ 事務所成長性． 本文用事務所(本期業(yè)務收入-上期業(yè)務收入)/上期業(yè)務收入計算事務所成長性．事務所行業(yè)專長． 采用市場份額法用上市公司資產(chǎn)總額來計算會計師事務所行業(yè)專長, 計算公式為:

(2)

式(2)中,Aijk表示資產(chǎn), 分子表示事務所i在行業(yè)k中所有審計客戶資產(chǎn)平方根之和; 分母表示k行業(yè)所有上市公司資產(chǎn)總額的平方根之和． 各變量的定義如表3所示．

表3 變量名稱、 符號及含義

3.3 模型建立

根據(jù)上述假設及變量設計, 本文建立如下回歸模型:

(3)

式(3)中,α0為常數(shù)項,α1,α2, …,α11為回歸系數(shù),ε為隨機誤差項．

4 實證檢驗結(jié)果與分析

4.1 描述性統(tǒng)計分析

各變量描述統(tǒng)計具體分析結(jié)果見表4． 關鍵審計事項披露數(shù)量(kamnum)的最小值為1, 最大值為6, 說明關鍵審計事項披露數(shù)量差異較大; 性別(Gen)的均值為0.417, 說明簽字注冊會計師中女性占比為41.7%, 相較于男性數(shù)量偏少, 但差距不明顯; 審計經(jīng)驗(Exp)在1～185之間波動, 標準差為24.307, 說明樣本中簽字會計師會計年度之前的簽字數(shù)量差異較大, 即執(zhí)業(yè)經(jīng)驗個體差異性明顯; 學歷(Deg)均值為2.008, 說明樣本中審計師學歷為本科及以上的更多, 受教育程度整體較高; 公司規(guī)模(Size)的最小值為21.029, 最大值為28.637, 標準差為 1.572, 說明樣本公司的規(guī)模有較大差距; 公司管理費用率(AC)的波動從0.008～0.381, 說明公司的費用管理水平有差異, 而平均值為0.062, 說明公司整體營運管理水平較高; 財務狀況(Debt)最小值為0.147 3, 最大值為1.034, 說明樣本公司資本結(jié)構(gòu)較為多樣, 償債能力不盡相同; 公司治理(CG)最小值為-1.951 2, 最大值為1.579 1, 說明樣本企業(yè)公司治理水平千差萬別, 部分公司需提高公司治理水平; 事務所聲譽(Big4)均值為0.623, 說明62.3%的樣本公司審計單位為國際“四大”會計師事務所; 審計任期(Tenure)的最小值為1, 最大值為26, 均值和標準差分別為7.879和5.592, 說明樣本中上市公司傾向于簽訂長期合約, 而不愿頻繁更換事務所; 事務所成長性(Growth)最小值為-28.54, 最大值為48.42, 標準差為12.604, 說明事務所成長性差異較大, 部分事務所處于倒退狀態(tài); 事務所行業(yè)專長(Spec)最小值為0.007, 最大值為0.401, 說明審計機構(gòu)行業(yè)市場份額占比差異較大, 容易形成明顯的行業(yè)專長．

表4 描述性統(tǒng)計分析

4.2 相關性分析

為了避免變量之間的相關性影響回歸結(jié)果, 本文通過Pearson分析檢驗變量選取是否合理及是否存在多重共線性, 相關性分析結(jié)果見表5． 檢驗結(jié)果顯示, 各變量的皮爾森系數(shù)絕對值均小于0.5(研究表明皮爾森相關系數(shù)絕對值小于0.5, 則認為變量之間不存在嚴重的多重共線性問題), 說明各變量之間不存在顯著的相互影響． 進一步通過容差和方差膨脹因子進行模型的多重共線性檢驗, 具體結(jié)果見表6． 檢驗結(jié)果顯示, 容差都大于0.1且方差膨脹因子都小于3, 介于(0, 10)之間, 說明自變量之間不存在多重共線性, 即可以確認變量選取的合理性． 此外, 通過對模型進行殘差檢驗, 結(jié)果顯示德賓-沃森統(tǒng)計量值(DW)為1.918, 接近于2(DW值介于0～4之間, 越接近于0或4, 說明自相關程度越高, 接近于2, 則說明不存在顯著自相關), 說明模型不存在自相關．

表5 Pearson相關性系數(shù)分析

表6 多重共線性檢驗

4.3 回歸分析

回歸分析結(jié)果如表7所示, 其中預測符號代表解釋變量與被解釋變量的相關關系, “+”表示正相關, “-”表示負相關． 下同．

表7 回歸分析結(jié)果

4.3.1 審計師特征

① 性別(Gen)的相關系數(shù)為0.053, 未通過顯著性經(jīng)驗, 假設1未得到支持． 通過進一步研究發(fā)現(xiàn), 2016年(即新準則實施首年)性別對關鍵審計事項具有顯著影響, 但隨著時間的累積, 樣本的擴大, 性別這一特征在長期的審計工作中并不會顯著影響關鍵審計事項的披露數(shù)量． ② 執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(Exp)的相關系數(shù)為-0.001, 未通過顯著性經(jīng)驗, 假設2未得到支持． 執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關鍵數(shù)據(jù)事項披露數(shù)量相關性較弱的原因, 可能是部分執(zhí)業(yè)經(jīng)驗較長的審計師希望通過披露更多的關鍵審計事項來降低審計風險, 而其他經(jīng)驗豐富的審計師由于長期的經(jīng)驗積累, 能夠準確地發(fā)現(xiàn)被審計單位的重大事項, 傾向于披露較少的關鍵審計事項． ③ 學歷(Deg)的相關性系數(shù)為0.142, 在p<5%的水平上呈顯著正相關, 證明了假設3成立, 說明審計師學歷越高, 會更謹慎地對待審計風險, 披露更多的關鍵審計事項, 從而在一定程度上規(guī)避風險．

4.3.2 被審計單位特征

① 公司規(guī)模(Size)的相關性系數(shù)為0.179, 在p<1%水平上呈顯著正相關, 說明公司規(guī)模越大, 經(jīng)濟業(yè)務越復雜, 審計師披露的關鍵審計事項越多, 假設4成立． ② 管理費用率(AC)的相關系數(shù)為2.434, 在p<5%水平上呈顯著正相關, 說明公司經(jīng)營管理水平越高, 其面臨的經(jīng)營風險越低, 審計人員確定并披露的關鍵審計事項越少, 與假設5的預期一致, 即管理費用率與關鍵審計事項披露數(shù)量呈顯著正相關, 假設5成立． ③ 財務狀況(Debt)的相關系數(shù)為1.411, 在p<1%水平上呈顯著正相關, 說明公司資產(chǎn)負債率越高, 面臨的財務風險越高, 所需披露的關鍵審計事項越多, 假設6成立． ④ 公司治理(CG)的相關系數(shù)為-0.448, 在p<1%水平上呈顯著負相關, 說明公司內(nèi)部治理水平越高, 存在重大風險的可能性越低, 審計師越傾向于披露較少的關鍵審計事項, 假設7成立．

4.3.3 會計師事務所特征

① 事務所聲譽(Big4)的相關性系數(shù)為-0.418, 在p<1%水平上呈顯著負相關, 假設8成立, 即與非國際“四大”相比, 國際“四大”披露的關鍵審計事項數(shù)量更少． ② 事務所審計任期(Tenure)的相關系數(shù)為0.001, 未通過顯著性經(jīng)驗, 假設9未得到支持． 事務所審計任期與關鍵審計事項披露數(shù)量相關性較弱, 可能是由于審計任期不僅影響審計獨立性, 還影響事務所行業(yè)專業(yè)性, 審計師出于不同角度考量, 會作出不同的決策． ③ 事務所成長性(Growth)的相關系數(shù)為-0.007, 在p<5%水平上呈顯著負相關, 說明事務所成長性越高, 披露的關鍵審計事項越少, 假設10成立． ④ 事務所行業(yè)專長(Spec)的相關系數(shù)為-1.785, 在p<5%水平上呈顯著負相關, 說明具有較高行業(yè)專長的會計師事務所會披露更少的關鍵審計事項, 假設11成立．

4.4 穩(wěn)健性檢驗

為了驗證本文模型所得結(jié)論的可靠性, 通過以下變量替代來進行穩(wěn)健性檢驗: ① 將表示審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的衡量指標, 由審計師會計年度之前年審計報告累計的簽字數(shù)量替換成審計師截至簽字會計年度累計的執(zhí)業(yè)年限, 建立模型2; ② 將事務所行業(yè)專長的計算基數(shù), 由資產(chǎn)總額替換成營業(yè)收入總額, 即事務所專長計算公式如式(4)所示, 建立模型3． 各模型回歸結(jié)果見表8． 從表8中可以看出, 顯著的變量在穩(wěn)健性檢驗結(jié)果中仍然顯著, 說明了模型構(gòu)建穩(wěn)定．

表8 穩(wěn)健性檢驗

(4)

式(4)中,Rijk代表營業(yè)收入, 分子表示事務所i在行業(yè)k中所有審計客戶營業(yè)收入平方根之和; 分母表示k行業(yè)所有上市公司營業(yè)收入總額的平方根之和．

5 結(jié)語

本文以2016-2019年A+H股上市公司為研究樣本, 從審計師個人特征、 被審計單位特征和會計師事務所特征3個方面, 對關鍵審計事項披露的影響因素進行實證研究． 研究結(jié)果表明, 在審計師個人特征中, 學歷與關鍵審計事項披露數(shù)量呈顯著正相關, 性別、 執(zhí)業(yè)經(jīng)驗對審計師確定關鍵審計事項披露數(shù)量不具有穩(wěn)定且顯著的影響, 說明審計師個人主觀因素產(chǎn)生的影響在合理的時間窗口中得到控制, 審計報告信息質(zhì)量客觀性更強、 參考價值更高． 在被審計單位特征中, 公司規(guī)模、 管理費用率、 財務狀況與關鍵審計事項披露數(shù)量呈顯著正相關, 公司治理與關鍵審計事項披露數(shù)量呈顯著負相關, 意味著公司規(guī)模越大、 經(jīng)營風險越高、 盈余管理越高, 審計師披露的關鍵審計事項數(shù)量越多, 而治理水平較高的公司存在以上風險的可能性越小, 因此審計師披露關鍵審計事項數(shù)量越少． 在會計師事務所特征中, 事務所聲譽、 事務所成長性、 事務所行業(yè)專長能夠?qū)﹃P鍵審計事項披露數(shù)量產(chǎn)生顯著影響, 而事務所審計任期與關鍵審計事項披露數(shù)量的相關性較弱, 一方面說明審計師在審計過程中沒有充分利用其在連續(xù)任期內(nèi)積累的對企業(yè)和行業(yè)的審計經(jīng)驗, 造成一定的資源浪費; 另一方面說明審計任期并沒有對審計師的獨立性產(chǎn)生威脅．

基于以上結(jié)論, 本文通過實證分析關鍵審計事項披露的影響因素, 不僅豐富了該領域的研究內(nèi)容, 還能夠幫助審計師合理確定關鍵審計事項、 協(xié)助審計報告預期使用者客觀地識別信息資源． 通過構(gòu)建影響關鍵審計事項披露的指標框架, 為相關準則制定者進一步完善審計體系, 提高審計質(zhì)量提供了參考．