張 濤

（寧夏醫(yī)科大學(xué)總醫(yī)院，銀川 750000）

隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和人民群眾日常生活水平的提升，社會公眾及醫(yī)護(hù)人員對醫(yī)療環(huán)境的要求不斷增加，我國西部的部分公立醫(yī)院已不能滿足現(xiàn)有醫(yī)患的需求。為提高醫(yī)療場所的診療環(huán)境，其既有樓宇的修繕步伐不斷加快，基本建設(shè)投資占醫(yī)院總開支的比率逐年增加。雖然基建項目在增加，但對于基建項目的審計多停留在傳統(tǒng)的事后審計和全過程跟蹤審計方式上。傳統(tǒng)的事后審計存在著嚴(yán)重的信息滯后問題，使得審計部門不能及時掌握工程建設(shè)環(huán)節(jié)，從而使得隱藏過程難以重現(xiàn)；全過程跟蹤審計則因其覆蓋面廣、時間跨度長、成本高的特點，使得審核人力資源的浪費更加明顯。本文旨在通過對N 醫(yī)院KF 樓修繕工程的階段性跟蹤審計分析，研究其在減少審計風(fēng)險、節(jié)約審計資源、提升審計效果和價值方面的作用。

一、建設(shè)項目內(nèi)容和步驟

根據(jù)項目建設(shè)的特點和步驟，跟蹤審計可以劃分為五個主要階段，每個階段都有其獨特的審計內(nèi)容，具體如下。

（一）項目投資立項階段審計

項目的建設(shè)規(guī)模、績效水平及建設(shè)效果在很大程度上由項目投資立項金額決定。投資金額是管理者根據(jù)決策程序和可行性研究報告綜合確定的。一方面，這一階段需對項目決策程序進(jìn)行審計，以防止此過程不合理；另一方面，需對科研報告和投資建議書的規(guī)范性、真實性進(jìn)行審計，以防止建設(shè)項目出現(xiàn)偏差。

（二）設(shè)計階段審計

在項目的前期過程中，設(shè)計是重要的一環(huán)，它不僅占據(jù)了總造價的2%～3%，而且對整個造價的負(fù)面影響可能超過30%～70%。因此，在設(shè)計階段，除了審計項目的合規(guī)合法性，還要全面熟悉設(shè)計文件，以確保概預(yù)算采用定額的準(zhǔn)確性，以及施工圖設(shè)計的質(zhì)量和合理性，以確保造價的可持續(xù)性和可控性。為了確保施工和竣工結(jié)算的準(zhǔn)確性，必須對預(yù)算和結(jié)算金額進(jìn)行審計，以確保其符合概算要求。

（三）招投標(biāo)階段的審計

招投標(biāo)階段的審計主要關(guān)注招投標(biāo)程序，以及與各方簽署的合同文件內(nèi)容的合法合規(guī)性，只有合同條款約定全面、準(zhǔn)確，才能保證項目順利開展。因此，對于合同內(nèi)容、合同各項條款明細(xì)的審計，需首先核對合同實質(zhì)性條款內(nèi)容與招投標(biāo)文件中相應(yīng)條款及響應(yīng)條款是否相悖。其次，核查合同條款中對于建設(shè)項目的建設(shè)規(guī)模、建筑等級、工期、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、材料供應(yīng)、工程進(jìn)度、價款結(jié)算、質(zhì)保金、違約責(zé)任、索賠、安全生產(chǎn)、驗收、支付等重要事項的約定是否明確且具有可操作性，以此降低潛在風(fēng)險。若重要事項的合同條款約定不夠明確，則應(yīng)建議被審計單位通過補充協(xié)議、會議紀(jì)要等方式及時明確，避免在建設(shè)過程中引起糾紛，確保招投標(biāo)與合同簽訂安全有序進(jìn)行。

（四）施工階段的審計

施工階段是審計過程中最具挑戰(zhàn)性、最復(fù)雜、面臨最大風(fēng)險的階段，因為它耗費的時間最長，資金流動量最大。盡管在施工階段存在各種狀況，爭議多，難以監(jiān)督，但是仍然可以為后續(xù)竣工結(jié)算階段提供重要的審計證據(jù)。因此，在施工過程中進(jìn)行跟蹤審計，對竣工結(jié)算的審計及工程建設(shè)的合規(guī)性、合法性具有重大意義。

（五）竣工結(jié)算階段審計

進(jìn)入竣工結(jié)算階段標(biāo)志著工程項目已完成驗收并即將投入使用。一方面，該階段的審計要對其建設(shè)全過程的程序文件進(jìn)行審計，如隱蔽工程驗收證明、設(shè)計變更文件、簽證、工程進(jìn)度款支付情況、合同履行情況及工程量等；另一方面，需要對建設(shè)項目的成本核算、項目投資概預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行審計，并協(xié)助甲乙雙方處理結(jié)算糾紛，保證資金使用的真實性與合法性。

二、審計內(nèi)容的選取

階段性跟蹤審計內(nèi)容的選取主要取決于建設(shè)項目自身的屬性，即建設(shè)規(guī)模、建筑等級、技術(shù)難度，并綜合考慮審計的客觀條件，即審計成本、審計風(fēng)險、審計資源等因素進(jìn)行選?。ū?）。

表1 階段性跟蹤審計內(nèi)容的選取

三、N 醫(yī)院的基建重點審計案例分析

N 醫(yī)院審計處就KF 樓修繕工程采取外包的審計方式，聘請了外部機構(gòu)HH 工程造價咨詢有限公司開展審計工作。為降低審計風(fēng)險和審計成本，節(jié)約審計資源，該項目審計方式選取階段性跟蹤審計。根據(jù)該項目建設(shè)規(guī)模較大、建筑等級較低、技術(shù)難度較低的特點，該項目審計從施工階段介入，主要對其施工過程和竣工結(jié)算進(jìn)行審計。

（一）審計概況

N 醫(yī)院KF 樓修繕工程建設(shè)地點位于醫(yī)院內(nèi)部，建設(shè)工期100 日歷天，原建筑為磚混結(jié)構(gòu)，地上6 層（局部7 層），檐高18.2 米，改造建筑面積3408 平方米，改造范圍包括地面、頂棚、內(nèi)墻面、外墻面、屋面、女兒墻，以及更換門窗、給排水、暖氣、電器等內(nèi)容。該項目投資預(yù)算資金1227.00萬元，合同金額1216.16 萬元。

N 醫(yī)院審計處負(fù)責(zé)管理KF 樓修繕工程的審計，B 建筑公司和C 工程設(shè)計集團(tuán)股份公司負(fù)責(zé)工程設(shè)計，E 工程建設(shè)監(jiān)理公司進(jìn)行監(jiān)管，D 建筑公司負(fù)責(zé)建筑施工。KF 樓修繕工程項目作為預(yù)算超過1000 萬元的大型工程，具有的特征是雖時間跨度短但資金投入大、技術(shù)難度低，且該項目的建設(shè)對于解決醫(yī)院醫(yī)療診療患者需求問題有現(xiàn)實意義。因此，在某些情況的影響下，為了縮短施工時間，提高工程質(zhì)量，同時合理控制建設(shè)成本，提高資金使用效益，N醫(yī)院審計處開展了審計工作。鑒于KF 樓修繕工程投資額為1000 萬元以上，且審計資源有限，審計處決定采取綜合性的審計方式，以期對該項目的施工和竣工進(jìn)行全程跟蹤審計，以確保項目的質(zhì)量和安全。

（二）施工階段審計執(zhí)行情況

在項目施工階段，為確保工程項目的施工質(zhì)量、工程進(jìn)度達(dá)到建設(shè)要求，同時控制工程造價，審計人員進(jìn)行了大量的取證工作，包括深入施工現(xiàn)場觀察工程實體，對隱蔽工程進(jìn)行審核，參與建設(shè)項目相關(guān)的會議，及時掌握設(shè)計變更情況，等等。根據(jù)招投標(biāo)階段獲取的施工圖紙、招標(biāo)文件及與工程相關(guān)的專項合同等資料，審計組對施工過程中的設(shè)計變更、材料采購、工程進(jìn)度款支付等情況進(jìn)行了全面審查（表2），以確保項目的質(zhì)量和效率。在工程進(jìn)度款審計方面，該項目分為兩期對工程款進(jìn)行審計，按照施工合同約定，按審計定案單支付定案金額的80%作為進(jìn)度款。

表2 工程進(jìn)度款審計結(jié)果

審計組在審計工程進(jìn)度款時發(fā)現(xiàn)，施工單位在報審工程量中存在手續(xù)不完善、多報等情況，如消火栓管道變更、增加室外電纜敷設(shè)、地溝垃圾清淤、抽水等未提供設(shè)計變更、簽證等資料，在進(jìn)度款審計中不進(jìn)行計入。另外，涉及墻面材料設(shè)計變更、增加空調(diào)系統(tǒng)、加固改造工程時，發(fā)現(xiàn)施工單位按高價上報。本次審計依據(jù)項目中有參考價格按參考價格執(zhí)行，沒有類似工程綜合單價套用《工程造價計價依據(jù)（2019 版）》及其配套的費用定額，稅率按9%計入，工程類別為單獨裝飾裝修工程一類、安裝工程一類。

（三）竣工結(jié)算階段

竣工結(jié)算階段的審計目標(biāo)是確?；椖拷Y(jié)算的真實性與合法性，避免弄虛作假、高估冒算等行為發(fā)生。審核文書包含設(shè)計招標(biāo)文書和中標(biāo)通知書、建設(shè)施工合同、驗收結(jié)果書、建設(shè)工程圖樣、現(xiàn)場施工合格表、工程設(shè)計修改、設(shè)計工程量ACK 單、建設(shè)工程竣工驗收報告等。

根據(jù)《建設(shè)工程工程量清單計價規(guī)范》《工程計價定額（2019）》等法律法規(guī)及行業(yè)規(guī)范，經(jīng)過場地踏勘確認(rèn)，必要時召集評審委員會，以澄明存在的問題，提供補充根據(jù)性材料和必需的補救性預(yù)防措施，組成會商紀(jì)要，對N醫(yī)院KF 樓修繕工程項目予以審查。審查內(nèi)容包括裝飾工程（合約內(nèi)）、給排水施工（合約內(nèi)）、供暖施工（合約內(nèi)）、電工（合約內(nèi)）、裝飾工程-設(shè)計變更（執(zhí)行合約單價）（重新組價）、設(shè)計變更、簽證-土建、簽證-安裝、材料暫估價調(diào)整等。通過審核監(jiān)理資料、施工技術(shù)資料、竣工檔案資料等相關(guān)文件，檢查了KF 樓修繕工程項目驗收過程中程序的合規(guī)性及手續(xù)資料的完整性，從而評價工程驗收情況。經(jīng)過審核，KF 樓修繕工程項目的竣工結(jié)算金額為1215.95萬元，但是經(jīng)過核減后，金額為1189.45 萬元，其中26.5萬元被核減，核減率達(dá)到2.18%。

四、階段性跟蹤審計效果

在施工階段跟蹤審計，審計人員一方面通過深入施工現(xiàn)場，在施工的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行風(fēng)險把控，把控隱蔽工程的施工過程、驗收程序的履行情況、變更簽證的合理性及資料的完整性。本項目有效審計了KF 樓修繕工程的設(shè)計變更簽證，使各項目監(jiān)管部門完善了變更、簽證資料。審計從過程把控對施工質(zhì)量的提高起到了保障性作用，更為下一階段的竣工結(jié)算審計的效果提供了有力保證。另一方面，通過施工階段的進(jìn)度款支付審計，從源頭上堵塞漏洞，及時遏制住了施工費用的高估冒算行為，且對新增變更費用進(jìn)行及時把控，合理套用定額，避免了后期的經(jīng)濟(jì)糾紛?？傮w上，施工階段開始介入跟蹤審計對于該建設(shè)項目資金的使用率、建設(shè)成本的控制起到了關(guān)鍵性的作用。

在竣工結(jié)算階段的跟蹤審計，根據(jù)施工階段跟蹤審計獲取的簽證、變更等資料，有效降低了工程結(jié)算金額，保證了資金使用的真實性和合法性。本項目通過施工過程中合約內(nèi)和合約外的工程量進(jìn)行審計，最終核減造價26.5 萬元，有效達(dá)到了審計目的，完成了審計任務(wù)。

結(jié) 語

（1）在進(jìn)行階段性跟蹤審計時，應(yīng)該綜合考慮建設(shè)項目的規(guī)模、等級、成本、風(fēng)險和資源等因素，以確定最佳的跟蹤審計時機。如果跟蹤審計過早，可能會導(dǎo)致審計效益不明顯；如果過晚，則可能會增加審計變動的風(fēng)險，降低審計的價值。

（2）N 醫(yī)院審計處通過開展階段性跟蹤審計，可對工程項目中的施工單位、監(jiān)理單位等機構(gòu)形成約束效應(yīng)；通過在施工階段的跟蹤審計，發(fā)揮實時的監(jiān)督與評價職能，及時指出工程建設(shè)中的不合規(guī)行為，增強了審計的時效性；通過對工程進(jìn)度款支付的審計，有效降低了審計風(fēng)險。

（3）KF 樓階段性跟蹤審計的介入點選取為施工階段，未對建設(shè)項目的前期投資立項、招投標(biāo)和設(shè)計階段進(jìn)行介入審計，在達(dá)到審計目的的同時，極大地節(jié)約了審計資源，降低了審計成本。另外，由于公立醫(yī)院審計處人力資源有限，對于較大型的建設(shè)項目審計采取內(nèi)審與外審結(jié)合的方式，印證了雙軌道審計方式的高效性與科學(xué)性，使建設(shè)項目審計風(fēng)險處于合理的把控范圍內(nèi)。

審計處在實施階段性跟蹤審核時，應(yīng)該合理利用外部力量，結(jié)合項目的建設(shè)規(guī)模、建筑等級，有效整合審計資源，實現(xiàn)內(nèi)外合作，精準(zhǔn)把握審核階段和時間，以盡可能地減少審核風(fēng)險和成本，實現(xiàn)審核結(jié)果的最佳化。盡管N 醫(yī)院的階段性跟蹤審計取得了一定的成果，但仍需要不斷深入探索和論證審核方式和內(nèi)容，以期更好地發(fā)揮階段性跟蹤審計在項目建設(shè)中的重要作用。