內(nèi)容提要：設(shè)立更多專項附加扣除項目，既是稅收公平的內(nèi)在訴求，也符合共同富裕的政策導(dǎo)向，且不具有可行性層面的障礙。在檢視域內(nèi)外制度經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，依據(jù)不同標準，個人所得稅扣減項目可分別被提煉為數(shù)組不同的理想類型。我國應(yīng)優(yōu)先完善客觀費用項目體系，之后按照個人及家庭基本生存需要項目、教育需要項目、安全需要項目、社交需要項目、高品質(zhì)生活需要項目的順序設(shè)立新的子項目，資本性費用項目和政策性費用項目可維持原狀。在制度要素方面，新設(shè)項目應(yīng)以定額扣除為原則、據(jù)實扣除為例外；確立較低但具有地域差異性的扣除額，并對新設(shè)主觀費用項目設(shè)定最高限額；對于主觀費用項目，應(yīng)盡可能擴大扣除主體范圍。

關(guān)鍵詞：共同富裕；中等收入群體；專項附加扣除；理想類型

中圖分類號：F812.422? 文獻標識碼：A? 文章編號：2095-1280（2023）02-0054-08

2022年10月，黨的二十大報告提出要完善分配制度，增加低收入者收入，擴大中等收入群體。在我國稅法體系中，個人所得稅（以下簡稱“個稅”）是最具調(diào)節(jié)分配功能的稅種，最有利于達致前述目標，因此報告著重強調(diào)要“完善個人所得稅制度，規(guī)范收入分配秩序，規(guī)范財富積累機制，保護合法收入，調(diào)節(jié)過高收入，取締非法收入”。個稅法兼具組織收入與調(diào)節(jié)分配的二元功能。2018年之前，我國更多出于組織收入的目的來完善個稅法建制；2018年的個稅修法引入綜合與分類相結(jié)合的征稅模式，允許綜合所得適用子女教育等六項專項附加扣除，表明強化調(diào)節(jié)分配已成為完善我國個稅建制的結(jié)構(gòu)性導(dǎo)向。在此背景下，2022年我國又設(shè)立3歲以下嬰幼兒照護專項附加扣除，個稅專項附加扣除似有“擴圍”的趨勢。這一趨勢可否持續(xù)？若答案為肯定，今后個稅專項附加扣除又應(yīng)遵循何種導(dǎo)向進行擴圍？為厘清前述問題，本文擬采取以下研究思路：首先，從稅法與政策兩個維度論證個稅專項附加扣除擴圍的可持續(xù)性；其次，結(jié)合域內(nèi)外制度經(jīng)驗，提煉出專項附加扣除項目的可能類型，并在“擴中”的目標指引下確定優(yōu)化方向；最后，從類型擴展與要素完善兩個方面為個稅專項附加扣除的制度改進建言獻策。

一、個稅專項附加扣除“擴圍”的前景闡釋

（一）稅收公平的內(nèi)在訴求

20世紀以來，量能課稅已成為稅收公平的普適性表達，近年來雖有稅法學(xué)者對此提出質(zhì)疑，但未能根本性地撼動量能課稅的稅法建制原則地位。量能課稅的基本原則是稅負能力越強的納稅人承擔(dān)稅收越多。凈額所得課稅是量能課稅的核心訴求，因為只有凈額所得才能充分彰顯納稅人的稅負能力，對此可從客觀與主觀兩個維度加以理解。就前者而言，須將納稅人在取得收入過程中產(chǎn)生的必要費用（客觀費用）從稅基中扣除，從而保障勞動的再生產(chǎn)；就后者而言，應(yīng)進一步將納稅人為維持個人及家庭正常生活而支出的必要開支（主觀費用）從稅基中扣除，從而保障人的再生產(chǎn)。

設(shè)立專項附加扣除，是在個稅法中落實凈額所得課稅的關(guān)鍵一環(huán)。在2018年個稅修法之前，我國個稅采取分類征收模式，各類所得分別適用不同的標準扣除額。一方面，此種一刀切的費用扣除模式未能實現(xiàn)橫向維度的稅收公平（不同情況不同對待），有違量能課稅的要求；另一方面，原有模式雖然大體實現(xiàn)了客觀凈額所得課稅，但對于主觀費用扣除的考慮明顯不足，僅有少數(shù)主觀費用扣除項目（基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金等四項專項扣除），其余的費用扣除標準要么只涵蓋客觀費用（如勞務(wù)報酬所得減按80％計入稅基），要么未區(qū)分客觀費用與主觀費用（如工資薪金所得的高扣除額），以上因素導(dǎo)致部分納稅人的主觀費用未能得到充分扣除，妨害了人的再生產(chǎn)。2018年的個稅修法將工資薪金、勞動報酬等四項所得合并為綜合所得，允許綜合所得適用子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人等六項專項附加扣除。雖然2018年的修法仍延續(xù)以往思路，設(shè)立了高標準的、混淆客觀費用與主觀費用的一般費用扣除額，但六項專項附加扣除均關(guān)注納稅人的主觀稅負能力，填補了傳統(tǒng)費用扣除體系對主觀稅負能力的考慮缺失，說明我國已試圖通過引入專項附加扣除的方式實現(xiàn)完整的凈額所得課稅，從而貫徹量能原則。需注意的是，不能由此認為專項附加扣除只可用于扣除主觀費用，我國采取“一般費用扣除—專項扣除—專項附加扣除”的三階體系，主要是漸進式改革的結(jié)果，專項附加扣除的定位是補充前兩類扣除的不足，今后同樣可服務(wù)于客觀費用扣除的精細化。

相比于其他稅制改革舉措，擴展專項附加扣除更有利于實現(xiàn)量能課稅。專項附加扣除意欲解決的是實現(xiàn)量能課稅的前置性、根本性問題，即如何判斷納稅人具有稅負能力。若未能妥善解決這一問題，其他的稅制改革舉措都可能造成誤傷稅本的惡果。為在個稅法領(lǐng)域內(nèi)實現(xiàn)稅收公平，以往的稅制改革往往采取簡單提高免征額的進路，還有學(xué)者提出調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)和級距、降低勞動所得的最高邊際稅率等建議。應(yīng)承認，以上舉措的確有助于在一定程度上推動稅收公平，然而一方面，提高免征額雖然也意圖解決稅負能力的界定問題，但其采取的是粗糙的一刀切模式，無法像專項附加扣除那樣起到精準測度的效果，后者更有助于達致“不同情況不同對待”；另一方面，調(diào)整稅率固然有助于平衡稅負在不同類型所得和群體中的分布，但其發(fā)揮作用的前提是納稅人的稅負能力得到準確界定，專項附加扣除在作用鏈條上的前置性賦予其價值上的優(yōu)先性。

對于在個稅法領(lǐng)域內(nèi)實現(xiàn)稅收公平而言，設(shè)立并完善專項附加扣除具有至關(guān)重要性。遺憾的是，目前專項附加扣除仍存在較多不足。有學(xué)者批評子女教育專項附加扣除未能涵蓋3歲以下嬰幼兒的照護費用，還有學(xué)者建議設(shè)立災(zāi)害專項附加扣除、殘障人士贍養(yǎng)專項附加扣除以及服務(wù)于客觀費用扣除的新項目。我國于2022年設(shè)立了3歲以下嬰幼兒照護專項附加扣除，部分回應(yīng)了前述爭議，但仍可以看出，我國的個稅專項附加扣除在類型方面過于簡化，不利于充分衡量納稅人的稅負能力。從貫徹稅收公平的角度出發(fā)，3歲以下嬰幼兒照護專項附加扣除的設(shè)立僅是開始、而非結(jié)束。

（二）共同富裕的政策導(dǎo)向

如果僅僅從稅收公平的角度出發(fā)，尚無法充分保障專項附加扣除的擴圍具有長期性。量能課稅雖然是稅法、尤其是所得稅法的建制原則，但稅法具有濃厚的政策法意蘊，量能課稅原則常因政策需要而被違背，最典型的便是“厚此薄彼”的稅收優(yōu)惠政策。因此，增設(shè)新的專項附加扣除項目是否符合我國的長期政策導(dǎo)向，便成為有待討論的重要問題。

共同富裕是社會主義的本質(zhì)要求，也是我們黨一貫的執(zhí)政理念。早在改革開放初期，鄧小平同志就提出“社會主義的本質(zhì)，是解放生產(chǎn)力，發(fā)展生產(chǎn)力，消滅剝削，消除兩極分化，最終達到共同富?！?。但囿于我國彼時較低的經(jīng)濟發(fā)展水平，共同富裕缺乏堅實的物質(zhì)基礎(chǔ)。經(jīng)過四十余年的改革開放，我國已一躍成為GDP總量世界第二的經(jīng)濟體，并解決了絕對貧困問題，社會主要矛盾轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。值此大背景下，我們黨將實現(xiàn)共同富裕設(shè)立為主要的政策目標，并將之視作實現(xiàn)“中國式現(xiàn)代化”的關(guān)鍵一環(huán)。

共同富裕的內(nèi)涵多元，但提高低收入群體收入、擴大中等收入群體規(guī)模、調(diào)節(jié)高收入群體收入，形成中間大、兩頭小的橄欖型分配結(jié)構(gòu)，是其核心訴求。個稅法具有較強的收入調(diào)節(jié)能力，故而在黨的二十大報告中被視作達致前述目標的重要制度工具。但應(yīng)指出，個稅建制的完善不應(yīng)從提低、擴中、調(diào)高三個維度均衡發(fā)力，而是應(yīng)以擴中作為主要的建制目標。一方面，共同富裕不是劫富濟貧，我國個稅法本就有濃厚的調(diào)高意味（我國個稅最高邊際稅率在國際上處于較高水平），若進一步以調(diào)高為指引修改個稅法，可能會導(dǎo)致人才與資本外流等不利后果。另一方面，我國個稅從建制之初就將低收入人群排除在納稅人的范圍之外（1980年的免征額為800元/月），至今依然如此（綜合所得的一般費用扣除額為6萬元/年）。域外視角觀之，即便是以個稅收入作為首要收入、經(jīng)濟高度發(fā)達的美國，也只有收入居于總?cè)丝谇?6%的人群需要納稅，且后50%的個稅納稅人承擔(dān)的平均稅率只有3.5%，貢獻的個稅收入僅占3.1%，其完全可以不納入個稅的征稅范圍之內(nèi)。因此，長期來看，低收入人群不在我國個稅法的照拂范圍內(nèi)，其至多只能調(diào)節(jié)中低收入人群，“提低”的責(zé)任交由社會法和財政法承擔(dān)更為合適。

只有設(shè)立并完善專項附加扣除，才能在個稅領(lǐng)域內(nèi)實現(xiàn)擴中目標。對于提低和調(diào)高而言，專項附加扣除并不重要：低收入人群本就不用繳納個稅，專項附加扣除存在與否，對高收入人群的影響都不大。但對于擴中而言，專項附加扣除具有至關(guān)重要性。所謂擴中，無非是使更多中低收入群體上升為中等收入群體、避免中等和中低收入群體退化至下一個階層。欲實現(xiàn)前述目標，就必須針對不同納稅人的境況精準施治。例如，減少中低收入群體因基本生活需要和有利于實現(xiàn)階層躍遷行為（如教育投資）而承擔(dān)的稅負，當(dāng)中等收入群體因災(zāi)害或意外而導(dǎo)致收入實質(zhì)減少時降低其稅負。只有關(guān)注納稅人稅負能力的專項附加扣除可以精準識別納稅人的境況，為精準擴中、實現(xiàn)共同富裕提供制度基礎(chǔ)。但遺憾的是，目前的專項附加扣除項目仍不夠多元，未能充分識別納稅人的稅負能力，甚至一定程度上具有“抑中”效應(yīng)。為實現(xiàn)共同富裕，今后仍有必要設(shè)立更多項目。

（三）可能的反駁梳理及其回應(yīng)

以上更多是從應(yīng)然的角度討論個稅專項附加扣除的擴圍趨勢，但對于制度變革問題，不能僅在紙面上疊床架屋，還有必要進一步討論其可行性。下文擬針對幾點可能的質(zhì)疑作簡要回應(yīng)。

第一個可能的質(zhì)疑是，增設(shè)專項附加扣除將進一步縮小個稅收入的體量，削弱個稅法的再分配效果。專項附加扣除的擴圍是個長期性工程，并非要求立即構(gòu)建起一個完備的專項附加扣除體系。從長期的視野出發(fā)，雖然一般費用扣除額在當(dāng)下很高，但待其因經(jīng)濟發(fā)展和通貨膨脹而實質(zhì)貶損時再逐步設(shè)立其他專項附加扣除項目，就可以平衡總費用扣除額，從而穩(wěn)定個稅收入體量。更為根本的回應(yīng)是，不能簡單地將個稅收入體量縮小理解為再分配效果不彰，個稅法為實現(xiàn)共同富裕的主要貢獻是擴中，此根本導(dǎo)向決定了大量低收入人群、乃至中低收入人群不可以納入征稅范圍之內(nèi)，因此，即便設(shè)立專項附加扣除導(dǎo)致個稅收入體量略有縮小，也并不會削弱、反倒是增強了個稅法的再分配效果。

第二個可能的質(zhì)疑是，增設(shè)專項附加扣除會導(dǎo)致財政收入減收，在全球經(jīng)濟萎靡、我國財政支出不斷增長的當(dāng)下，專項附加擴圍不具有財政可行性。首先，只要采取漸進式改革的進路，專項附加扣除擴圍并不會導(dǎo)致財政減收。其次，即便財政因改革而在短期內(nèi)減收，但長期來看，改革能涵養(yǎng)稅收、增加收入?？少Y例證的是，我國個稅收入在2018年雖因個稅修法而減少，但到2021年就順利超過2018年的數(shù)值。最后，雖然個稅法兼具組織收入與調(diào)節(jié)分配的二元功能，但其組織收入的效率顯然不如增值稅、企業(yè)所得稅和消費稅，實現(xiàn)財政保收，應(yīng)發(fā)揮比較優(yōu)勢，不應(yīng)過于苛責(zé)個稅法。

第三個可能的質(zhì)疑是，設(shè)立過多的專項附加扣除項目，可能會導(dǎo)致個稅稅制變得過于龐雜，并影響稽征效率。一方面，我國個稅稅制在結(jié)構(gòu)與內(nèi)容兩方面都趨于簡單，如果僅是設(shè)立更多的專項附加扣除項目，并不會使稅制復(fù)雜化。另一方面，可以采取定額扣除的方式提高稽征效率，實際上，目前已有的六個項目中，僅有大病醫(yī)療項目采取據(jù)實扣除。

二、個稅專項附加扣除的類型化建構(gòu)

（一）域內(nèi)外視閾下的費用扣減項目

既然專項附加扣除的擴圍具有正當(dāng)性與可行性，接下來的問題便是，應(yīng)該新設(shè)哪些專項附加扣除項目？本文的基本思路是，在廣泛了解域內(nèi)外個稅扣除項目的基礎(chǔ)上，提煉出個稅扣除項目的理想類型，進而在擴中目標的指引下，對前述理想類型作價值判斷并提出方向性的建制意見。本段落負責(zé)的是理想類型的提煉工作。有三個要點需加以說明：其一，本文關(guān)注的重點是域內(nèi)外各國和地區(qū)如何界定納稅人的稅負能力，故而稅后抵免、減免項目也在考察范圍內(nèi)，在非稅收優(yōu)惠的語境下，稅后抵免、減免與稅前扣除的差異主要表現(xiàn)在技術(shù)上，二者都服務(wù)于量能課稅的實現(xiàn)。①其二，就樣本的選擇而言，我國大陸和我國臺灣地區(qū)、香港地區(qū)、澳門地區(qū)均在考察之列，域外國家則以個人所得稅制、尤其是綜合所得稅制較為發(fā)達的美國、瑞典、德國、日本、韓國、泰國作為考察對象，這六個國家中既有發(fā)達國家，也有發(fā)展中國家，既有歐美國家，也有亞洲國家，于我國而言具有較高的比較價值。其三，為便利表達，筆者對項目名稱作了統(tǒng)一處理，如我國設(shè)有3歲以下嬰幼兒照護專項附加扣除，我國臺灣地區(qū)設(shè)有幼兒學(xué)前特別扣除，表1將該類項目統(tǒng)一稱為“幼兒照護”；此外，為彰顯各國與經(jīng)濟體個稅扣減項目的細微差異，表1的項目并不與現(xiàn)實中的項目完全對應(yīng)，如日本所得稅法上的“雜損扣除”對應(yīng)表1的“災(zāi)害損失”和“他人不法行為所致?lián)p失”兩個項目。

由表1可以得出三點初步結(jié)論：第一，我國的個稅費用扣除體系較為粗糙，精細化的空間非常廣闊。第二，各國與經(jīng)濟體的個稅扣減項目多與本地國情相結(jié)合，如地震頻發(fā)的日本專門將地震保險費列為扣除項目。第三，由于自然、經(jīng)濟環(huán)境和社會體制不同，各國與經(jīng)濟體個稅扣減項目存在非常大的差異，如美國由于缺乏普惠性的公共醫(yī)療體制而允許扣除醫(yī)藥費用，而瑞典的公立醫(yī)療非常發(fā)達且收費低廉，故而不允許扣除醫(yī)療費用。以上結(jié)論提醒我們，對于專項附加扣除擴圍方向的思考必須立足于本國國情。

（二）基于制度經(jīng)驗的理想類型提煉

理想類型是馬克思·韋伯提出的一種提煉社會現(xiàn)象的方法，其指向的并非事物本質(zhì)，而是觀察者所關(guān)注的某一特征。橫看成嶺側(cè)成峰，上述扣減項目可以依觀察角度的差異而被提煉為不同的理想類型，此種方法可以在最大程度上揭示上述項目的不同功能側(cè)面，為后文判斷專項附加扣除的擴圍方向奠定基礎(chǔ)。

首先，從費用的主客觀屬性出發(fā)，前述項目可以被劃分為客觀費用項目和主觀費用項目，這是最基本的類型化角度。其次，從所滿足的需求出發(fā)，前述項目可以被劃分為個人工作需要項目（與客觀費用項目重合）、個人及家庭基本生存需要項目、教育需要項目、安全需要項目、社交需要項目及高品質(zhì)生活需要項目。再次，從費用的來源出發(fā)，前述項目可以被劃分為資本性費用項目和非資本性費用項目。最后，從費用是否具有政策屬性出發(fā)，前述項目可以被劃分為政策性費用項目和非政策性費用項目。個稅扣減項目都具有一定的社會效果，或多或少帶有政策性，此處所謂的政策性費用項目，主要是指具有明顯行為引導(dǎo)性、與實現(xiàn)量能課稅聯(lián)系不密切的項目。

三、個稅專項附加扣除的制度改進建議

（一）“擴中”目標指引下的類型優(yōu)化

前文述及，為實現(xiàn)共同富裕，應(yīng)以擴中作為個稅建制的主要完善方向，而擴中包含使更多中低收入群體上升為中等收入群體、避免中等和中低收入群體退化至下一階層兩個維度。下文將以此為標準，具體檢視我國個稅專項附加扣除的不足，以及今后的擴圍方向。

首先，從費用的主客觀屬性出發(fā)，由于七項專項附加扣除的引入，我國個稅法的主觀費用扣除體系已經(jīng)比客觀費用扣除體系更為精細化，后者仍停留在粗疏的概算扣除階段。此種粗疏事實上導(dǎo)致了抑中的結(jié)果，包括高校教師、科研機構(gòu)工作人員、律師、設(shè)計師、醫(yī)生在內(nèi)的諸多中等收入群體都有購置高價工具和職業(yè)服裝的需要，現(xiàn)有的概算扣除模式很多情況下難以涵蓋此類費用。確定主觀費用扣除規(guī)則需考慮社會的一般需要和國家政策，如何界定納稅人的主觀稅負能力并設(shè)立相應(yīng)的費用扣除規(guī)則存在較大爭議，但客觀費用以應(yīng)扣盡扣為原則是學(xué)界共識。此外，中等收入和低收入群體的主要收入來源是勤勞所得，資本所得僅占很小比重，完善客觀費用扣除體系對于擴中的意義甚大，性價比也最高。因此，對于域外的客觀費用項目，應(yīng)優(yōu)先加以借鑒。當(dāng)然，稽征效率也是必須要考慮的因素，域外許多客觀費用項目（如業(yè)務(wù)相關(guān)房租費）采取據(jù)實扣除模式，需由納稅人提交相應(yīng)證明材料，其審核工作會給稅務(wù)機關(guān)帶來較大的行政壓力。從平衡稅收公平與稽征效率的角度出發(fā)，應(yīng)優(yōu)先引入適合采用定額扣除或易于查證，且最能有效擴大中等收入群體規(guī)模的客觀費用項目，包括職業(yè)服裝費、進修訓(xùn)練費、職業(yè)設(shè)備及工具費、交際費、差旅費、交通費、因工搬遷費、因工醫(yī)療費及水電通訊等支出。

其次，從所滿足的需求出發(fā)，個人及家庭基本生存需要是底線性的需求，必須加以滿足。我國個稅法雖已設(shè)立贍養(yǎng)老人、3歲以下嬰幼兒照護、大病醫(yī)療等專項附加扣除項目，但仍存在三點根本性的缺失：第一，納稅人對于配偶和其他親屬的扶養(yǎng)義務(wù)未得到充分考量，使更多人口得到高質(zhì)量扶養(yǎng)是擴中的重要前提；第二，我國老齡化日益嚴重，老年人口尤其是失能老年人口不斷增多，年輕一代的長期照護壓力增大，但現(xiàn)有的項目無法涵蓋長期照護失能老人和殘障者的費用，這將加劇因病致貧、因傷致貧的可能；第三，生育也是擴中的途徑之一，中等收入群體是培育高質(zhì)量人口的主力軍，為鼓勵其生育，應(yīng)將生育費用也視作主觀費用，但我國的大病醫(yī)療項目只能扣除與基本醫(yī)保相關(guān)的醫(yī)藥費支出，未涵蓋生育費用。因此，我國應(yīng)優(yōu)先引入扶養(yǎng)配偶、扶養(yǎng)其他親屬、長期照護、身心殘障、生育費用等項目。教育需要項目位于第二位階，因為教育是阻隔貧困代際傳遞、促進階層流動的關(guān)鍵進路，能夠為中等收入群體提供最多的生力軍，因此對于教育費用，應(yīng)盡量允許扣除。我國個稅建制在此方面較為完善，設(shè)置了子女教育和繼續(xù)教育兩個項目，基本可以涵蓋相關(guān)費用，但從進一步促進階層流動的角度出發(fā)，可以考慮允許勤工儉學(xué)的學(xué)生或其家長適用額外的扣除額。安全需要項目位于第三位階，其原因在于，雖然該類項目可以一定程度上避免階層退化，但對于擴中的貢獻不如發(fā)展性的教育需要項目。我國地域遼闊，各種自然災(zāi)害頻發(fā)，地震、洪水等自然災(zāi)害可以在短期內(nèi)給納稅人造成極大的經(jīng)濟損失，惡劣的犯罪行為也是如此，它們是導(dǎo)致階層退化的重要原因，故而有必要引入災(zāi)害損失和他人不法行為所致?lián)p失項目。至于財產(chǎn)交易損失，更多是市場的投機性和波動性所致，國家無必要幫助納稅人分擔(dān)該損失。社交需要項目和高品質(zhì)生活需要項目位于第四位階，這些項目更多服務(wù)于提高納稅人的生活質(zhì)量和實現(xiàn)自我成就，屬于“奢侈性項目”，與擴中的建制目標相悖，除確有必要外暫時無需引入新的項目。

再次，從費用的來源出發(fā)，資本性費用項目往往與“超前消費”掛鉤，故而只有事關(guān)國計民生的資本性費用才可以獲得扣除。對于我國的中等和中低收入群體而言，最大的支出是房屋購置費用，受土地財政影響，我國房價總體而言高于經(jīng)濟發(fā)展水平，大多數(shù)中等和中低收入群體都需要貸款才有能力購置房屋。因此，我國設(shè)立住房貸款利息項目是非常合理的，目前暫無必要引入其他資本性費用項目。

最后，從是否具有政策性出發(fā)，對于政策性費用項目應(yīng)采取審慎引入的態(tài)度。一方面，應(yīng)避免產(chǎn)業(yè)政策影響個稅建制，因為個稅法的主要建制目標是貫徹稅收公平，實現(xiàn)共同富裕，至于如何引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，應(yīng)交由增值稅法、企業(yè)所得稅法和消費稅法負責(zé)。另一方面，對于具有濃厚公益屬性的社會政策項目（如捐款），可以考慮進一步引入，但此類項目更多具有錦上添花的性質(zhì)。

綜合上述，我國應(yīng)優(yōu)先完善客觀費用項目體系。在主觀費用項目中，則應(yīng)按照個人及家庭基本生存需要項目、教育需要項目、安全需要項目、社交需要項目、高品質(zhì)生活需要項目的順序設(shè)立新的子項目，至于資本性費用項目和政策性費用項目，可暫時不予擴圍。

（二）新設(shè)項目的制度要素勾勒

前文從類型維度對個稅專項附加扣除體系的完善提出建議，為免失之簡單，本部分將進一步對新設(shè)項目的具體制度要素作概要討論。

第一是費用扣除模式的選擇。我國的專項附加扣除體系以定額扣除為原則、據(jù)實扣除為例外。考慮到我國個稅納稅人的絕對數(shù)量較多，且個稅收入體量不大，對于個稅稽征的成本，應(yīng)盡量予以控制，故而現(xiàn)有的做法具有合理性，今后應(yīng)予延續(xù)。但對于部分對納稅人影響重大，且不據(jù)實扣除就難以準確衡量納稅人稅負能力的項目，還是應(yīng)采取據(jù)實扣除模式，客觀費用項目中的因工醫(yī)療費用，以及主觀費用項目中的災(zāi)害損失、他人不法行為所致?lián)p失，都有必要采取據(jù)實扣除。進言之，由于前述項目對應(yīng)的事件較少發(fā)生，稅務(wù)機關(guān)審核相關(guān)資料的壓力也較小。

第二是扣除額的設(shè)定。我國目前的一般扣除額為每年6萬元，擠壓了其他費用扣除項目的作用空間，因此新設(shè)立的專項附加扣除項目不宜設(shè)定過高的扣除額。我國采取的也正是這一思路，3歲以下嬰幼兒照護專項附加扣除的扣除額為每個嬰幼兒每月1000元，與子女教育的扣除額持平。新設(shè)項目需進一步明確的要點有二方面：一方面，我國是個地域遼闊且區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展不平衡的大國，且前文提及的所有應(yīng)新設(shè)項目的費用數(shù)額都與經(jīng)濟發(fā)展水平存在密切聯(lián)系，故而有必要借鑒住房租金專項附加扣除的制度模式，根據(jù)地域設(shè)置不同標準的定額。另一方面，對于采取據(jù)實扣除模式的新設(shè)主觀費用項目，都應(yīng)設(shè)置最高限額。主觀費用的數(shù)額往往與納稅人的財力直接相關(guān)，新設(shè)項目的目的是避免納稅人承擔(dān)過重之稅負，以致阻礙共同富裕的實現(xiàn)，而非提高其生活品質(zhì)，故而應(yīng)在社會一般公眾所認可的范圍內(nèi)設(shè)定最高限額。

第三是扣除主體的范圍。我國個稅法對專項附加扣除的扣除主體范圍作了較大限制。在現(xiàn)有的七個項目中，子女教育、繼續(xù)教育、3歲以下嬰幼兒照護的相關(guān)支出只能由費用發(fā)生者的父母扣除；贍養(yǎng)老人的相關(guān)支出只能由費用發(fā)生者的子女扣除；住房貸款利息只能由納稅人或其配偶扣除；住房租金只能由承租人扣除；大病醫(yī)療可由費用發(fā)生者本人及其配偶或父母扣除。相關(guān)費用的發(fā)生雖是必然，但稅負卻未必總是遵照典型情形而由稅法預(yù)期的主體承擔(dān)。例如，可能出現(xiàn)未成年人的父母去世而由其近親屬扶養(yǎng)其成長的情況；又如，若長輩年紀較大，子輩也已經(jīng)退休，實際承擔(dān)贍養(yǎng)老人經(jīng)濟責(zé)任的便是孫輩，但根據(jù)現(xiàn)行稅法，前述兩種情形下實際費用承擔(dān)者都無法適用相應(yīng)扣除項目。部分域外制度已經(jīng)考慮到這一點，故而對于扣除主體的范圍持較為寬容的態(tài)度。以我國香港地區(qū)為例，贍養(yǎng)祖父母和外祖父母也可以享受免稅額，長者住宿照顧開支也可由承擔(dān)本人或其配偶的父母/祖父母/外祖父母的納稅人扣除。因此，雖然客觀費用只能由費用發(fā)生者本人扣除，但對于主觀費用、尤其是個人及家庭基本生存需要項目，不妨擴大扣除主體的范圍，所有可能的費用承擔(dān)者都應(yīng)被納入其中。

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（責(zé)任編輯：李新）

*本文系國家社科基金項目“稅法基礎(chǔ)理論的反思與拓補”（項目編號：21FFXB020）的階段性成果。

作者簡介：吳東蔚，男，華南理工大學(xué)法學(xué)院博士研究生。