閆海　肖虎

內(nèi)容提要：針對特定納稅人和所得類型的個人所得稅優(yōu)惠政策泛濫及其濫用誘發(fā)高收入者低稅負(fù)問題，偏離了量能課稅原則。個人所得稅的最低稅負(fù)制在保留個人所得稅優(yōu)惠政策的前提下，促進(jìn)稅負(fù)分配向量能課稅回歸，是劃定稅收優(yōu)惠政策公正底線的一項(xiàng)重要法律機(jī)制。建議借鑒美國替代性最低稅與我國臺灣地區(qū)所得基本稅額制度的經(jīng)驗(yàn)，建立符合國情的個人所得稅最低稅負(fù)制，即合理確定應(yīng)稅所得額，設(shè)置較高且動態(tài)調(diào)整的免稅額，規(guī)定折中的合理最低稅率，建立相應(yīng)的稅收征管機(jī)制。

關(guān)鍵詞：稅收優(yōu)惠政策；量能課稅；最低稅負(fù)制；個人所得稅

中圖分類號：F812.422? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A? 文章編號：2095-1280（2023）02-0048-06

當(dāng)前，我國發(fā)展不平衡不充分問題突出，居民收入分配差距較大。習(xí)近平總書記明確提出，“適應(yīng)我國社會主要矛盾的變化，更好滿足人民日益增長的美好生活需要，必須把促進(jìn)全體人民共同富裕作為為人民謀幸福的著力點(diǎn)”。實(shí)現(xiàn)共同富裕的目標(biāo)，應(yīng)形成公平合理的收入分配格局。個人所得稅作為我國收入分配的重要調(diào)節(jié)工具，其稅負(fù)的公正分配可以縮小高收入者與中低收入者稅后可支配收入的差距，有效發(fā)揮收入再分配作用，助力共同富裕目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。實(shí)現(xiàn)個人所得稅稅負(fù)的公正分配需要重點(diǎn)解決高收入者稅負(fù)較低的問題。個人所得稅公正性建設(shè)需要稅制優(yōu)化與征管改革雙管齊下。本文嘗試討論在我國個人所得稅制度中引入最低稅負(fù)制，以法治劃定公正底線，在不影響稅收優(yōu)惠政策發(fā)揮激勵功能的同時，又能保證量能課稅原則的適度實(shí)現(xiàn)。

一、高收入者低稅負(fù)：個人所得稅優(yōu)惠政策的泛濫及濫用

何謂高收入者，稅法上并無明確界定，乃是一個相對性概念。但毋庸置疑的是，我國高收入群體正不斷壯大。隨著高收入群體規(guī)模的逐年擴(kuò)大，我國個人所得稅的收入結(jié)構(gòu)并未發(fā)生明顯改變。近年來，我國個人所得稅收入仍以工資薪金等勞動性所得為主。調(diào)查顯示，工資薪金僅是高收入者財(cái)富來源的極小一部分，對實(shí)體企業(yè)和金融的投資才是高收入者財(cái)富積累的主要來源。①但高收入者納稅貢獻(xiàn)明顯不足，以致我國個人所得稅的納稅主體仍為工薪階層。

除稅收征管機(jī)制不健全外，稅收優(yōu)惠政策泛濫特別是被高收入者濫用是我國高收入者稅負(fù)較低的重要原因。不公正的稅收制度是產(chǎn)生不平等的重要引擎，若稅法中充斥著特殊利益的減免，逃避稅現(xiàn)象自然會激增。給予特定納稅人或所得類型的稅收優(yōu)惠政策承載著一定價值追求，但若被高收入者濫用，以已有條件或創(chuàng)造條件滿足適用要求，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠利益集中于少數(shù)納稅人，則造成稅收優(yōu)惠政策價值追求的偏移。

（一）針對特定納稅人的個人所得稅優(yōu)惠政策

我國針對特定納稅人的個人所得稅優(yōu)惠政策可基本劃分為三類：一是基于改善社會福利、促進(jìn)就業(yè)等目的的稅收優(yōu)惠政策，如給予受災(zāi)人員、弱勢群體、軍轉(zhuǎn)人員等優(yōu)惠政策；二是給予外籍個人、外交人員等特殊身份群體的優(yōu)惠政策；三是針對專家人才，主要覆蓋企業(yè)經(jīng)營管理人才、專業(yè)技術(shù)人才和高技能人才的優(yōu)惠政策。在后兩類人群中，高收入者相對集中。

近年來，各地爭奪人才的現(xiàn)象較為激烈，稅收優(yōu)惠政策成為各地吸引專家人才的重要工具。相關(guān)個人所得稅優(yōu)惠政策形式紛繁、力度空前，也引發(fā)公眾對個人所得稅公正性的關(guān)注。目前，全國性的專家人才個人所得稅優(yōu)惠政策較少，地域性的稅收優(yōu)惠政策較多。前者如《中華人民共和國個人所得稅法》第四條第一款第一項(xiàng)對省級、部委、軍以上單位以及外國組織、國際組織頒發(fā)的科學(xué)、教育、技術(shù)、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境保護(hù)等方面的獎金予以免征個人所得稅；后者如《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于海南自由貿(mào)易港高端緊缺人才個人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2020〕32號）規(guī)定，“對在海南自由貿(mào)易港工作的高端人才和緊缺人才，其個人所得稅實(shí)際稅負(fù)超過15%的部分，予以免征”。

基于合法性考量，地方政府較少出臺個人所得稅直接性優(yōu)惠政策，往往采取稅后補(bǔ)貼，諸如“按應(yīng)納稅額給予補(bǔ)貼或獎勵”“所得稅稅負(fù)差額補(bǔ)貼政策”等間接方式。例如，合肥市對在當(dāng)?shù)乩U納個人所得稅的重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)企業(yè)高層次人才，前三年按實(shí)繳個人所得稅地方留成部分等額補(bǔ)貼，之后兩年減半補(bǔ)貼；①又如，為增強(qiáng)粵港澳大灣區(qū)珠三角九市相較于境外（含港澳臺）的稅負(fù)吸引力，廣東省、深圳市對在粵港澳大灣區(qū)工作的境外高端緊缺人才，按內(nèi)地與香港個人所得稅稅負(fù)差額給予補(bǔ)貼?！敦?cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于粵港澳大灣區(qū)個人所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕31號）進(jìn)一步明確，此項(xiàng)補(bǔ)貼予以免稅。通過某項(xiàng)或多項(xiàng)疊加的稅收優(yōu)惠政策，高收入者實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)與之收入狀況、財(cái)產(chǎn)狀況明顯不匹配，形式合法但實(shí)質(zhì)不合理，產(chǎn)生高收入者低稅負(fù)現(xiàn)象。

（二）針對特定所得類型的個人所得稅優(yōu)惠政策

高收入者可分為高工資薪金者和收入多元的高收入者，第一類人群以專家人才為代表，第二類群體的收入高且實(shí)際稅負(fù)低的問題往往更為嚴(yán)重。加之我國個人所得稅制保留分類征收方式，根據(jù)不同所得類型而設(shè)置差異化稅率和稅收優(yōu)惠，高收入者可以借助所得類型轉(zhuǎn)換來實(shí)現(xiàn)逃避稅。

調(diào)查顯示，我國城鎮(zhèn)居民的經(jīng)營資本性收入和財(cái)產(chǎn)性收入之和占比已超60%，近年來因股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓而出現(xiàn)不少“造富神話”。為培育并發(fā)展資本市場，許多資本性所得得以享受低稅甚至免稅待遇，個人所得稅制度因而帶有明顯的工薪稅痕跡，并呈現(xiàn)“富人優(yōu)惠型”特征（崔志坤和經(jīng)庭如，2010）。以股票的取得、持有和轉(zhuǎn)讓的全鏈條為例，在取得股票上，個人取得的股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增的股本數(shù)額不征收個人所得稅；②在持有股票上，個人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票，持股期限超過1年的，股息紅利所得免征個人所得稅；③在轉(zhuǎn)讓股票上，個人轉(zhuǎn)讓境內(nèi)上市公司股票（限售股除外）所得、④轉(zhuǎn)讓新三板掛牌公司非原始股取得的所得⑤等免征個人所得稅。此外，我國對于公債利息、儲蓄存款利息、基金投資等所得均暫免征收個人所得稅，而這些所得通常由高收入者的金融投資所取得。資本性所得的稅負(fù)較低，納稅人為規(guī)避稅負(fù)較高的勞動所得而趨向于稅負(fù)較低的資本性所得，但工薪階層難以將自己的勞動收入轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y本收入，高收入者相對而言更有機(jī)會付諸實(shí)踐，上市公司高管拒絕高薪而采股權(quán)激勵計(jì)劃即為例證。

值得關(guān)注的是，隨著高收入者的財(cái)富積累，其博弈能力也在不斷增長，其中包括為自身利益而影響公共決策的能力，稅收優(yōu)惠政策制定與調(diào)整因而體現(xiàn)高收入者的利益訴求，這會進(jìn)一步加劇稅負(fù)分配不公的問題。

二、最低稅負(fù)制：稅收優(yōu)惠政策與量能課稅原則的平衡

高收入者濫用個人所得稅優(yōu)惠政策進(jìn)行避稅，偏離量能課稅原則，引發(fā)公眾對個人所得稅公正性的質(zhì)疑。我國可以引入最低稅負(fù)制，在保留稅收優(yōu)惠政策的前提下，確保高收入者承擔(dān)一定比例實(shí)際稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)量能課稅原則的回歸。

（一）作為個人所得稅法基本原則的量能課稅原則

納稅人負(fù)稅能力作為稅負(fù)分配公正與否的衡量標(biāo)準(zhǔn)被廣泛接受。依據(jù)量能課稅原則，稅收負(fù)擔(dān)的歸屬及輕重程度應(yīng)以納稅人的負(fù)稅能力為尺度，而不以國家所提供的權(quán)利保障及公共服務(wù)的成本為準(zhǔn)。我國稅法雖暫未明文規(guī)定量能課稅原則，但量能課稅原則被公認(rèn)為我國稅法尤其是《中華人民共和國個人所得稅法》的一項(xiàng)基本原則。一般而言，所得是表征納稅人負(fù)稅能力的主要指標(biāo)之一，應(yīng)稅所得越多的，其負(fù)稅能力越強(qiáng)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅法承擔(dān)相對較高的個人所得稅稅負(fù)。高收入者低稅負(fù)之所以飽受詬病，是因?yàn)楦呤杖胝邔?shí)際承擔(dān)的稅負(fù)與其真實(shí)的負(fù)稅能力不成比例，使公眾感到稅法實(shí)際上并非依所得分配稅收負(fù)擔(dān)。

（二）作為激勵措施的個人所得稅優(yōu)惠政策

稅收優(yōu)惠政策的作用機(jī)制是以稅負(fù)分配上的差別待遇，利用納稅人趨利避害的心理影響納稅人的行為。由于稅收優(yōu)惠政策具有較突出的正向激勵功能，被國家廣泛應(yīng)用于實(shí)現(xiàn)特定政策目的，諸如促進(jìn)投資增長和產(chǎn)業(yè)集聚等。以高層次人才的個人所得稅優(yōu)惠政策為例，對于聚攏人才、增強(qiáng)創(chuàng)新能力、促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化等產(chǎn)生不容小覷的作用。針對特定納稅人的地域性個人所得稅優(yōu)惠政策能夠形成強(qiáng)大的人才吸引力。海南2018年至2020年共引進(jìn)人才23.3萬人，同口徑增長675%，①一定程度上印證自貿(mào)港個人所得稅優(yōu)惠政策的強(qiáng)大激勵作用。稅收優(yōu)惠政策靈活快捷，短期效果立竿見影，但難免缺乏慎重、長遠(yuǎn)的考慮，難以體現(xiàn)更為廣泛的利益。稅收優(yōu)惠政策泛濫造成較多的稅收套利空間，勢必沖擊量能課稅原則指導(dǎo)下的個人所得稅稅負(fù)分配秩序。

（三）平衡量能課稅與稅收優(yōu)惠政策的最低稅負(fù)制

稅收優(yōu)惠政策具有激勵功能，一旦實(shí)施又產(chǎn)生自我維護(hù)機(jī)制，受益者必然希望稅收優(yōu)惠政策得以存續(xù)，因此稅收優(yōu)惠政策的清理、修正將是一個成本與阻力巨大的曠日持久過程。2014年11月，《國務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》試圖對泛濫的稅收優(yōu)惠予以專項(xiàng)清理，但半年后《國務(wù)院關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知》決定今后另行部署后再進(jìn)行。但是，個人所得稅優(yōu)惠政策的泛濫和濫用已經(jīng)造成稅負(fù)分配不公的結(jié)果，追求結(jié)果公正和實(shí)質(zhì)正義價值的量能課稅原則應(yīng)當(dāng)在個人所得稅法中得到彰顯。對享受優(yōu)惠政策的納稅人設(shè)定最低稅負(fù)成為平衡量能課稅與稅收優(yōu)惠的最優(yōu)選擇。推行最低稅負(fù)制有助于遏制地域性稅收優(yōu)惠的泛濫勢頭，源頭上減小稅負(fù)分配不公發(fā)生的可能性。全國性和地域性稅收優(yōu)惠均是最低稅負(fù)制的治理對象，將地域性稅收優(yōu)惠額計(jì)入應(yīng)稅所得，會顯著弱化其實(shí)施效用，進(jìn)而避免地方政府以個人所得稅稅收優(yōu)惠政策展開惡性競爭。個人所得稅引入最低稅負(fù)制，并未否認(rèn)稅收優(yōu)惠政策的存在價值，而是劃定公正底線，從而改善稅負(fù)分配不公，有助于我國個人所得稅法向公正目標(biāo)邁進(jìn)。

三、制度借鑒：美國和我國臺灣地區(qū)最低稅負(fù)制的立法與實(shí)踐

最低稅負(fù)制是所得稅法發(fā)展的一項(xiàng)制度創(chuàng)新，旨在確保利用稅負(fù)國別差異、稅收優(yōu)惠等而承擔(dān)較低甚至零稅負(fù)的高收入者或高利潤企業(yè)繳納最基本稅額。為遏制高收入者濫用稅收優(yōu)惠的逃避稅行為，美國于1969年在一般個人所得稅之外單獨(dú)征收附加性最低稅（Add-on Minimum Tax），對個人享受稅收優(yōu)惠項(xiàng)目所得超過3萬美元以上的部分按10%的稅率征收附加稅款。1979年，美國創(chuàng)建替代性最低稅負(fù)制（Alternative Minimum Tax），與附加性最低稅負(fù)制并行不悖，直至1983年最終廢除附加性最低稅負(fù)制。1986年美國《稅收改革法》將最低稅負(fù)制引入企業(yè)所得稅。美國最低稅負(fù)制被世界部分國家或地區(qū)效仿，例如我國臺灣地區(qū)借鑒美國經(jīng)驗(yàn)建立所得基本稅額制度。

（一）美國個人所得稅替代性最低稅

美國替代性最低稅是在一般個人所得稅之外單獨(dú)征收，其以一般個人所得稅的應(yīng)稅所得為基礎(chǔ)，加計(jì)部分稅前扣除與稅收優(yōu)惠等項(xiàng)目形成替代性最低稅的應(yīng)稅所得，再減去法定免稅額形成稅基，繼而乘以法定最低稅率，扣除最低稅負(fù)外國稅收抵免額后即為替代性最低稅的應(yīng)納稅額。若替代性最低稅的應(yīng)納稅額小于一般個人所得稅的應(yīng)納稅額，則按一般個人所得稅繳納稅款；與之相反，則繳納替代性最低稅的稅款。替代性最低稅由納稅人自主申報繳納，納稅申報表一經(jīng)提交，美國國內(nèi)收入局可通過計(jì)算機(jī)系統(tǒng)實(shí)施交叉信息比對，審核報稅信息。為便利納稅人申報納稅，美國國內(nèi)收入局提供全套的納稅申報表和相關(guān)填寫說明，并提供多形式的納稅咨詢服務(wù)。美國替代性最低稅具有以下兩個特點(diǎn)：第一，當(dāng)應(yīng)稅所得不超過特定金額時，可以減去法定免稅額，免稅額會因報稅身份的不同而有所差異，且逐年調(diào)整；第二，為加強(qiáng)個人所得稅負(fù)的累進(jìn)性，替代性最低稅的稅率為26%、28%兩檔超額累進(jìn)稅率。

（二）我國臺灣地區(qū)所得基本稅額制度

借鑒美國、韓國、加拿大等國家的經(jīng)驗(yàn)做法，我國臺灣地區(qū)于2006年施行“所得基本稅額條例”，正式確立了最低稅負(fù)制，制度原理與美國替代性最低稅基本相同，但制度設(shè)計(jì)存在差異。所得基本稅額制度性質(zhì)上屬于“所得稅”，“所得基本稅額條例”未規(guī)定的，可以適用“所得稅法”。我國臺灣地區(qū)個人所得稅基本稅額制度主要包括以下內(nèi)容：第一，個人所得稅基本稅額制度適用于我國臺灣地區(qū)境內(nèi)居住的個人，若是其全年取得境外所得超過100萬新臺幣，則其境外所得全數(shù)計(jì)入基本所得額，但不適用于非臺灣地區(qū)境內(nèi)居住的個人，因?yàn)槠淙〉盟谩熬驮纯劾U”，由給付所得者履行扣繳義務(wù)；第二，基本所得額為“所得稅法”規(guī)定計(jì)算出的綜合所得凈額，①計(jì)入部分之前扣減的稅前扣除和稅收優(yōu)惠項(xiàng)目，但若基本稅額在600萬新臺幣以下時，可不依據(jù)基本稅額繳納所得稅，且免稅額以600萬新臺幣為基準(zhǔn)因通貨膨脹而做相應(yīng)調(diào)整；第三，稅率為單一比例稅率20%；第四，為維護(hù)稅法秩序安定性，不違反信賴保護(hù)原則，對納稅人在所得基本稅額制度實(shí)施前經(jīng)核準(zhǔn)取得的稅收優(yōu)惠待遇設(shè)置過渡期間；第五，個人所得基本稅額以家庭為申報單位，與一般個人所得稅同時申報繳納，若是被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查發(fā)現(xiàn)應(yīng)申報而未申報的，須補(bǔ)征稅款并處三倍以下罰款，漏報或少報的，則由稅務(wù)機(jī)關(guān)處所漏稅款二倍以下罰款。

四、本土化：個人所得稅最低稅負(fù)制的法治構(gòu)造

個人所得稅的最低稅負(fù)制是保留個人所得稅優(yōu)惠政策的前提下邁向量能課稅的公正底線設(shè)計(jì)，我國應(yīng)借鑒美國和臺灣地區(qū)有益經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國分類與綜合相結(jié)合的個人所得稅征收特點(diǎn)，建立符合國情的個人所得稅最低稅負(fù)制。

（一）合理確定應(yīng)稅所得

最低稅應(yīng)稅所得由個人所得稅的應(yīng)稅所得額加計(jì)部分稅前扣除和稅收優(yōu)惠額形成。美國和我國臺灣地區(qū)的個人所得稅較少或不采用分類征收模式，以個人綜合所得額為基礎(chǔ)而形成最低稅應(yīng)稅所得，能夠較為真實(shí)地反映納稅人負(fù)稅能力。我國個人所得稅制實(shí)行分類與綜合相結(jié)合的征收模式，綜合所得涵蓋的范圍有限，所以不能簡單模仿這一做法。為更好發(fā)揮量能課稅的制度效能，我國應(yīng)當(dāng)在綜合所得與經(jīng)營所得年度匯算清繳時以各自所得額加計(jì)稅前扣除和稅收優(yōu)惠分別計(jì)算最低稅，對采用按月或按次源泉扣繳方式計(jì)征個人所得稅的利息、股息及紅利所得等其他類型所得，可在每月或每次計(jì)算應(yīng)納稅所得額加計(jì)稅收優(yōu)惠來計(jì)算相應(yīng)的最低稅，并依高者繳納。為維護(hù)國家稅收權(quán)益、實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平分配，依據(jù)《個人所得稅法實(shí)施條例》第二十條規(guī)定，居民個人從中國境內(nèi)外取得的綜合所得、經(jīng)營所得應(yīng)當(dāng)分別合并申報，因此居民納稅人的境外所得計(jì)入最低稅應(yīng)稅所得應(yīng)無爭議；非居民個人若在我國境內(nèi)取得所得也應(yīng)計(jì)算并繳納最低稅，例如在每月或每次計(jì)算個人所得稅的同時以各自所得額加計(jì)稅收優(yōu)惠來計(jì)算相應(yīng)的最低稅，但具體應(yīng)當(dāng)以稅收協(xié)定方式加以明確。

關(guān)于應(yīng)加計(jì)的稅前扣除和稅收優(yōu)惠項(xiàng)目，我國臺灣地區(qū)和美國的立法存在較大差異：臺灣地區(qū)將高額境外來源所得、人壽保險給付及年金保險給付、私募證券投資信托基金受益憑證的交易所得、非現(xiàn)金部分的捐贈扣除額、基本稅額制度施行后的免稅額和扣除額等計(jì)入；美國則多集中于資本性所得的稅收優(yōu)惠項(xiàng)目。我國應(yīng)將針對特定納稅人的稅收優(yōu)惠以及針對資本性所得等特定所得類型的稅收優(yōu)惠①計(jì)入最低稅應(yīng)稅所得：第一，針對特定納稅人的稅收優(yōu)惠以及針對資本性所得等特定所得類型的稅收優(yōu)惠正是高收入者逃避稅的重要憑借，也是最低稅負(fù)制的主要治理對象；第二，稅收優(yōu)惠所帶來的激勵不足以完全彌補(bǔ)給量能課稅原則造成的損害，因?yàn)閭€人促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會整體發(fā)展的作用相對有限；第三，按勞分配是我國分配正義的主要衡量尺度，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展為目的的稅收優(yōu)惠政策利好資本性所得，卻極少適用于勞動所得，不利于“勞動創(chuàng)造財(cái)富”的落實(shí)。與美國和我國臺灣地區(qū)不同的是，我國在直接性優(yōu)惠政策外還有大量稅后補(bǔ)貼等間接性優(yōu)惠政策存在，為盡可能真實(shí)地反映納稅人的負(fù)稅能力，稅后補(bǔ)貼等也應(yīng)計(jì)入最低稅的應(yīng)稅所得。

（二）設(shè)置較高且動態(tài)調(diào)整的免稅額

個人所得稅最低稅負(fù)制旨在讓濫用稅收優(yōu)惠、偏離量能課稅的高收入者繳納基本稅額的稅款。為避免最低稅負(fù)制演變?yōu)榇蟊姸惗岣哒鞴艹杀?，?yīng)當(dāng)設(shè)置較高的免稅額，美國經(jīng)驗(yàn)表明免稅額的確定主要考量因超過免稅額而須申報的納稅人數(shù)量以及高收入者的認(rèn)定慣例。因我國實(shí)行分類與綜合相結(jié)合的征收模式，免稅額的設(shè)置不能執(zhí)行單一標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)為綜合所得、經(jīng)營所得及其他類型所得的最低稅分別計(jì)算設(shè)置免稅額。值得注意的是，在2012年《美國納稅人救濟(jì)法》頒布前，美國替代性最低稅的免稅額均不考量通貨膨脹因素，因而出現(xiàn)收入數(shù)值變大但實(shí)質(zhì)所得未曾提高的現(xiàn)象，美國國會每年不得不回應(yīng)通貨膨脹而對免稅額予以調(diào)整，徒增制度運(yùn)行成本，亦讓納稅人缺乏納稅的預(yù)期。對此，可以借鑒我國臺灣地區(qū)個人所得稅免稅額隨物價指數(shù)調(diào)整的做法，根據(jù)通貨膨脹因素動態(tài)調(diào)整免稅額。

（三）規(guī)定折中的合理最低稅率

最低稅率是一種妥協(xié)的結(jié)果。一國雖然基于稅收主權(quán)可以自主確定國內(nèi)稅率，但應(yīng)當(dāng)考慮國際稅收環(huán)境以及高收入者群體的國內(nèi)政治壓力。最低稅率過高，不僅喪失全球稅收競爭力，也易遭遇較大的阻力；最低稅率過低，則無法發(fā)揮制度效果，應(yīng)當(dāng)設(shè)置折中的合理最低稅率。美國、加拿大、韓國等國的最低稅率為個人所得稅最高邊際稅率的50%以上。我國實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制，綜合所得的最高邊際稅率為45%，經(jīng)營所得的最高邊際稅率為35%，其他類型的所得則為20%，若是參考相關(guān)國家和地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，最低稅率至少應(yīng)為22.5%。但是，鑒于稅收環(huán)境已成為人才跨國流動的重要影響因素，最低稅率應(yīng)當(dāng)與我國在改革開放前沿地區(qū)所執(zhí)行的15%實(shí)際稅負(fù)率保持一致，既不會產(chǎn)生制度間的相互沖突，又為以后稅收優(yōu)惠的出臺明確公正底線，避免地方政府無序的稅收逐底競爭。同時，為避免稅制過于復(fù)雜，最低稅率可考慮單一比例稅率，無須采用累進(jìn)稅率形式。

（四）建立相應(yīng)的稅收征管機(jī)制

個人所得稅最低稅性質(zhì)上屬于所得稅，原則上應(yīng)適用個人所得稅征管的一般規(guī)定，但仍須考慮其特殊性。第一，個人所得稅最低稅原則上應(yīng)與一般個人所得稅同期匯算繳納，但考慮到將稅后補(bǔ)貼還原到應(yīng)稅所得的需要，在實(shí)施稅后補(bǔ)貼的地方可以試行最低稅晚于一般個人所得稅申報繳納。第二，個人所得稅最低稅由納稅人自主申報繳納。鑒于最低稅負(fù)制的復(fù)雜性，為提高稅收自愿遵從度，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)為納稅人提供必要的納稅便利與幫助，包括但不限于提供書面報稅指導(dǎo)、咨詢服務(wù)等。第三，個人所得稅最低稅的納稅人主要是高收入者，具有較強(qiáng)的稅收籌劃能力，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)推進(jìn)“以數(shù)治稅”和“信用管稅”，依托稅收大數(shù)據(jù)系統(tǒng)加強(qiáng)數(shù)據(jù)比對分析，實(shí)施風(fēng)險管理，并推動個人納稅信用與社會信用體系整體聯(lián)動。第四，嚴(yán)厲打擊逃避納稅義務(wù)的違法行為，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳不繳、少繳或欠繳的稅款、滯納金，并處所追繳稅款金額數(shù)倍的罰款。

五、結(jié)語

促進(jìn)共同富裕應(yīng)當(dāng)正確處理效率與公平的關(guān)系。量能課稅原則是個人所得稅公平價值的主要體現(xiàn)，按照負(fù)稅能力在納稅人間公平分配稅負(fù)是我國個人所得稅法的基本要求。但是，效率導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠政策的泛濫乃至被濫用，造成實(shí)際的稅負(fù)分配偏離量能課稅原則，最低稅負(fù)制可以對此予以適度的校正。我國個人所得稅法附加最低稅負(fù)制，應(yīng)當(dāng)以針對特定納稅人和所得類型的稅收優(yōu)惠政策為治理對象，在制度推行之初可以高免稅額、低稅率以減輕阻力，但隨著我國高收入者群體不斷擴(kuò)大，之后制度的修改應(yīng)當(dāng)逐步擴(kuò)大覆蓋面，但不應(yīng)誤傷中低收入階層?？傊?，對于最低稅負(fù)制的免稅額、稅率和稅基等具體規(guī)則設(shè)計(jì)須更為謹(jǐn)慎，并且加強(qiáng)個人稅收的征管能力建設(shè)。

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（責(zé)任編輯：盛楨）

*基金項(xiàng)目：司法部法治建設(shè)與法學(xué)理論研究部級科研項(xiàng)目一般課題“基于良法善治的個人所得稅法治現(xiàn)代化研究”（項(xiàng)目編號：20SFB2025）。

作者簡介：閆? 海，男，遼寧大學(xué)法學(xué)院院長、教授、博士生導(dǎo)師；肖? 虎，男，遼寧大學(xué)法學(xué)院財(cái)稅法學(xué)專業(yè)碩士。