俞君 呂文勇

摘要：2022年10月，財(cái)政部頒布實(shí)施《事業(yè)單位成本核算具體指引——科學(xué)事業(yè)單位》（財(cái)會(huì)〔2022〕27號(hào)），為科學(xué)事業(yè)單位開展成本核算奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。本文以某科學(xué)事業(yè)單位為例，對(duì)科學(xué)事業(yè)單位科研項(xiàng)目成本管理中的重要環(huán)節(jié)——成本核算進(jìn)行剖析，計(jì)算科研項(xiàng)目成本核算的計(jì)算分?jǐn)偧皻w集過程，以期為科研事業(yè)單位成本核算提供范例。

關(guān)鍵詞：科學(xué)事業(yè)單位 科研成本核算 核算實(shí)證應(yīng)用

中圖分類號(hào)：F234

一、引言

隨著創(chuàng)新型國家建設(shè)的不斷深入與科技創(chuàng)新體系的建設(shè)和發(fā)展，國家對(duì)科學(xué)技術(shù)的投入不斷增加，科學(xué)事業(yè)單位承擔(dān)了大量財(cái)政資金的科研項(xiàng)目。對(duì)其進(jìn)行成本核算，不僅可以提高財(cái)政資金使用效率，更能夠提升單位內(nèi)部管理水平。在科學(xué)事業(yè)單位中重點(diǎn)推進(jìn)科研項(xiàng)目的成本核算工作，對(duì)科研項(xiàng)目的真實(shí)成本進(jìn)行更有效的反映，避免科研資金的浪費(fèi)與損失；對(duì)政府職能部門來講，實(shí)施科研項(xiàng)目的成本核算，能夠?qū)χ卮罂蒲许?xiàng)目實(shí)施有效的監(jiān)管，充分發(fā)揮國家的宏觀管理職能[1]。因此，實(shí)行成本核算管理既是科學(xué)事業(yè)單位為了滿足日常管理需求，又是適應(yīng)制度建設(shè)要求的必然舉措。

二、成本核算制度的發(fā)展

2015年，財(cái)政部頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，為開展成本核算奠定了基礎(chǔ)。2019年，財(cái)政部頒布《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財(cái)會(huì)〔2019〕25號(hào)），為事業(yè)單位進(jìn)行成本核算從頂層設(shè)計(jì)上奠定了基礎(chǔ)，并明確提出了成本信息要求、成本核算對(duì)象和成本核算方法。2019年科學(xué)事業(yè)單位全面實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》，使會(huì)計(jì)核算主體的運(yùn)行成本能夠能更加真實(shí)、完整、準(zhǔn)確地反映。2022年5月，財(cái)政部組織發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算具體指引——科學(xué)事業(yè)單位（征求意見稿）》，同年10月，財(cái)政部正式頒布了《事業(yè)單位成本核算具體指引——科學(xué)事業(yè)單位》。這些制度與規(guī)定旨在促進(jìn)事業(yè)單位提升單位內(nèi)部管理效率，提高成本意識(shí)，加強(qiáng)成本核算工作[2]。

三、科學(xué)事業(yè)單位科研成本核算概述

在《政府會(huì)計(jì)制度》頒布之前，各科研院所的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是基于收付實(shí)現(xiàn)制，在會(huì)計(jì)核算中沒有設(shè)置成本費(fèi)用等科目。在《政府會(huì)計(jì)制度》頒布實(shí)施后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，在會(huì)計(jì)核算中設(shè)置有資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用5 個(gè)基本要素，其中“費(fèi)用”科目是成本核算的基礎(chǔ)?！墩畷?huì)計(jì)制度》根據(jù)事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，設(shè)置了業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)、單位管理費(fèi)和后勤保障費(fèi)三個(gè)明細(xì)科目，為科研成本核算提供了理論依據(jù)。

科研成本主要由兩部分組成：一是直接成本，主要包括測(cè)試費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等與項(xiàng)目直接相關(guān)的費(fèi)用，能確定是某個(gè)科研項(xiàng)目消耗；二是間接成本，由管理和科研分?jǐn)偦蛘哂啥鄠€(gè)項(xiàng)目共同分?jǐn)偟某杀?。間接成本在項(xiàng)目實(shí)施過程中與科研項(xiàng)目無直接相關(guān)聯(lián)，主要包含科研單位行政及支撐部門的人員費(fèi)用及水電費(fèi)等運(yùn)行費(fèi)用，房屋及儀器設(shè)備的折舊費(fèi)用。直接成本核算簡(jiǎn)單明了，相對(duì)而言，間接成本的核算相對(duì)復(fù)雜，提高了科研成本核算的難度。

四、目前科研成本核算中存在的問題

科學(xué)事業(yè)單位的項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)來源主要是財(cái)政撥款收入。財(cái)政撥款科技項(xiàng)目資金都有專門的項(xiàng)目管理辦法，直接費(fèi)用主要包括材料費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、測(cè)試化驗(yàn)加工費(fèi)等，直接在項(xiàng)目中列支；將水費(fèi)、電費(fèi)、房屋使用費(fèi)等界定為間接費(fèi)用，以分?jǐn)偟姆绞皆陧?xiàng)目中列支。

（一）項(xiàng)目直接費(fèi)用分配不科學(xué)

以項(xiàng)目預(yù)算科目材料費(fèi)為例，研究團(tuán)隊(duì)購買的試劑耗材往往用于多個(gè)科研項(xiàng)目同時(shí)使用，按照成本核算的要求，要按照試劑耗材實(shí)際使用情況，將耗材價(jià)款在各個(gè)科研項(xiàng)目之間進(jìn)行分配，但是此種核算方式給科研人員增加了大量工作，科研團(tuán)隊(duì)往往直接在項(xiàng)目預(yù)算列支材料等直接費(fèi)用，不對(duì)其進(jìn)行分配。

（二）間接費(fèi)用分配不徹底

單位將水費(fèi)、電費(fèi)等費(fèi)用分配至研究團(tuán)隊(duì)，研究團(tuán)隊(duì)需要在承擔(dān)的課題間根據(jù)實(shí)際使用情況再次分配。但大部分財(cái)政項(xiàng)目不允許列支水電等費(fèi)用，其他項(xiàng)目中也只有間接經(jīng)費(fèi)可以列支。因此，研究團(tuán)隊(duì)在分配水電費(fèi)等間接經(jīng)費(fèi)時(shí)，往往根據(jù)間接經(jīng)費(fèi)的預(yù)算情況進(jìn)行分配，實(shí)際分配的結(jié)果可能與依據(jù)成本核算標(biāo)準(zhǔn)分配的結(jié)果相去甚遠(yuǎn)。

五、加強(qiáng)科研成本核算的幾點(diǎn)措施

（一）規(guī)范成本核算流程

《事業(yè)單位成本核算具體指引——科學(xué)事業(yè)單位》確定了科研成本的核算對(duì)象，規(guī)范了科研成本核算方法，提供了科研項(xiàng)目進(jìn)行成本歸集分?jǐn)偱c計(jì)算的依據(jù)[2]?？茖W(xué)事業(yè)單位要科學(xué)合理地對(duì)科研團(tuán)隊(duì)或科研項(xiàng)目充當(dāng)成本核算對(duì)象進(jìn)行選擇，規(guī)范成本核算的具體流程。

（二）構(gòu)建成本核算工作機(jī)制

一是落實(shí)各部門職責(zé)，逐步形成自上而下的成本意識(shí)，做好各部門成本控制工作。二是建立由財(cái)務(wù)部門牽頭的成本核算機(jī)制，行政部門、后勤部門等都要按照相關(guān)規(guī)定，真實(shí)、準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)相關(guān)成本核算數(shù)據(jù)[3]。同時(shí)，科研項(xiàng)目的成本核算業(yè)務(wù)相對(duì)較為復(fù)雜，因此，成本核算人員既要對(duì)單位的科研業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行充分了解熟悉，也要進(jìn)一步與科研團(tuán)隊(duì)加強(qiáng)溝通交流，對(duì)成本核算多方面聽取科研人員的意見。

六、M林業(yè)研究所科研成本核算實(shí)證應(yīng)用M林業(yè)研究所是國家林草局下設(shè)的科研機(jī)構(gòu)，2021年科研事業(yè)收入 2400萬元，科研設(shè)備原值為5600萬元，當(dāng)年在研科技項(xiàng)目115項(xiàng)，當(dāng)年項(xiàng)目支出總額為 842萬元?？蒲许?xiàng)目 A、B 經(jīng)費(fèi)預(yù)算總額分別為10萬元、30 萬元，科研項(xiàng)目A所在團(tuán)隊(duì)C1年度科研經(jīng)費(fèi)直接支出100萬元，科研項(xiàng)目B所在團(tuán)隊(duì)C2年度科研經(jīng)費(fèi)直接支出130萬元，以作業(yè)成本分析法對(duì)相關(guān)成本進(jìn)行計(jì)算。

（一）直接成本的核算

項(xiàng)目直接成本是由設(shè)備費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、檢測(cè)費(fèi)等預(yù)算科目構(gòu)成，是能夠直接劃入具體科研項(xiàng)目的成本。2021年科研項(xiàng)目A總預(yù)算10萬元，科研項(xiàng)目B 總預(yù)算為30 萬元，兩個(gè)項(xiàng)目直接經(jīng)費(fèi)支出分別為 8萬元和26萬元。

（二）間接成本的核算

間接成本由以下部分構(gòu)成：科研團(tuán)隊(duì)的人員費(fèi)用、管理及支撐部門人員費(fèi)用、水電等單位運(yùn)行經(jīng)費(fèi)、房屋構(gòu)筑物及儀器設(shè)備折舊等部分構(gòu)成。按照作業(yè)成本分析法對(duì)間接成本進(jìn)行分?jǐn)偅瑲w集應(yīng)分配的成本費(fèi)用，分配至各科研團(tuán)隊(duì)中，根據(jù)相應(yīng)的分配率歸集至相關(guān)研究項(xiàng)目，然后匯總得出科研項(xiàng)目的間接成本。

1.研究團(tuán)隊(duì)人員費(fèi)用

分?jǐn)偟矫總€(gè)科研項(xiàng)目研究團(tuán)隊(duì)人員的費(fèi)用，等于各個(gè)研究團(tuán)隊(duì)成員工資總額乘以投入項(xiàng)目時(shí)間比。科研項(xiàng)目A由2名研究人員參與、科研項(xiàng)目B由5名研究人員參與，用其工資總額乘以他們?cè)趦蓚€(gè)項(xiàng)目研究中所費(fèi)的時(shí)間比，然后進(jìn)行加權(quán)計(jì)算，能得出分?jǐn)傊量蒲许?xiàng)目A 的人員工資=20（萬元）×15%+35（萬元）×30%=13.5（萬元），分?jǐn)偟巾?xiàng)目 B 的人員工資 =20（萬元）×20%+30（萬元）×10%+25（萬元）×10%+24（萬元）×5%+35（萬元）×10%=14.2（萬元）。

項(xiàng)目 A、B 的科研績(jī)效支出分別為 1.2萬、2.3萬，因此可以得出分?jǐn)傊另?xiàng)目 A、B 的人力成本分別是 13.5+1.2=14.7萬元、14.2+2.3=16.5萬元。

2.單位管理費(fèi)用支出的分?jǐn)?/p>

單位管理費(fèi)用應(yīng)分?jǐn)偟某杀緸閱挝恍姓昂笄诘炔块T的基本支出和部門人員經(jīng)費(fèi)之和，共600萬元。分配至團(tuán)隊(duì)C1的費(fèi)用為600×（100/842）=71.26萬元，分配至團(tuán)隊(duì)C2的費(fèi)用為600×（130/842）=92.64萬元。

4.科研支撐費(fèi)用的分?jǐn)?/p>

科研支撐費(fèi)用主要包括項(xiàng)目使用的房屋構(gòu)筑物以及儀器設(shè)備折舊費(fèi)等。研究團(tuán)隊(duì)C1在樓棟房屋建筑面積 6400 m2，研究團(tuán)隊(duì)C1所使用的面積為500 m2，此棟樓房的折舊額為每年280萬元，按照使用面積計(jì)算，則研究團(tuán)隊(duì)C1分?jǐn)偟某杀?280×（500/6400）=21.88萬元；研究團(tuán)隊(duì)C2所在樓棟房屋建筑面積 7000 m2，研究團(tuán)隊(duì)C2所使用的面積為800 m2，此棟樓房的折舊額為每年350萬元，按照使用面積計(jì)算，則研究團(tuán)隊(duì)C2分?jǐn)偟某杀?350×（800/7000）=40萬元。

研究團(tuán)隊(duì)C1組內(nèi)科研儀器設(shè)備每年折舊費(fèi)用為15萬元，研究團(tuán)隊(duì)C2組內(nèi)科研儀器設(shè)備每年折舊費(fèi)用為18萬元。全所公用儀器設(shè)備年度折舊額為137萬元，則研究團(tuán)隊(duì)C1分?jǐn)偟某杀?137×（100/842）=16.27萬元；研究團(tuán)隊(duì)C2分?jǐn)偟某杀?137×（130/842）=21.15萬元。

5.研究團(tuán)隊(duì)內(nèi)部支出的分?jǐn)?/p>

研究團(tuán)隊(duì)C1分?jǐn)偟某杀?71.26+21.88+15+16.27=124.41萬元；研究團(tuán)隊(duì)C2分?jǐn)偟某杀?92.64+40+18+21.15=171.79萬元。分?jǐn)傊另?xiàng)目A的成本=124.41×（8/100）=9.95萬元；分?jǐn)傊另?xiàng)目B的成本=171.79×（26/130）=34.36萬元。

（三）匯總相關(guān)科研項(xiàng)目成本

科研項(xiàng)目A成本=8（直接支出）+14.7（人力成本）+9.95（綜合分?jǐn)偅?32.65萬元；科研項(xiàng)目B成本=26（直接支出）+16.5（人力成本）+34.36（綜合分?jǐn)偅?76.86萬元。

綜上，匯總相關(guān)成本后可以得到科研項(xiàng)目A的全成本為32.65萬、科研項(xiàng)目B的全成本是76.86萬。

七、結(jié)語

對(duì)科研事業(yè)單位進(jìn)行成本核算是其科研管理與財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容，對(duì)科研工作高水平發(fā)展至關(guān)重要。科學(xué)事業(yè)單位要進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)科研成本核算的認(rèn)知，不斷建立健全科研成本核算機(jī)制，努力使科研經(jīng)費(fèi)的使用發(fā)揮最大效益，為我國科研事業(yè)蓬勃發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

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責(zé)任編輯：田國雙