王軼惠

事業(yè)單位內部控制是政府行政部門管理的延伸，是相關政府部門與事業(yè)單位信息分享與知識整合的過程。本質上，事業(yè)單位管理角度的內部控制是其表面屬性，治理角度的內部控制才是其根本屬性。我國事業(yè)單位內部控制中存在的問題，與政府行政部門對事業(yè)單位內控治理參與程度及有效性相關。治理單位明確各自內控治理責任并正確履責，提高內控要求及有效性、加大投入是做好事業(yè)單位內控的關鍵。

財政部于2012年11月發(fā)布了《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《內控規(guī)范》），并于2014年開始實施。該規(guī)范要求事業(yè)單位必須實行內部控制。事業(yè)單位內控的產生是由出資人兼經費提供者的財政部門以治理者身份強制在事業(yè)單位內部實施。十年過去了，內控理論有了新的發(fā)展，但事業(yè)單位內控仍然存在漏洞。本文從我國事業(yè)單位內控的現(xiàn)狀談起，分析內控的性質，得出事業(yè)單位內控的本質是治理角度的內控的結論，在此基礎上解析現(xiàn)階段我國事業(yè)單位內控存在的問題，并提出對策建議。

一、我國事業(yè)單位內部控制的法規(guī)及治理單位分析

（一）事業(yè)單位內控制度體系及現(xiàn)狀

《內控規(guī)范》發(fā)布后，財政部于2015年12月發(fā)布了《財政部關于全面推進行政事業(yè)單位內部控制建設的指導意見》、2017年2月發(fā)布了《行政事業(yè)單位內部控制報告管理制度（試行）》等規(guī)章。這些規(guī)章對行政事業(yè)單位內控施行、報告及考核等提出了具體要求。

截至2020年底，全國56萬多家行政事業(yè)單位（約占總數(shù)的90%以上）編制并報送了單位年度內控報告。我國行政事業(yè)單位的內控意識與體系逐步完善提高，在防范行政事業(yè)單位內外部風險、保證會計信息真實完整等方面發(fā)揮了積極作用。

（二）事業(yè)單位內控的治理單位情況

事業(yè)單位的治理單位，是指依法為事業(yè)單位提供運營資金、指定服務內容及范圍、進行人事任命、對違規(guī)行為監(jiān)督檢查并處理的相關國家行政部門和各級人民代表大會。我國事業(yè)單位治理部門有主管該單位的行政部門、該行政部門的同級財政部門、相應級別的審計與監(jiān)察部門以及人大。

財政部門撥付預算資金，對財政資金使用進行監(jiān)督。上級行政主管部門管理事業(yè)單位的整體業(yè)務活動，包括人員調派及資源分配、結果監(jiān)督等。它對推動事業(yè)單位內控建設具有權威性、執(zhí)行力。審計與監(jiān)察部門、人大則是政府的監(jiān)督治理機構。財政和主管行政部門是事業(yè)單位的主要治理單位。兩部門在事業(yè)單位管理中各有側重點，財政部門負責撥付資金，行政部門負責分派各種資源及服務任務。但實踐中，各單位的治理功能存在履職不到位甚至缺位的情況。

二、事業(yè)單位內部控制的本質：治理視角分析

（一）內控的性質決定事業(yè)單位內控是治理單位的意志及實施

1992年COSO委員會發(fā)布了《內部控制－整合框架》，關于內控性質有如下解讀：內控是持續(xù)流動于組織機體的過程；內控的目標是為組織目標的實現(xiàn)提供合理保證。內部控制是組織過程，存在于組織之中。黃壽昌認為行為失范與行為失敗是組織目標偏差產生的直接動因，機會主義和有限理性是偏差產生的行為根源。內控是組織實現(xiàn)權威擴散、信息分享與知識整合的一體化過程。該過程通過使組織成員的行為模式及其關系模式結構化，將秩序植入科層，構建組織工作秩序，使組織成員發(fā)生行為失范與行為失敗的概率最小化，組織成員間的信息分享與知識整合成為應對機會主義和有限理性的過程，為組織目標的實現(xiàn)提供合理保證。

（二）事業(yè)單位內控的本質是治理視角的內控

事業(yè)單位實施內控的主體是事業(yè)單位本身，這是內控的管理視角。內控的目標，從表面看是“管理活動”范疇，但目標是治理單位期望并要求管理單位盡責完成的。而管理活動在不同單位之間存在共通之處，有一套基本的框架性約束，即管理者應秉持的“職業(yè)謹慎”，它限定管理者的非理性行為、限定其做出具體決策的過程（非決策內容）。事業(yè)單位內控就是防范管理者的決策偏離治理單位目標的約束框架。

《內控規(guī)范》和《內控報告制度》以財政部規(guī)章形式發(fā)布，具有強制性。財政部以出資方身份要求各單位實施內控，是事業(yè)單位內控的治理角度的現(xiàn)實呈現(xiàn)。對事業(yè)單位內控的要求，是對事業(yè)單位管理者管理過程職業(yè)謹慎的要求，是為了解決代理問題以及保護受眾利益而進行的制度型安排?？傊?，治理視角的內部控制才是事業(yè)單位內控最確切、最深層的本質。

三、事業(yè)單位內部控制存在的問題及原因分析——以M單位為例

（一）M單位及內控治理基本情況

M單位是財政差額撥款的城市公用類事業(yè)單位，有本級預算單位一個，職能是公園管理，下設12個科室，轄三家全資及一家30.04%股權（非控股）的企業(yè)，員工69名。M單位70%的經費來自財政撥款，30%自籌來源于下屬企業(yè)經營利潤。

M單位2017年至2022年編制了五版《內控手冊》，對內控流程、內控制度、內控表單等進行了規(guī)范及匯編，按《內控報告制度》要求連年上報單位內控情況。M單位近五年在主管行政部門年終考核中，三次優(yōu)秀，兩次合格。主管行政單位相關處室每年基本會有一兩次來M單位檢查，每次半天完工。五年中有一次市級巡視組延伸巡視到M單位，時長一星期。財政部門基本沒來檢查，特殊事項經由主管行政單位報批。人大監(jiān)督沒到過M單位這個層級。

（二）M單位內部控制存在的問題

1.M單位的內控環(huán)境差，內控工作紙面化、靜態(tài)化

M單位機構及人員職責分工不明晰，制衡機制不完善，定崗及授權制度漏洞大，定期輪崗沒執(zhí)行。在科室職能設計上沒有審計相關部門或人員。辦事人員按財務部門的要求提供資料和簽字手續(xù)以支取資金，部門員工按部門領導要求簽署紙質文件，部門領導按照單位領導要求簽署紙質文件，未按內控原本的流程進行及履責，導致業(yè)務和管理活動的內控程序失效。錯誤做法的理由反而是“為了符合內控制度要求”。單位對員工年度考核實際上只有優(yōu)秀和合格兩檔，無辭退機制。M單位內控沒有持續(xù)流動于業(yè)務和管理過程中，內控制度形式化、紙面化、靜態(tài)化，失去控制作用。

2.內控制度制定不科學、不規(guī)范，造成制度殘缺或者前后不一致。

M事業(yè)單位未按照科學規(guī)范的流程、組織專業(yè)人員編寫內控制度。為了完成行政主管單位對其內控管理的要求，由財務部門牽頭成立臨時小組，編寫內控制度。由于工作人員能力和精力及領導力等原因，采取了套改其他單位內控制度的方法，造成內控制度和單位管理、業(yè)務不匹配，或簡單適配。由于管理層與員工參與度低，內控制度開始運行后，除了財務人員基本熟識外，其他員工不了解不遵從單位內控制度。也存在內控制度沒有隨單位的組織設置、領導分工變化，出現(xiàn)了沒有員工的崗位和沒有人員及部門執(zhí)行的內控環(huán)節(jié)。

3.業(yè)務層面內控存在的問題

M單位六個業(yè)務層面內控效果不佳。在預算業(yè)務方面，預決算數(shù)據差異較大。如2022年預算基本經費4592.36萬元；2022年底決算基本經費3937.09萬元，其中人員經費和公用經費預決算差額都較大，預算失效。在收支業(yè)務方面，存在不相容崗位未分離等情況，有收款錯漏情況發(fā)生的風險；下屬企業(yè)的費用有在M單位支取情況。在政采業(yè)務方面，招投標過程中存在不規(guī)范行為。在資產管理業(yè)務中，未指定不辦理貨幣資金業(yè)務的會計人員定期和不定期查驗資金使用及保管情況。固定資產使用登記與實際不符。對非控股投資單位疏于管理，該企業(yè)實際經營被其他股東把持，收入長期不入賬。在建設項目業(yè)務中，存在項目建議、項目實施等所有項目相關程序由一個部門執(zhí)行，不相容崗位未分離，有項目建成后不能正常使用。合同管理業(yè)務方面，合同由各科室簽訂，蓋章時審核，但合同履行缺乏有效監(jiān)管。近期有一項金額較大的法律糾紛，就是因為實際上解除了合同，但未簽訂解除協(xié)議導致的風險。

（三）原因分析

1.各個治理單位分工不明確，致內控治理出現(xiàn)缺失及敷衍問題

財政部門和上級主管行政單位治理分工不明確。財政部門對事業(yè)單位內控日常監(jiān)管較少，通常要求主管行政部門進行管理檢查。而對主管行政單位來說，下屬事業(yè)單位的內控建設屬于自身內控建設的延伸，對下屬單位的內控管理屬于自我管理。若管理結果政府或受眾不滿意，管理者可能將原因歸咎于無法控制的其他因素。在事業(yè)單位內控治理方面，管理責任和監(jiān)督責任不明確，導致監(jiān)管缺失，這是事業(yè)單位內控流于形式的根本原因。

2.治理單位對事業(yè)單位內控管理要求過于簡單

治理單位對事業(yè)單位的內控工作要求只是實行內控管理。具體來說，是要求事業(yè)單位制定內控制度和每年按規(guī)定格式上報內控報告。但其上報的內控報告屬格式性文件，對于內控的表述是靜態(tài)的。對于內控制度是否被科學制定，是否貼合單位部門及崗位設置，是否符合事業(yè)單位的管理及業(yè)務過程沒被重視，也無法通過該報告設置的指標反映出來。有什么樣的監(jiān)管要求，就會有相應的管理結果，這是事業(yè)單位內控成為應付檢查的工作，制度紙面化、靜態(tài)化的重要原因。

3.治理單位在事業(yè)單位內控治理方面投入較少

人力投入方面，每年治理單位內控治理的專項檢查用時少、沒有專職人員深入活動流程檢查各單位的內控制度及執(zhí)行情況。物力投放方面，沒有針對內控的信息系統(tǒng)進行內控方面的數(shù)據報送、抓取、評價以及監(jiān)督?，F(xiàn)階段已經建立的某些信息系統(tǒng)平臺如財務云、財政部資產管理信息系統(tǒng)等，主要用于會計核算等單功能作用，能起到少量的內控作用，相比企業(yè)集團的財務共享、稅務系統(tǒng)的信息應用系統(tǒng)，事業(yè)單位內控信息系統(tǒng)建設才起步。

4.治理單位對事業(yè)單位內控評價少，監(jiān)督效果差，追責困難，改進慢

治理單位也做了內控評價、評比與監(jiān)督的一些工作，但主要停留在收集和整理單位內控上報文件和數(shù)據上，指標設置簡單。治理單位對事業(yè)單位內控日常運行的測試還非常少。內控效果的評價、評比不到位，無追責，久之導致機會主義泛濫，內控效果減退。

四、解決事業(yè)單位內部控制問題的對策

事業(yè)單位內控的性質和本質決定了事業(yè)單位內控是治理方的目標、要求及責任。從M事業(yè)單位內控存在的問題及原因分析可以看出，治理方工作中存在缺失。治理方需改進對事業(yè)單位內控的治理。

（一）治理單位要做好事業(yè)單位的內控環(huán)境建設工作

治理單位要將內部控制環(huán)境逐步升華到文化層面，在事業(yè)單位的治理中形成積極向上、和諧一致的單位規(guī)范，激勵大家正確履責，引導員工個體向事業(yè)單位的目標靠攏，最終形成我國事業(yè)單位獨特的治理文化。把事業(yè)單位內控建設放在戰(zhàn)略高度進行規(guī)劃，作為長期行為去管理。

治理單位依法明確各自的治理責任，相互協(xié)調、按照法律規(guī)定履行好職責，做好內控治理工作。在組織和制度方面根據《內控規(guī)范》和《制度報告》的要求，制定出更為具體細化的操作流程，形成明晰合理的規(guī)章制度、量化措施和評價指標。財政部門利用本部門撥付資金、掌握預算資金使用情況抓取內控數(shù)據，進行資金安全防范與檢查。同時，同類項目進行比較，選優(yōu)推廣，減少資金浪費，提高資源利用效率。政府主管部門利用本部門管理同類事業(yè)單位的這一特點，按照本部門設定的目標和被服務人員反饋情況，分析數(shù)據，對比評價，樹立優(yōu)秀單位標桿，積極推廣經驗，提高事業(yè)單位服務效率和質量。同時，同質同類的業(yè)務進行整合，在不影響被治理單位機動靈活的情況下，減少內控事故易發(fā)生環(huán)節(jié)。兩部門協(xié)同建立內控平臺，輸入和調取數(shù)據，設置關鍵控制環(huán)節(jié)，改造內控流程，提高內控效果。

（二）治理單位加大投入，建立高效的治理常態(tài)化機制

人員方面加大投入，建立事業(yè)單位內控監(jiān)督檢查常態(tài)化機制。如設置及委派專職內控人員至各事業(yè)單位中，直接參與事業(yè)單位內控制度的建設及日常管理，專職內控人員任命和調派由財政部門負責，工作向事業(yè)單位和主管行政部門和財政部門分情況匯報。如今，由于信息系統(tǒng)的使用，事業(yè)單位財務人員數(shù)量需求減少，治理單位可以抽調德才兼?zhèn)涞膬?yōu)秀財務工作人員從事內控工作，以提高治理單位在內控治理方面投入的工作數(shù)量和質量。

物力方面，統(tǒng)一部署，研發(fā)內控信息系統(tǒng)，重塑內控流程。技術上可參照稅收管理系統(tǒng)等成熟好用、細致準確的政府服務平臺，建立包含內控關鍵環(huán)節(jié)的信息系統(tǒng)，并和財政部資產管理系統(tǒng)、各財政預算賬戶、財務云等連接，抓取數(shù)據，進行對比、評價。也可以進行強制抓取或強制上報關鍵環(huán)節(jié)內控情況及關鍵數(shù)據，強制關鍵環(huán)節(jié)人員輪崗等工作。

（三）提高內控要求，建立內控評價、監(jiān)督和追究機制

提高內控的治理標準。在包含資金使用效率，資金使用安全，三重一大決策、重大風險評估及應對等方面對內控工作中重大及重要內容定期展開評價。好的單位和個人予以優(yōu)秀評價，并推廣學習，差的單位和個人給予裁撤和調離。建立內控長效機制。

結語：

2023年1月9日，第二十屆中央紀律檢查委員會第二次全體會議上提到：要在不能腐上深化拓展，前移反腐關口，深化源頭治理，加強重點領域監(jiān)督機制改革和制度建設，健全防治腐敗滋生蔓延的體制機制。事業(yè)單位內部控制是這種體制機制最重要的組成部分。相關政府財政部門和主管行政單位作為事業(yè)單位內控的治理單位，要切實履責，做好事業(yè)單位內控的環(huán)境建設、加大投入，做好評價、監(jiān)督等內控治理工作，在事業(yè)單位的內控建設中與時俱進，利用前沿信息技術，以改變事業(yè)資金浪費、效率低下的狀況，并合理保證事業(yè)單位實現(xiàn)目標。