梁力軍 馮江林 孫玉璇

【摘要】碳審計(jì)是針對“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)進(jìn)行監(jiān)督、 鑒證和評價(jià)的重要治理工具， 也是能源審計(jì)和環(huán)境審計(jì)的重要構(gòu)成。由于碳審計(jì)涉及多個(gè)行業(yè)和領(lǐng)域， 關(guān)乎參與其中的多個(gè)角色， 是一項(xiàng)十分復(fù)雜的系統(tǒng)工程， 這就要求碳審計(jì)系統(tǒng)中各要素之間應(yīng)實(shí)現(xiàn)有機(jī)協(xié)同， 以確保“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。首先， 從碳審計(jì)理論體系、 碳審計(jì)對象與范圍以及碳審計(jì)主體協(xié)同等視角， 對研究文獻(xiàn)進(jìn)行系統(tǒng)性綜述。其次， 從碳審計(jì)規(guī)制與標(biāo)準(zhǔn)、 實(shí)施主體定位與人員技能、 碳排放數(shù)據(jù)質(zhì)量與審計(jì)證據(jù)獲取、 碳評價(jià)體系與碳信息披露等視角， 梳理出我國碳審計(jì)實(shí)施的現(xiàn)狀與主要問題。然后， 運(yùn)用系統(tǒng)論和協(xié)同論對我國碳審計(jì)體系的構(gòu)成要素及碳審計(jì)環(huán)境進(jìn)行系統(tǒng)性分析， 提出應(yīng)構(gòu)建“規(guī)制準(zhǔn)則協(xié)同—審計(jì)主體協(xié)同—數(shù)據(jù)資源協(xié)同—信息披露協(xié)同”的碳審計(jì)多元協(xié)同機(jī)制， 從而形成由政府部門、 審計(jì)機(jī)構(gòu)和專業(yè)組織、 碳排放企業(yè)等多元化權(quán)利主體共同組成的協(xié)同治理體系。

【關(guān)鍵詞】“雙碳”目標(biāo)；碳審計(jì)體系；碳審計(jì)要素耦合；多元協(xié)同機(jī)制

【中圖分類號】F239? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）11-0083-8

一、 引言

碳達(dá)峰碳中和（“雙碳”目標(biāo)）已被納入我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的整體布局， 是實(shí)現(xiàn)綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展、 促進(jìn)能源結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的重要措施。2021年， 我國電力行業(yè)的碳排放權(quán)交易市場正式上線， 《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》（生態(tài)環(huán)境部令第19號）正式施行， 表明我國碳排放權(quán)市場正處于飛速發(fā)展中。而碳審計(jì)作為碳排放權(quán)交易中的重要一環(huán)， 健全和完善碳審計(jì)體系刻不容緩。同時(shí)， 作為環(huán)境審計(jì)和能源審計(jì)的一部分， 碳審計(jì)是由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)依據(jù)相關(guān)規(guī)制和審計(jì)準(zhǔn)則， 對被審計(jì)單位或部門的碳排放責(zé)任履行落實(shí)情況所進(jìn)行的檢查和鑒證， 也是監(jiān)督和評估碳排放管理活動(dòng)及其成果的一種行為。碳審計(jì)正在向獨(dú)立的審計(jì)領(lǐng)域演進(jìn)， 在保障綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)施和實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排目標(biāo)方面， 成為實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)的重要治理工具。

“雙碳”目標(biāo)的提出， 為碳審計(jì)的發(fā)展帶來了新的機(jī)遇及挑戰(zhàn)。由于碳審計(jì)實(shí)施過程中涉及多類審計(jì)主體、 審計(jì)對象和不同行業(yè)， 同時(shí)， 還需要參照和遵循碳排放核查、 審計(jì)準(zhǔn)則、 環(huán)境與資源管理等多項(xiàng)規(guī)制， 碳數(shù)據(jù)與審計(jì)證據(jù)的獲取面臨渠道多、 維度多和質(zhì)量不高等問題?？傮w而言， 碳審計(jì)實(shí)施面臨極大的專業(yè)挑戰(zhàn)， 單一部門或機(jī)構(gòu)無法完全應(yīng)對， 需要政府、 企業(yè)、 審計(jì)機(jī)構(gòu)、 專業(yè)機(jī)構(gòu)等不同主體之間的相互協(xié)同。目前， 學(xué)界對于碳審計(jì)體系內(nèi)部構(gòu)成和協(xié)同路徑方面的研究還較為缺乏， 也未提出系統(tǒng)性的協(xié)同機(jī)制方案或模式建議。本文引入系統(tǒng)論、 協(xié)同論和機(jī)制理論等， 嘗試分析和構(gòu)建碳審計(jì)協(xié)同機(jī)制， 力求為碳審計(jì)的有效推進(jìn)提供有益的理論參考。

二、 碳審計(jì)研究綜述

我國學(xué)界對碳審計(jì)的研究是隨著低碳經(jīng)濟(jì)與碳交易的發(fā)展而不斷深入的， 可以劃分為三個(gè)階段： 第一階段為2010 ～ 2015年左右， 該階段研究主要集中于碳審計(jì)理論體系與框架構(gòu)建方面； 第二階段為2016 ～ 2020年左右， 該階段對碳審計(jì)的對象、 范圍與評價(jià)指標(biāo)體系展開了深入研究； 第三階段為2020年至今， 逐漸轉(zhuǎn)向碳審計(jì)實(shí)施及技術(shù)應(yīng)用等方面的研究。

（一）碳審計(jì)理論體系方面的研究

國內(nèi)學(xué)界對碳審計(jì)理論的研究始于2009年（葉祖達(dá)，2009）， 早期在碳審計(jì)動(dòng)因及內(nèi)涵的研究方面形成了以下觀點(diǎn)： 一是碳結(jié)果鑒證論， 何雪峰和劉斌（2010）、 王愛國和王一川（2014）認(rèn)為碳審計(jì)主要是引入第三方審驗(yàn)機(jī)構(gòu)對碳信息披露結(jié)果進(jìn)行核查的行為； 二是碳行為監(jiān)管論， 陳燕燕和彭蘭香（2010）、 劉惠萍和王愛國（2013）及管亞梅（2013）等認(rèn)為碳審計(jì)實(shí)質(zhì)上是針對碳排放行為實(shí)施的一種監(jiān)管手段； 三是碳交易驅(qū)動(dòng)論， 李兆東等（2010）和鄭立喬（2014）提出要盡快構(gòu)建起碳交易體系， 從而更好地實(shí)施碳審計(jì)。2016年以后， 碳審計(jì)的研究深度和廣度不斷擴(kuò)大， 張薇（2016）和楊博文（2017）等從審計(jì)主體、 審計(jì)對象、 審計(jì)范圍、 審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等視角展開了系統(tǒng)性研究， 初步形成了較完整的碳審計(jì)理論體系。2020年之后， 碳審計(jì)的理論研究逐漸開始聚焦于碳核算與碳會(huì)計(jì)、 碳審計(jì)中的問題和對策等， 但審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)如何落地和應(yīng)用實(shí)證方面的研究還相對缺乏。

（二）碳審計(jì)對象與范圍方面的研究

碳審計(jì)內(nèi)容的“認(rèn)知差異”是碳審計(jì)理論與應(yīng)用研究中的重要矛盾之一。張薇（2016）提出， 由于碳排放涉及多個(gè)行業(yè)和企業(yè)， 碳審計(jì)對象差異大和碳排放環(huán)節(jié)復(fù)雜， 故碳審計(jì)對象與范圍不易確定。一類觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)關(guān)注溫室氣體。如何雪峰和劉斌（2010）、 歐陽弘毅等（2011）、 徐愛玲（2014）認(rèn)為應(yīng)包括涉碳產(chǎn)品排放的碳實(shí)物量， 以及碳排放量和碳固量的核算。而楊博文（2017）和苗蕾（2020）等認(rèn)為， 碳審計(jì)對象與范圍還應(yīng)包括低碳政策和低碳資金分配及使用績效、 碳足跡追蹤與資源利用率衡量等。另一類觀點(diǎn)則認(rèn)為應(yīng)關(guān)注碳排放源。如朱朝暉和梁勝浩（2015）、 范欽（2021）從碳排放企業(yè)組織及其供應(yīng)鏈視角來審視審計(jì)對象， 將排放源按照直接排放源、 間接排放源、 供應(yīng)鏈排放源和其他排放源進(jìn)行分類并納入審計(jì)范圍。兩類觀點(diǎn)主要關(guān)注單個(gè)企業(yè)及其對應(yīng)的碳排放和碳足跡， 卻忽視了企業(yè)供應(yīng)鏈上下游的碳排放關(guān)聯(lián)關(guān)系， 甚至可能造成局部低碳而全局高碳的情況（朱丹，2014）， 如何將碳審計(jì)的范圍擴(kuò)展至供應(yīng)鏈節(jié)點(diǎn)上的核心企業(yè)及關(guān)聯(lián)企業(yè)是研究中的難點(diǎn)（董華濤，2018）。

（三）碳審計(jì)主體與協(xié)同方面的研究

作為審計(jì)學(xué)科的一項(xiàng)新分類， 碳審計(jì)主體的定位研究結(jié)論尚未取得共識(shí)（錢純等，2011；莊尚文等，2020）。相關(guān)研究主要形成了三類觀點(diǎn)： 一是社會(huì)審計(jì)主導(dǎo)論， 如國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）認(rèn)為財(cái)務(wù)審計(jì)與碳審計(jì)相似度很高， 故會(huì)計(jì)師事務(wù)所可充分發(fā)揮其優(yōu)勢來主導(dǎo)碳審計(jì)實(shí)施， 高建慧（2015）和王祖慧（2020）等國內(nèi)學(xué)者對此觀點(diǎn)表示認(rèn)同； 二是國家審計(jì)主導(dǎo)論， 如袁廣達(dá)和徐德越（2023）等認(rèn)為國家審計(jì)應(yīng)充分發(fā)揮其資源整合和調(diào)度作用來主導(dǎo)碳審計(jì)實(shí)施； 三是多元審計(jì)主體協(xié)同論， 莊尚文等（2020）和劉曉艷（2022）認(rèn)為三類審計(jì)可以各自發(fā)揮其碳治理功能的優(yōu)勢， 形成“三位一體”的碳審計(jì)體系。三類觀點(diǎn)均認(rèn)為碳審計(jì)是跨領(lǐng)域的新興學(xué)科， 其專業(yè)性極強(qiáng)， 在選擇審計(jì)主體時(shí)可重點(diǎn)考慮獨(dú)立性、 審計(jì)質(zhì)量和成本等方面因素（鄭石橋，2022）， 應(yīng)加強(qiáng)多元審計(jì)主體之間的協(xié)同（李兆東和李蘿宇，2022）， 并提出應(yīng)構(gòu)建“國家審計(jì)為主導(dǎo)、 內(nèi)部審計(jì)為輔助、 社會(huì)審計(jì)作為補(bǔ)充”的碳審計(jì)體系（劉惠萍和王愛國，2013；蔣峻松等，2022）。但如何協(xié)同和協(xié)同具體路徑等方面的研究還較為缺乏， 也未涉及政府主體、 碳監(jiān)管主體及其他專業(yè)性機(jī)構(gòu)。

需要指出的是， 與傳統(tǒng)審計(jì)不同， 碳審計(jì)是一種復(fù)雜、 多元化的工作， 審計(jì)人員不但要對碳減排政策、 管理、 資金分配使用等進(jìn)行合理性、 合規(guī)性和合法性審計(jì)， 還需要對碳足跡、 碳信息披露的真實(shí)性以及碳社會(huì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行全面審計(jì)（王愛國和王一川，2014；趙放，2014）。

綜上可知， 碳審計(jì)與低碳經(jīng)濟(jì)、 經(jīng)濟(jì)學(xué)、 金融學(xué)、 審計(jì)學(xué)、 供應(yīng)鏈和統(tǒng)計(jì)學(xué)等學(xué)科相互交叉滲透， 是一門典型的綜合性學(xué)科?，F(xiàn)有研究成果主要聚焦于碳審計(jì)主體定位、 對象與范圍、 指標(biāo)構(gòu)建等定性層面， 數(shù)據(jù)驗(yàn)證型和實(shí)證型等定量研究還較少。另外， 碳審計(jì)問題的專業(yè)性和跨學(xué)科特點(diǎn)， 也必然推進(jìn)碳審計(jì)多元協(xié)同方面研究的深化。因此， 隨著碳審計(jì)環(huán)境的不斷變化和碳審計(jì)實(shí)施的不斷推進(jìn)， 有必要以我國碳審計(jì)實(shí)施過程中的具體問題作為切入點(diǎn)， 探究碳審計(jì)實(shí)施中的多元主體協(xié)同機(jī)制和協(xié)同路徑， 以從宏觀和中觀層面切實(shí)推動(dòng)碳審計(jì)實(shí)施效率和質(zhì)量的有效提升。

三、 我國碳審計(jì)實(shí)施中的問題分析

由于我國碳審計(jì)的理論研究和實(shí)踐探索時(shí)間均相對較短， 僅有十余年歷史， 在碳審計(jì)實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范、 碳審計(jì)主體定位與人員技能、 碳數(shù)據(jù)獲取與審計(jì)證據(jù)獲取、 碳評價(jià)與信息披露等重要方面還存在著一定問題與不足， 具體分析如下。

（一）碳審計(jì)實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)制之間的孤立性問題

目前， 我國碳審計(jì)涉及的主要行業(yè)領(lǐng)域包括電力行業(yè)、 交通運(yùn)輸業(yè)、 鋼鐵行業(yè)、 化工業(yè)和建筑業(yè)等， 行業(yè)門類差異極大， 其審計(jì)類型可包括碳減排政策實(shí)施績效審計(jì)、 碳減排資金分配和使用的績效審計(jì)、 碳減排產(chǎn)品碳標(biāo)簽的盤查審計(jì)、 碳減排活動(dòng)或事項(xiàng)的碳足跡審計(jì)、 碳減排管理系統(tǒng)實(shí)施效能審計(jì)以及碳減排企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)等。而碳審計(jì)實(shí)施的依據(jù)又包括環(huán)境環(huán)保類、 碳會(huì)計(jì)和碳核算類、 碳核查類、 碳審計(jì)類等法律規(guī)制和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范， 如表1所示。

由表1可知， 碳審計(jì)實(shí)施所要遵循和關(guān)聯(lián)的規(guī)則規(guī)范遠(yuǎn)比傳統(tǒng)審計(jì)、 環(huán)境審計(jì)和資源審計(jì)更為復(fù)雜。需要指出的是， 目前國際和國內(nèi)尚缺乏碳審計(jì)的統(tǒng)一審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與通行的評價(jià)規(guī)范（劉惠萍和王愛國，2013）， 我國現(xiàn)行法律規(guī)制中也并沒有明確的碳審計(jì)法律基礎(chǔ)， 如作為審計(jì)行業(yè)最為重要的行為規(guī)范和工作指南 —— 《審計(jì)法》和《注冊會(huì)計(jì)師法》， 也并未對碳審計(jì)的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行充分的闡釋， 缺乏具有通行性的碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、 碳審計(jì)程序、 碳審計(jì)職責(zé)和碳審計(jì)評價(jià)等規(guī)范。我國實(shí)施碳審計(jì)的規(guī)制環(huán)境并不完善（崔秀梅和周瑩，2022；高強(qiáng)等，2014）。從理論視角及實(shí)踐視角上， 我國各類主體發(fā)布的與碳相關(guān)政策規(guī)制與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)制之間并未形成協(xié)同關(guān)系。

（二）碳審計(jì)主體定位缺陷與人員技能不足問題

當(dāng)前， 我國碳審計(jì)的實(shí)施初步形成以國家審計(jì)為主導(dǎo)、 社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)為輔助的“三位一體”框架。但從現(xiàn)實(shí)來看， 國家審計(jì)的碳審計(jì)邊界有限， 而社會(huì)碳審計(jì)和企業(yè)碳審計(jì)的驅(qū)動(dòng)力、 公信力又不足（莊尚文等，2020）。對企業(yè)碳排放量提供核查的主要是技術(shù)服務(wù)類機(jī)構(gòu)， 而非審計(jì)領(lǐng)域的機(jī)構(gòu)。但技術(shù)服務(wù)類機(jī)構(gòu)在問題表述、 核查方式和審計(jì)取證方面缺乏規(guī)范性和專業(yè)性， 影響了碳審計(jì)結(jié)果的可信度（呂伶俐，2022）。同時(shí)， 我國碳審計(jì)的實(shí)施還缺乏統(tǒng)一、 明確的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范， 各類審計(jì)機(jī)構(gòu)和專業(yè)機(jī)構(gòu)按各自理解和側(cè)重開展審計(jì)工作， 導(dǎo)致碳審計(jì)結(jié)果的可信性和可用性相對不足。因此， 碳審計(jì)亟需審計(jì)機(jī)構(gòu)與碳技術(shù)服務(wù)專業(yè)機(jī)構(gòu)之間的專業(yè)協(xié)同與技能協(xié)同， 從而構(gòu)建起各政府職能部門之間和多元審計(jì)主體間的協(xié)同網(wǎng)絡(luò)和協(xié)同機(jī)制。

另外， 對碳排放的專業(yè)性理解不足以及碳審計(jì)配合責(zé)任的不明確， 會(huì)影響被審計(jì)單位的配合度， 導(dǎo)致審計(jì)機(jī)構(gòu)無法充分獲取碳排放數(shù)據(jù)與審計(jì)證據(jù)， 直接或間接影響碳審計(jì)工作的質(zhì)量與效率。同時(shí)， 由于碳排放過程涉及一系列物理與化學(xué)變化， 碳排放的軌跡追蹤、 核查執(zhí)行和碳排放量計(jì)算、 碳數(shù)據(jù)判定和碳信息評價(jià)等過程均需要堅(jiān)實(shí)的知識(shí)結(jié)構(gòu)和專業(yè)素養(yǎng)， 故對審計(jì)專業(yè)人員而言是一個(gè)巨大的挑戰(zhàn)， 而碳排放存在的行業(yè)差異又進(jìn)一步加大了碳審計(jì)的實(shí)施難度。故盡快提升審計(jì)人員的專業(yè)水準(zhǔn)， 加強(qiáng)與碳排放核查及碳專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)人員的知識(shí)協(xié)同成為當(dāng)前的重要工作。

（三）碳數(shù)據(jù)渠道多元與審計(jì)證據(jù)難獲取問題

碳審計(jì)過程不僅涉及多類碳排放主體的排放當(dāng)量數(shù)據(jù)， 還涉及與碳相關(guān)的排放軌跡、 政策執(zhí)行情況、 資金使用績效、 環(huán)境影響和社會(huì)影響評估等數(shù)據(jù)。而碳數(shù)據(jù)所對應(yīng)的渠道涉及碳排放企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)、 政府職能部門、 審計(jì)機(jī)構(gòu)、 專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)、 檢驗(yàn)檢測機(jī)構(gòu)、 碳交易平臺(tái)和金融機(jī)構(gòu)等多元主體， 各數(shù)據(jù)主體又具有較強(qiáng)的獨(dú)立性， 相關(guān)數(shù)據(jù)很難在不同主體之間進(jìn)行流動(dòng)和共享， 形成“信息孤島”和“數(shù)據(jù)孤島”， 進(jìn)而影響碳數(shù)據(jù)的質(zhì)量和碳審計(jì)的實(shí)施， 甚至引發(fā)碳審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

另外， 在碳審計(jì)實(shí)施過程中， 需要使用專業(yè)設(shè)備或技術(shù)對碳燃料使用范圍、 耗費(fèi)、 排放的海量信息及數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)與查證， 且現(xiàn)行碳會(huì)計(jì)與碳排放核算體系尚不能及時(shí)、 準(zhǔn)確和完整地提供碳信息（盧露，2021）。而碳審計(jì)主體與被審計(jì)單位之間職責(zé)、 義務(wù)的界定不夠明晰， 使被審計(jì)單位對碳審計(jì)目的和價(jià)值的理解不充分（李曉清，2017）， 易導(dǎo)致雙方之間形成更為復(fù)雜的審計(jì)關(guān)系（劉曉艷，2022）， 并影響碳審計(jì)主客體之間的數(shù)據(jù)與信息傳遞質(zhì)量與效率， 甚至出現(xiàn)碳數(shù)據(jù)造假現(xiàn)象， 導(dǎo)致碳審計(jì)數(shù)據(jù)獲取的連續(xù)性、 時(shí)序性無法得到保障， 從而削弱碳審計(jì)證據(jù)的可信性和可用性。故實(shí)現(xiàn)碳足跡和碳數(shù)據(jù)生命周期的全流程追蹤和共享， 是確保碳數(shù)據(jù)質(zhì)量的關(guān)鍵。

（四）碳評價(jià)體系不統(tǒng)一與信息披露不規(guī)范問題

與傳統(tǒng)審計(jì)對象相比， 碳審計(jì)的對象更為特殊和復(fù)雜。碳審計(jì)的實(shí)施不但需要審計(jì)領(lǐng)域的專業(yè)知識(shí)， 還需要環(huán)境生態(tài)、 資源保護(hù)等方面的專業(yè)知識(shí)， 故如何構(gòu)建起以“碳元素”為對象的科學(xué)、 規(guī)范和可行的碳評價(jià)體系十分重要， 即要以標(biāo)準(zhǔn)口徑和統(tǒng)一尺度來評價(jià)被審計(jì)單位的碳排放情況。目前， 國內(nèi)在碳評價(jià)體系方面還缺乏定量化和可操作性強(qiáng)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)， 各種評價(jià)指標(biāo)體系冗雜、 不統(tǒng)一， 無法完全滿足碳審計(jì)和碳鑒證需求， 也無法有效進(jìn)行同業(yè)比較和時(shí)序比較， 在相當(dāng)程度上制約了碳審計(jì)的發(fā)展。

在碳信息披露的維度標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量要求方面， 各類審計(jì)主體、 監(jiān)管主體和政府職能部門對碳信息披露的重視程度參差不齊， 相關(guān)披露規(guī)范與要求各不相同， 甚至披露范圍和對象也存在較大差異。如《企業(yè)環(huán)境信息依法披露管理辦法》要求企業(yè)披露資源消耗和污染物排放信息， 而對碳排放信息的披露方式以及披露時(shí)限要求不明， 甚至未明確提出應(yīng)進(jìn)行審計(jì)； 而《國家重點(diǎn)監(jiān)控企業(yè)自行監(jiān)測及信息公開辦法（試行）》則要求披露“大氣污染物監(jiān)測”情況， 但未明確提及二氧化碳等溫室氣體。另外， 目前的碳審計(jì)報(bào)告披露方式可劃分為合并式披露和單獨(dú)式披露兩種， 多數(shù)企業(yè)將碳信息披露的審計(jì)結(jié)果以文字形式放置于傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告中， 僅作為社會(huì)責(zé)任報(bào)告或可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的一部分。碳信息披露內(nèi)容中對企業(yè)碳減排規(guī)劃的定性描述較多， 而對企業(yè)采取的具體減排行動(dòng)、 碳排放權(quán)運(yùn)用和碳排放額度預(yù)警、 企業(yè)經(jīng)營與碳排放間的關(guān)系等披露較少， 信息質(zhì)量也較差。

四、 碳審計(jì)要素耦合與多元協(xié)同機(jī)制構(gòu)析

本文針對碳審計(jì)實(shí)施中的相關(guān)問題分析， 運(yùn)用系統(tǒng)論、 協(xié)同論和機(jī)制理論等對碳審計(jì)體系的協(xié)同機(jī)制展開對策性研究。

（一）碳審計(jì)涵義與體系構(gòu)成

碳審計(jì)是基于審計(jì)學(xué)視域和運(yùn)用審計(jì)邏輯治理碳排放問題的一種新思路、 新方法和新舉措， 政府部門、 審計(jì)機(jī)構(gòu)和碳排放企業(yè)等多元主體以“雙碳”目標(biāo)和碳治理規(guī)劃作為共同的治理目標(biāo)， 由審計(jì)機(jī)構(gòu)（包括專業(yè)技術(shù)及鑒證機(jī)構(gòu)）運(yùn)用定性手段、 定量手段對碳交易、 碳產(chǎn)品及碳排放足跡進(jìn)行全面追蹤， 并依據(jù)碳排放數(shù)據(jù)形成碳證據(jù)及做出鑒證和評價(jià)的系統(tǒng)性過程?！半p碳”目標(biāo)下的碳審計(jì)體系結(jié)構(gòu)如圖1所示。

由圖1可知， 碳審計(jì)體系是一個(gè)由多元主體、 多類對象、 多種資源共同構(gòu)成的復(fù)雜體系。其中主要包括碳監(jiān)管機(jī)構(gòu)（政府職能部門）、 碳審計(jì)與鑒證機(jī)構(gòu)（含各類審計(jì)機(jī)構(gòu)、 碳專業(yè)咨詢與服務(wù)公司）和碳信息使用者等多元主體， 而碳審計(jì)客體則為碳排放企業(yè)， 碳審計(jì)具體對象主要包括企業(yè)碳產(chǎn)品信息與數(shù)據(jù)、 企業(yè)碳足跡與生命周期追蹤、 企業(yè)碳排放數(shù)據(jù)和企業(yè)碳資金運(yùn)用等。另外， 與碳相關(guān)的法律規(guī)制與準(zhǔn)則規(guī)范、 碳市場與碳交易市場環(huán)境、 低碳技術(shù)應(yīng)用程度、 企業(yè)及消費(fèi)者碳意識(shí)與認(rèn)知及其他環(huán)境要素等共同構(gòu)成了碳審計(jì)環(huán)境， 而碳審計(jì)環(huán)境會(huì)對碳審計(jì)體系中的碳治理效能、 碳審計(jì)實(shí)施效果和碳目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度產(chǎn)生直接或間接的影響。

（二）碳審計(jì)體系的耦合分析

碳審計(jì)體系是一個(gè)自組織、 自演化的復(fù)雜性體系， 也是一個(gè)關(guān)聯(lián)性、 復(fù)雜性極強(qiáng)的系統(tǒng)， 任何微觀和宏觀因素的變動(dòng)都有可能對碳審計(jì)的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生影響。根據(jù)席酉民和尚玉釩（2002）所提出的系統(tǒng)論觀點(diǎn)， 任何社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)（記作S）均可視為由一組關(guān)聯(lián)要素或子系統(tǒng)（記為ai=Ω， Ω為要素或子系統(tǒng)集合）的集合組成； 系統(tǒng)在每一瞬間都會(huì)顯示出一定的狀態(tài)特性（記為x）， 而推進(jìn)系統(tǒng)演進(jìn)的作用力主要有外力 —— 生態(tài)系統(tǒng)的環(huán)境要素對生態(tài)系統(tǒng)演進(jìn)的推動(dòng)或阻力、 內(nèi)力 —— 生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)部要素之間的耦合效能對生態(tài)系統(tǒng)發(fā)展產(chǎn)生的作用力。生態(tài)系統(tǒng)在由某一狀態(tài)向另一狀態(tài)演變的過程中， 需要保持能量、 物質(zhì)和資源的動(dòng)態(tài)平衡和協(xié)同， 否則將會(huì)導(dǎo)致生態(tài)系統(tǒng)的不穩(wěn)定或紊亂狀態(tài)。

基于系統(tǒng)論觀點(diǎn)， 可以構(gòu)建起碳審計(jì)體系中的各類主體要素、 客體要素與碳審計(jì)環(huán)境要素耦合的系統(tǒng)模型， 該模型由體系要素E與耦合函數(shù)f構(gòu)成， E=f（Ea，Eb，Ec，Ed，Eg）， Ea、 Eb和Ec分別表示碳審計(jì)體系中的“碳審計(jì)與鑒證機(jī)構(gòu)”“碳監(jiān)管機(jī)構(gòu)”和“碳排放企業(yè)”等三類子要素集， Ed表示“碳審計(jì)環(huán)境”子要素集， Eg表示“碳審計(jì)對象”子要素集， 每個(gè)子要素集又包含各自的多維構(gòu)成因素。五類子要素集之間的相互影響和作用函數(shù)f為非算術(shù)關(guān)系， 通過非線性關(guān)系產(chǎn)生信息和能量聚合， 從而對碳審計(jì)體系產(chǎn)生影響（產(chǎn)出或輸出）。碳審計(jì)體系的耦合模型如圖2所示。

由圖2可以看出， 碳審計(jì)體系的耦合主要包括四類： 一是碳審計(jì)體系內(nèi)主體與客體要素間的耦合， 即碳監(jiān)管機(jī)構(gòu)、 碳審計(jì)與鑒證機(jī)構(gòu)等主體與碳排放企業(yè)之間的資源協(xié)同與分配關(guān)系； 二是碳審計(jì)對象要素間的耦合， 即碳產(chǎn)品、 碳足跡和碳排放數(shù)據(jù)、 碳資金運(yùn)用等多類要素之間的交互與流轉(zhuǎn)關(guān)系； 三是碳審計(jì)環(huán)境要素間的耦合， 即碳規(guī)制環(huán)境、 碳交易環(huán)境、 碳技術(shù)環(huán)境、 碳消費(fèi)環(huán)境之間的相互支撐與映射關(guān)系； 四是碳審計(jì)體系的總體耦合， 即審計(jì)主體、 審計(jì)客體、 審計(jì)對象和審計(jì)環(huán)境等四類體系要素之間通過非線性的相互作用對碳審計(jì)體系運(yùn)行狀態(tài)的影響程度 —— 系統(tǒng)耦合度。

通過碳審計(jì)體系耦合的情況分析， 可探究碳審計(jì)體系變化和演進(jìn)的規(guī)律， 從而為提升碳審計(jì)體系的效能與實(shí)現(xiàn)碳審計(jì)治理功能提出有益的建議措施。

（三）碳審計(jì)體系的多元協(xié)同機(jī)制構(gòu)建

協(xié)同論是以系統(tǒng)論、 控制論、 信息論和突變論等理論作為基礎(chǔ)， 研究復(fù)雜系統(tǒng)如何從無序向有序演變的作用機(jī)理和演進(jìn)規(guī)律（鮑勇劍，2019）。一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)一般由多個(gè)子系統(tǒng)構(gòu)成， 由于系統(tǒng)環(huán)境中各個(gè)子系統(tǒng)之間存在相互影響而又相互合作的關(guān)系， 系統(tǒng)整合后的效果被期望應(yīng)大于各子系統(tǒng)的單獨(dú)作用之和（Haken，1983）。各子系統(tǒng)之間以及各子系統(tǒng)與系統(tǒng)環(huán)境之間的資源、 能量交互可稱為外部協(xié)同， 而子系統(tǒng)內(nèi)部各因素相互影響而產(chǎn)生的交互關(guān)系， 可稱為內(nèi)部協(xié)同。

根據(jù)協(xié)同理論， 系統(tǒng)需具有復(fù)雜性、 開放性、 非線性作用、 遠(yuǎn)離平衡態(tài)且具有系統(tǒng)漲落等重要特征（張立榮和冷向明，2008）。碳審計(jì)體系符合復(fù)雜系統(tǒng)的特征要求。處于碳審計(jì)環(huán)境中的各類主體、 客體， 需要通過碳治理方面的各類資源投入， 從而推進(jìn)“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)， 使得碳審計(jì)體系形成一個(gè)多元協(xié)同機(jī)制， 如圖3所示。

1. 碳審計(jì)準(zhǔn)則與碳規(guī)制之間的協(xié)同機(jī)制構(gòu)建。首先， 我國應(yīng)盡快制定和頒布有關(guān)碳審計(jì)實(shí)施方面的專項(xiàng)法律規(guī)制， 明確政府職能部門、 碳審計(jì)與鑒證機(jī)構(gòu)、 碳排放企業(yè)的權(quán)利和責(zé)任義務(wù)， 明確企業(yè)碳排放量核算的規(guī)范和計(jì)量方法， 重點(diǎn)對碳排放企業(yè)的碳信息披露過程和結(jié)果提出明晰的規(guī)范性要求， 實(shí)現(xiàn)碳排放過程和碳信息披露結(jié)果的“動(dòng)靜結(jié)合”。其次， 應(yīng)設(shè)立統(tǒng)一的碳排放核算標(biāo)準(zhǔn)， 包括二氧化碳及其他溫室氣體排放的核算標(biāo)準(zhǔn)、 轉(zhuǎn)換標(biāo)準(zhǔn)， 以及碳足跡的測算范圍和測算方法， 同時(shí)應(yīng)構(gòu)建起由多方專業(yè)人士共同參與的碳審計(jì)準(zhǔn)則體系， 將碳審計(jì)納入審計(jì)準(zhǔn)則中并制定相應(yīng)的碳審計(jì)指南和碳審計(jì)程序， 為碳審計(jì)實(shí)施提供專業(yè)指導(dǎo)。再次， 應(yīng)加強(qiáng)碳行業(yè)及關(guān)聯(lián)產(chǎn)業(yè)與科研機(jī)構(gòu)、 高校之間的合作研究， 夯實(shí)和拓展碳審計(jì)理論體系、 評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)踐指導(dǎo)。

需要特別指出的是， 與碳關(guān)聯(lián)的各主體在制定和發(fā)布各類與碳相關(guān)的規(guī)制時(shí)， 應(yīng)充分考慮國際碳規(guī)制的特點(diǎn)與國內(nèi)實(shí)際情況。從制定碳規(guī)制伊始即需要與各類碳審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行充分的溝通交流， 從碳規(guī)制的流程性、 可操作性和可評價(jià)性等方面， 注重碳核算方法與碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之間的連通性、 碳排放評價(jià)與碳審計(jì)指標(biāo)口徑之間的一致性， 讓碳規(guī)制擁有良好的可遵循性、 可實(shí)施性和可審性。

2. 多元碳審計(jì)主體之間的協(xié)同機(jī)制構(gòu)建。碳審計(jì)體系是我國碳治理體系中的重要構(gòu)成， 碳審計(jì)體系的核心是審計(jì)體系內(nèi)的多元主體， 各級政府職能部門、 各類碳審計(jì)與鑒證機(jī)構(gòu)等多元主體與碳排放企業(yè)應(yīng)以“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)作為共同的主線功能與資源協(xié)作效能， 實(shí)現(xiàn)多元主體之間的職能協(xié)同、 信息協(xié)同、 標(biāo)準(zhǔn)協(xié)同和資源協(xié)同， 將多元審計(jì)主體的分散資源轉(zhuǎn)化為聚合功能， 形成碳審計(jì)的“職能鏈”和“協(xié)同審計(jì)網(wǎng)絡(luò)”。碳審計(jì)主體協(xié)同機(jī)制如圖4所示。

由圖4可知， 各類碳審計(jì)主體之間協(xié)同機(jī)制構(gòu)建的核心是數(shù)據(jù)與信息共享， 充分發(fā)揮多元審計(jì)主體的專業(yè)領(lǐng)域優(yōu)勢和資源協(xié)同效果， 從而形成以國家審計(jì)為主導(dǎo)、 由社會(huì)審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)共同參與的碳審計(jì)互動(dòng)協(xié)同機(jī)制。一是， 應(yīng)基于國家審計(jì)、 社會(huì)審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能定位， 把握審計(jì)協(xié)同中的關(guān)鍵因素、 重點(diǎn)內(nèi)容， 充分發(fā)揮各類審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)專業(yè)知識(shí)、 審計(jì)人才資源和審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)等方面的優(yōu)勢， 實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢互補(bǔ)和資源協(xié)調(diào)， 挖掘?qū)徲?jì)資源的規(guī)模效應(yīng)。二是， 應(yīng)通過創(chuàng)新碳審計(jì)協(xié)同理念和績效評價(jià)方式， 以及增加碳審計(jì)實(shí)施的專項(xiàng)資金投入、 技術(shù)投入和專業(yè)資源投入， 來全面提升碳審計(jì)體系的內(nèi)源動(dòng)力和外源動(dòng)力， 進(jìn)一步提升碳審計(jì)體系的協(xié)同力。三是， 亟待形成國家審計(jì)、 社會(huì)審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的數(shù)據(jù)與信息共享機(jī)制和成果共用協(xié)同機(jī)制， 從而克服三類審計(jì)之間的溝通位差。

3. 碳審計(jì)數(shù)據(jù)資源的協(xié)同機(jī)制構(gòu)建。碳排放數(shù)據(jù)涉及碳排放企業(yè)的多個(gè)經(jīng)營環(huán)節(jié)， 包括生產(chǎn)流水線產(chǎn)出單位產(chǎn)品的能源及原材料等的耗用數(shù)據(jù)、 管理及職能部門的資源消耗量、 商務(wù)差旅行駛里程及燃料使用數(shù)據(jù)、 廢水廢棄物的排放數(shù)據(jù)等， 指標(biāo)數(shù)據(jù)多源且不易進(jìn)行交叉驗(yàn)證， 同時(shí)還涉及多種排放計(jì)算及換算方法。一是， 政府職能部門和國家審計(jì)機(jī)構(gòu)可主導(dǎo)構(gòu)建起分級碳審計(jì)信息數(shù)據(jù)庫， 可按碳排放企業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)全流程或碳產(chǎn)品的形成軌跡， 統(tǒng)一計(jì)算、 換算及折算標(biāo)準(zhǔn)， 實(shí)時(shí)采集實(shí)際發(fā)生的碳排放及關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)， 減少碳信息不對稱的負(fù)面影響。二是， 可運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)、 區(qū)塊鏈技術(shù)和云技術(shù)等， 將企業(yè)及其供應(yīng)鏈中的原料開采、 運(yùn)輸、 制造、 銷售和回收等各節(jié)點(diǎn)的海量數(shù)據(jù)以電子形式在“云”端進(jìn)行在線直報(bào)和儲(chǔ)存， 打破時(shí)空限制和構(gòu)建起碳信息共享機(jī)制， 各類數(shù)據(jù)用戶可通過遠(yuǎn)程渠道發(fā)起碳數(shù)據(jù)的調(diào)用或使用需求， 提升碳審計(jì)數(shù)據(jù)價(jià)值挖掘的效率和質(zhì)量。三是， 可運(yùn)用機(jī)器學(xué)習(xí)、 人工智能等數(shù)字化技術(shù)， 實(shí)現(xiàn)對已有碳數(shù)據(jù)的整合挖掘和歷史缺失值補(bǔ)充， 構(gòu)建起全流程、 全覆蓋和全審計(jì)體系的碳排放持續(xù)跟蹤和反饋系統(tǒng)， 推進(jìn)碳審計(jì)數(shù)字化模型的構(gòu)建和數(shù)據(jù)的快速交叉驗(yàn)證。

碳排放數(shù)據(jù)的真實(shí)性、 完整性和可靠性， 是碳審計(jì)實(shí)施的重要基礎(chǔ)和條件。政府監(jiān)管部門、 碳審計(jì)機(jī)構(gòu)與相關(guān)專業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)針對碳數(shù)據(jù)的生命周期特征， 從碳源確定、 碳排放類別甄別、 碳排放過程、 碳排放核算、 碳排放計(jì)量和碳排放評估等方面進(jìn)行全流程評估， 協(xié)同運(yùn)用相關(guān)匹配的信息技術(shù)手段、 統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、 換算口徑、 評價(jià)指標(biāo)和監(jiān)測方法， 形成多方可共享共用的碳數(shù)據(jù)生命周期和循環(huán)圖譜， 從而確保碳數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)的可視化及其質(zhì)量， 為碳審計(jì)的實(shí)施和客觀評價(jià)提供及時(shí)和必要的支撐條件。

4. 碳審計(jì)信息披露的協(xié)同機(jī)制構(gòu)建。政府職能部門應(yīng)基于“雙碳”目標(biāo)， 盡快完善碳審計(jì)的頂層設(shè)計(jì)和明確企業(yè)的碳信息披露規(guī)范， 如可建立起企業(yè)碳信息披露平臺(tái)和制定企業(yè)碳信息披露規(guī)范制度， 切實(shí)要求企業(yè)履行碳信息披露責(zé)任， 運(yùn)用碳排放權(quán)配額、 財(cái)政補(bǔ)貼額等工具來規(guī)范和引導(dǎo)企業(yè)的碳排放行為。一是， 應(yīng)制定碳信息披露的具體原則（如真實(shí)性、 可靠性和安全性等）， 以及規(guī)范碳信息披露的具體維度和時(shí)限。二是， 從各類不同碳審計(jì)信息用戶的使用需求視角， 對碳審計(jì)信息進(jìn)行碳排放標(biāo)準(zhǔn)、 碳會(huì)計(jì)與碳核算、 碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展與規(guī)劃、 碳監(jiān)測標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范等要素的數(shù)據(jù)化解析和可視化解讀。三是， 對碳信息的統(tǒng)計(jì)指標(biāo)要求與計(jì)算方法標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行公開披露和動(dòng)態(tài)更新， 包括碳排放量、 碳匯與碳庫的測量以及相關(guān)方法學(xué)的構(gòu)建等。

為確保碳審計(jì)信息披露的質(zhì)量及其可讀性、 可比性、 可用性， 政府職能部門、 碳審計(jì)主體及相關(guān)專業(yè)機(jī)構(gòu)可協(xié)商制定信息披露違規(guī)處罰和獎(jiǎng)勵(lì)的具體要求， 從碳排放權(quán)、 碳交易額、 碳績效獎(jiǎng)勵(lì)以及納稅等各方面來聯(lián)動(dòng)制定可操作性規(guī)制， 并建議通過立法形式來明確碳排放企業(yè)及相關(guān)責(zé)任人的數(shù)據(jù)與信息責(zé)任、 法律責(zé)任和刑事責(zé)任。

五、 總結(jié)與展望

本文基于碳審計(jì)實(shí)施中的問題分析， 對碳審計(jì)體系的構(gòu)成要素進(jìn)行了探究， 并運(yùn)用系統(tǒng)論、 機(jī)制理論和協(xié)同理論提出應(yīng)構(gòu)建碳審計(jì)體系多元協(xié)同機(jī)制的建議。通過研究， 可得出相關(guān)結(jié)論和啟示。一是， 我國碳審計(jì)實(shí)施中還存在相關(guān)問題， 尤其是碳審計(jì)實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)與碳相關(guān)規(guī)制之間的協(xié)同性問題最為緊迫， 需要高度關(guān)注和重點(diǎn)解決。二是， 運(yùn)用系統(tǒng)論、 機(jī)制理論和協(xié)同論對碳審計(jì)體系的構(gòu)成及其要素進(jìn)行分析， 認(rèn)為碳審計(jì)體系是一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)， 由碳審計(jì)主體（碳監(jiān)管機(jī)構(gòu)、 碳審計(jì)與鑒證機(jī)構(gòu)）、 碳審計(jì)客體（碳排放企業(yè)）、 碳審計(jì)對象（企業(yè)碳產(chǎn)品信息與數(shù)據(jù)、企業(yè)碳足跡與生命周期追蹤、企業(yè)碳排放數(shù)據(jù)和企業(yè)碳資金運(yùn)用等）和碳審計(jì)環(huán)境（規(guī)制環(huán)境、碳市場與碳交易市場環(huán)境、 技術(shù)應(yīng)用環(huán)境和碳認(rèn)知環(huán)境等）等要素相互作用和共同構(gòu)成。三是， 需構(gòu)建起碳審計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)則多元協(xié)同機(jī)制， 實(shí)現(xiàn)碳審計(jì)體系各要素之間的有效耦合， 從而最大限度地提升系統(tǒng)的耦合度。

基于相關(guān)研究， 本文對碳審計(jì)的涵義進(jìn)行了界定， 并試圖厘清碳審計(jì)體系及其要素構(gòu)成、 影響關(guān)系， 但實(shí)際上影響碳審計(jì)體系耦合的變量和因素眾多， 要研究多元變量的相互作用關(guān)系和路徑具有很大難度。故此后筆者擬運(yùn)用系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)與仿真工具， 構(gòu)建起碳審計(jì)體系協(xié)同機(jī)制仿真模型， 從系統(tǒng)動(dòng)態(tài)視角來探究碳審計(jì)體系的耦合路徑與作用規(guī)律， 為“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和碳審計(jì)實(shí)施提供重要的決策支持。

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