姚 坤

（作者單位：中國互聯(lián)網(wǎng)絡信息中心）

為了適應權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革需要、規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算、提高會計信息質(zhì)量，2017 年財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》。按照新政府會計準則基本準則規(guī)定，政府會計由預算會計和財務會計構成，財務會計采用權責發(fā)生制，通過資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用5 個要素進行財務會計核算；而預算會計采用收付實現(xiàn)制，通過預算收入、預算支出、預算結余3 個要素進行預算會計核算，財務會計和預算會計相互銜接又適度分離[1]。

根據(jù)財政部的規(guī)定，行政單位已于2019 年1 月1 日開始執(zhí)行新的政府會計制度。但在執(zhí)行過程中，由于行政單位的資金性質(zhì)和用途的復雜多樣性，在采用平行記賬后，部分特殊往來事項給財務人員核算和對賬帶來了很大的困擾，下面就這些特殊往來業(yè)務的核算難點進行探討、分析，并提出解決方案。

一、新政府會計制度下行政單位往來業(yè)務核算的難點

（一）行政單位資金類別眾多，一些特殊事項易造成會計核算、查詢和對賬困難

行政單位的資金主要為財政資金，通常分為基本資金和項目資金，基本資金和項目資金按類款項、資金來源等又分為若干類別，同時部分單位還會有少量的實有資金，資金類別眾多，財政部規(guī)定一般情況下不允許各類資金交叉使用，部分特殊事項的會計核算和對賬是難點。比如：財政部允許范圍內(nèi)歸墊資金的情況[2]，暫時不能通過國庫集中支付零余額賬戶代繳的個人所得稅；養(yǎng)老保險、職業(yè)年金的個人部分和單位部分應從不同的財政資金列支，但中央國家機關養(yǎng)老保險管理中心目前只能從一個類別的財政資金全額代扣；付款失誤導致應從項目A列支的資金實際從項目B 支付；乙方單位退回項目C 的資金時實際退到基本戶或其他項目等。

上述事項若完全照搬新政府會計制度中的賬務處理方式，財務會計借方應計入業(yè)務活動費用等科目，貸方計入零余額用款額度等科目，預算會計借方按照實際支付的資金類別計入行政支出科目，貸方也按照實際支付的資金類別計入資金結存科目。這種核算方式無法從賬面直接反映出該事項“應列支”資金類別和“實際支付”資金類別的差異，也未記錄資金應如何調(diào)整的數(shù)據(jù)，而必須在賬外另行登記，不便于后續(xù)統(tǒng)計、查詢和處理。

（二）預算會計不核算往來業(yè)務，財務會計和預算會計資金對賬難

新政府會計制度構建了統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計準則體系，實現(xiàn)了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，“適度分離”體現(xiàn)在會計核算的“雙功能”“雙基礎”“雙報告”等方面[3]。其中，預算會計通過預算收入、預算支出和預算結余3 個要素進行收付實現(xiàn)制核算。根據(jù)準則，預算會計無往來類科目也不核算往來業(yè)務。按照《政府會計制度》的核算要求，當發(fā)生暫付事項時，預算會計不記賬，待后續(xù)結算或報銷時再平行記賬[4]。這導致了預算會計同財務會計和實際的貨幣資金有差異，增加了會計核算和對賬的難度，給財務工作帶來了諸多不便。

二、行政單位往來業(yè)務核算難點解決方案

（一）財務會計的往來科目增設“內(nèi)部資金往來”科目

上述特殊業(yè)務原因?qū)е聭獜哪愁悇e資金列支，但實際從其他類別資金支付，造成“應列支資金類別”和“實際支付資金類別”之間的差異，我們可以將這種情況視為“應列支資金類別”和“實際支付資金類別”之間的往來業(yè)務。建議在財務會計的“其他應收款”科目增設“內(nèi)部資金往來”二級科目，下設三級科目，分別為基本戶（實有資金）、基本、項目。其中，基本、項目還需按照資金類別等設置子級科目或輔助核算，所有末級科目均需設置往來單位輔助核算，同時把各個類別資金設置為虛擬往來單位。該科目專門用以核算上述特殊往來業(yè)務，即可在該科目下完全反映各類別資金之間的往來和調(diào)整情況。

（二）預算會計“資金結存”科目增設“往來資金”科目

建議在預算會計“資金結存”科目增設“往來資金”二級科目，下設三級科目，分別為基本戶（實有資金）、基本、項目。其中，基本、項目還需按照資金類別等設置子級科目或輔助核算[5]。這樣所有涉及往來的業(yè)務在核算時預算會計可以和財務會計保持一致，即財務會計計入各往來科目，預算會計就計入資金結存下的往來資金科目。期末結賬前，根據(jù)資金結存下往來資金科目余額情況沖銷原往來業(yè)務。實質(zhì)重于形式，這種核算方式雖在形式上并未完全照搬制度，但實質(zhì)上是一致的。這樣既可以實質(zhì)遵循新政府會計制度的規(guī)定，也可以降低預算會計核算和對賬的難度。

三、行政單位往來業(yè)務核算難點實例分析

會計分錄示例及解釋

1.某行政單位計提12 月份工資100 000 元(假設工資結構只涉及基本A)，賬務處理如下：

財務會計

預算會計

2.發(fā)放12 月份工資，從工資中代扣養(yǎng)老保險16 000 元，個稅30 元(資金從基本A 中代扣)，賬務處理如下：

財務會計

預算會計

3.從基本戶繳納11 月份個稅20 元，其中11 月份工資個稅12 元，11 月份項目A 個稅8 元，賬務處理如下：

財務會計

預算會計

4.繳納11 月份養(yǎng)老保險48 000 元，其中單位部分32 000 元，應從基本C 支付；個人部分16 000 元，應從基本A 支付（假設11 月份已經(jīng)計提），央保中心目前只能從一個功能代碼托收，假設統(tǒng)一從基本A 資金托收，賬務處理如下：

財務會計

預算會計

5.應從項目A 支付經(jīng)費10 萬元，因操作失誤，實際從項目B 支付了該筆經(jīng)費，賬務處理如下：

財務會計

預算會計

6.年底結賬前調(diào)整各類別資金

從表1 就能直觀看出各類資金之間的往來情況，便于查詢和調(diào)整資金，年底結賬前需根據(jù)往來情況調(diào)整資金，調(diào)整后賬務處理如下：

表1 內(nèi)部資金往來科目余額表

財務會計

預算會計

7.期末結賬前，根據(jù)“資金結存-往來資金”余額情況調(diào)整預算會計，調(diào)整完資金后，財務會計往來科目余額如表2 所示。

表2 財務會計往來科目余額表

調(diào)整完資金后預算會計往來資金科目余額如表3 所示。

表3 預算會計往來資金科目余額表

財務會計不做處理，預算會計按照“資金結存-往來資金”下的余額情況沖銷，賬務處理如下：

預算會計

調(diào)整完后，預算會計“資金結存-往來資金”科目無余額，實質(zhì)上與《政府會計制度》的核算結果一致。

四、結語

財務會計設置特殊往來科目可以準確核算出特殊內(nèi)部資金往來情況，給后續(xù)對賬調(diào)賬、調(diào)整資金帶來極大便利，而預算會計設置往來科目可以保持財務會計的貨幣資金同預算會計的資金結存相對應的科目數(shù)據(jù)保持一致，有效降低財務對賬難度。