洪 葉

（作者單位：中國人民大學(xué)）

近年來,黨中央、國務(wù)院從推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度，在多份文件中從不同角度對加強行政事業(yè)單位成本核算提出了要求。為了貫徹落實黨中央、國務(wù)院有關(guān)全面實施預(yù)算績效管理、建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度的工作部署，加強行政事業(yè)單位成本核算工作，財政部也先后頒布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下稱《基本指引》）和《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫(yī)院》，為事業(yè)單位開展成本核算工作提供了基本遵循依據(jù)和行業(yè)統(tǒng)一規(guī)范。

高等學(xué)校作為提供高等教育和科學(xué)研究等社會公共服務(wù)的重要事業(yè)單位組成部分，開展規(guī)范統(tǒng)一的成本核算有助于客觀反映高校各類業(yè)務(wù)活動的成本信息，為高校合理配置資源、計算成本補償、政府部門教育收費定價提供更科學(xué)的依據(jù)。隨著財政部陸續(xù)發(fā)布《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！返刃袠I(yè)指引文件，高校開展成本核算面臨著從理論到實踐的根本跨越[1]。因此，在如此關(guān)鍵時間節(jié)點探索高校成本核算的落地應(yīng)用十分有必要。

一、高等學(xué)校開展成本核算的現(xiàn)狀

高校自2019 年1 月1 日執(zhí)行《政府會計制度》，這一變革為高校教育成本核算引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計，為成本核算工作奠定了重要的基礎(chǔ)，加快了高校成本核算實現(xiàn)從理論到實踐的進程。而《基本指引》的發(fā)布以及具體行業(yè)具體指引的陸續(xù)推出，讓基于新制度的高校教育成本核算工作得到了強有力的推進。然而，《政府會計制度》實施以來，高校的財務(wù)管理質(zhì)量雖然得到了一定程度上的提升，但是現(xiàn)階段大部分高校仍然存在著成本核算的目標、對象、范圍不清晰不全面[2]，成本核算引導(dǎo)監(jiān)管機制不健全，財務(wù)部門單打獨斗難以完成辦學(xué)成本核算等問題，阻礙了高校成本管理工作的落地實施。

與企業(yè)主要聚焦產(chǎn)品的成本核算不同，高校需要根據(jù)各利益相關(guān)者的成本信息需求多維度、多層次地確定成本核算對象及范圍。明確高等教育成本的核算對象和范圍，對于準確分配和歸集高等教育成本對象消耗的資源、科學(xué)分析高等教育成本真實內(nèi)容、合理控制高等教育成本、提高成本信息的有用性具有十分重要的意義。參考企業(yè)成本核算常用的分類方法，筆者將高等學(xué)校成本核算的對象、方法及其適用范圍等信息對應(yīng)分析整理，詳見表1。

表1 高校成本核算內(nèi)容分類

二、預(yù)算一體化改革帶來的機遇

當(dāng)前我國經(jīng)濟發(fā)展進入新常態(tài)，高等學(xué)校面臨財政收入增速逐漸放緩、教育培訓(xùn)收入受政策調(diào)控等新形勢，收入的增長性和可持續(xù)性都受到一定程度的挑戰(zhàn)。在貫徹落實黨中央、國務(wù)院過緊日子要求以及全面預(yù)算績效管理縱深推進的形勢下，外在因素和內(nèi)在需要都驅(qū)動著高校增強預(yù)算管理對高校業(yè)務(wù)活動的宏觀調(diào)控能力[3]。從戰(zhàn)略規(guī)劃的角度合理安排經(jīng)濟資源，在結(jié)構(gòu)調(diào)整優(yōu)化中獲得增量，提升資金使用效益，強調(diào)成本效益績效評價，就必然需要將全面完善的預(yù)算管理制度作為堅實保障[4]。由此，財政部全面推廣實施中央預(yù)算管理一體化建設(shè)的舉措恰逢其時，該舉措為加快高校建立規(guī)范透明、標準科學(xué)、約束有力的現(xiàn)代預(yù)算管理制度指明了方向。

根據(jù)預(yù)算一體化的管理要求，高校首先應(yīng)根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，構(gòu)建協(xié)調(diào)統(tǒng)一的預(yù)算管理框架，將各層級、各維度的所有收入和所有支出全額納入預(yù)算管理，充分體現(xiàn)預(yù)算一體化管理的基本理念。其次是要根據(jù)自身管理維度，以數(shù)字化、系統(tǒng)化的思維搭建高效共享的預(yù)算管理系統(tǒng)，提升預(yù)算管理的標準化和自動化水平[5]。該預(yù)算管理系統(tǒng)絕非大部分高校目前正在使用的預(yù)算申報系統(tǒng)，預(yù)算一體化背景下的信息系統(tǒng)應(yīng)是一個全過程、全范圍、全周期的預(yù)算管理系統(tǒng)，是一個與會計核算、收入管理、決算分析、績效評價等財務(wù)內(nèi)部系統(tǒng)模塊充分融合以及與資產(chǎn)管理、人事管理、合同管理等外部業(yè)務(wù)系統(tǒng)深入?yún)f(xié)同共享的信息系統(tǒng)。高校未來將以預(yù)算管理系統(tǒng)為領(lǐng)頭雁，通過預(yù)算申報、預(yù)算執(zhí)行、決算分析、績效評估等全流程的延伸管理，實現(xiàn)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的事前、事中、事后全過程管控分析；通過預(yù)算系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)的對接，將預(yù)算管理貫穿高校事業(yè)發(fā)展的方方面面，并實現(xiàn)從業(yè)務(wù)系統(tǒng)獲得預(yù)算管理所需信息。

從高校開展成本核算及成本管理的角度來看，預(yù)算一體化改革及時有效地推動了高校預(yù)算管理標準化、系統(tǒng)化、數(shù)字化進程。一方面，制定統(tǒng)一的數(shù)據(jù)標準和規(guī)范化的技術(shù)體系為開展成本核算提供了極大的便利；另一方面，與業(yè)務(wù)系統(tǒng)的協(xié)同對接使得財務(wù)部門難以獲得成本核算所需全部信息等癥結(jié)問題得到了解決。同時，對具體業(yè)務(wù)和信息數(shù)據(jù)更為深入全面地理解和掌握，可以為高校成本管理提供更準確科學(xué)的依據(jù)，從而提升成本管理的效率和效果[6]。

三、預(yù)算一體化背景下高校成本核算的實踐應(yīng)用

借鑒財政預(yù)算一體化的理念，在高校內(nèi)部構(gòu)建預(yù)算-核算-決算的一體化流程，從預(yù)算到?jīng)Q算管理各流程全面整合與對接，同時運用信息技術(shù)將預(yù)算管理流程和控制措施嵌入系統(tǒng)中，實現(xiàn)預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、決算報告一體化[7]。從成本管理的角度，筆者亦參考預(yù)算-核算-決算的一體化管理思路，分別從三個環(huán)節(jié)入手闡釋高校開展學(xué)生培養(yǎng)成本核算的具體舉措。一是以業(yè)務(wù)活動為基本單元，實現(xiàn)成本預(yù)算編制、預(yù)算批復(fù)和執(zhí)行等全業(yè)務(wù)流程覆蓋；二是預(yù)算系統(tǒng)和核算系統(tǒng)有效對接[8]，實時反映成本預(yù)算的執(zhí)行情況并自動生成直接費用等數(shù)據(jù)；三是和資產(chǎn)管理、人事管理等系統(tǒng)進行數(shù)據(jù)共享，全面收集成本分配依據(jù)和所需信息，最終形成環(huán)環(huán)相連的順向控制機制和動態(tài)可溯的逆向反饋機制[7]。

（一）基礎(chǔ)工作與準備

為做好基礎(chǔ)標準數(shù)據(jù)的采集，學(xué)校首先需要在信息系統(tǒng)中增加院系單位成本核算的對象、范圍等信息，如通過一體化的預(yù)算申報系統(tǒng)采集院系的業(yè)務(wù)活動信息，業(yè)務(wù)活動反映了院系的業(yè)務(wù)范圍，并按照標準化的對象進行分類，如分為教學(xué)實驗、科研指導(dǎo)、思政引領(lǐng)、學(xué)生活動、國際交流、日常辦公等業(yè)務(wù)活動類型；同時按照本科生、研究生、短期培訓(xùn)生等區(qū)分業(yè)務(wù)對象，具體分類標準可參照學(xué)校重點關(guān)注的成本核算對象要求來設(shè)定。

（二）具體流程與環(huán)節(jié)

在預(yù)算申報環(huán)節(jié)，首先由院系預(yù)算管理員在預(yù)算申報時分類收集業(yè)務(wù)預(yù)算信息，按照每一類業(yè)務(wù)需要安排的事項以及所需要的經(jīng)費進行匹配，同時按照預(yù)算一體化的要求細化支出標準，即每一項支出需求均申報相應(yīng)的支出標準。如此，院系的預(yù)算即可以按照不同的成本對象進行歸類。其次，院系預(yù)算申報人員在編制收入預(yù)算的同時，需要對各類業(yè)務(wù)活動的支出預(yù)算匹配資金來源，如校撥經(jīng)費、國撥經(jīng)費、自籌經(jīng)費、其他經(jīng)費等，那么支出預(yù)算便與院系各類型的收入預(yù)算形成了聯(lián)系，即院系的經(jīng)費預(yù)算可以通過聯(lián)系對應(yīng)到具體的業(yè)務(wù)活動類型即成本對象上，由此完成了成本對象的預(yù)算申報過程。

在核算環(huán)節(jié)，學(xué)校需要按照預(yù)算一體化建設(shè)要求對財務(wù)報銷系統(tǒng)進行升級改造，其中包括內(nèi)嵌囊括成本對象的預(yù)算信息、資產(chǎn)信息、人員信息等。對于日常報銷的直接費用，院系單位需在每一筆財務(wù)報銷填單時進行所屬成本對象的勾選，從而將預(yù)算執(zhí)行與成本歸集進行關(guān)聯(lián)，并且系統(tǒng)需要對每一筆財務(wù)報銷單進行流程跟蹤，將完成最終賬務(wù)核算的信息數(shù)據(jù)反推至預(yù)算系統(tǒng)，以記錄實際的執(zhí)行結(jié)果。

在決算環(huán)節(jié)，學(xué)校通過一體化系統(tǒng)歸集的院系成本預(yù)算的實際執(zhí)行結(jié)果，需要通過合理的分配方法分攤至成本對象中，從而完成學(xué)生培養(yǎng)成本的測算。學(xué)生培養(yǎng)成本測算宜以學(xué)年為核算年度，成本對象可以分為學(xué)院和學(xué)生兩個層級，其中學(xué)院的成本可以分為直接費用和間接費用兩種，其分攤方式可以采用會計核算與統(tǒng)計分攤相結(jié)合的方式；而不同類型學(xué)生的生均培養(yǎng)成本則可以采用按折合系數(shù)分攤的方式。

（三）成本核算與分攤

以學(xué)院層級的成本分攤為例，在核算環(huán)節(jié)已匹配至教學(xué)活動、學(xué)生活動等業(yè)務(wù)活動的成本則直接通過會計核算的方式將核算結(jié)果計入院系教學(xué)成本；對于教學(xué)行政雙肩挑的教師，則需要通過統(tǒng)計分攤的方式參考課時工作量等分攤其部分薪酬至院系教學(xué)成本，剩余部分分攤至學(xué)?？傓k學(xué)成本；對于院系行政教輔人員的薪酬，則全額或按合理的比例分攤至院系教學(xué)成本中。此外，對于校發(fā)人員薪酬以及統(tǒng)一計提的資產(chǎn)折舊等間接費用，可以通過一體化系統(tǒng)共享獲得相應(yīng)業(yè)務(wù)系統(tǒng)的相關(guān)數(shù)據(jù)，并且按照人員身份信息及資產(chǎn)使用單位情況進行合理分配，從而將歸屬于院系的成本數(shù)據(jù)統(tǒng)計歸集到具體院系單位。

以學(xué)生層級的成本分攤為例，一種方式可以直接將不同類型的學(xué)生按照系數(shù)進行折合，用學(xué)院的成本除以折合學(xué)生數(shù)從而計算出標準生均成本，再乘以學(xué)生人數(shù)后還原至各類學(xué)生生均培養(yǎng)成本中。該方法不僅適用于計算本碩博等不同類型學(xué)生的生均培養(yǎng)成本，還可以用于計算學(xué)科的生均成本。例如，高校將不同院系的學(xué)生按照學(xué)科進行分類，那么用歸屬于某學(xué)科的學(xué)生人數(shù)乘以標準生均成本，即可獲得某學(xué)科大類的培養(yǎng)成本，從而可以與生均定額撥款標準進行比較，測算學(xué)校在學(xué)生培養(yǎng)中自籌經(jīng)費成本的比例情況。

四、結(jié)語

高校開展成本核算及管理的具體應(yīng)用實踐不僅僅是貫徹落實政府會計準則制度和《基本指引》及行業(yè)具體指引等國家制度文件的必然要求，更是高校探索內(nèi)涵式高質(zhì)量發(fā)展、全面實施績效管理、回應(yīng)政府部門及社會公眾關(guān)切等方面的現(xiàn)實需要。而隨著財政部預(yù)算一體化改革的縱深推進，標準化、數(shù)字化的模式和信息化、一體化的手段為高校成本核算提供了極大的便利和重要的支持?；诟咝６嗑S度多層次的成本管理現(xiàn)實需求，高校開展成本核算也必將是多維度多層次交互影響的系統(tǒng)性工作，具體的應(yīng)用實踐必然超越本文所探討的生均培養(yǎng)成本框架。

隨著一體化改革的推進以及大數(shù)據(jù)、人工智能等信息技術(shù)的革新及發(fā)展，未來的高校財務(wù)管理和成本管理必將邁進一個智能化的時代。只有著手搭建一體化、智能化的財務(wù)數(shù)據(jù)分析中心，共享其他業(yè)務(wù)部門的數(shù)據(jù)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)信息互聯(lián)互通，才能為高校成本核算和管理提供核心支撐。這不僅需要高校財務(wù)部門科學(xué)謀劃和奮力推進，更加需要高校管理層從宏觀的戰(zhàn)略層面進行決策部署，需要規(guī)劃部門、人事部門、資產(chǎn)管理部門以及信息技術(shù)中心等各個相關(guān)業(yè)務(wù)部門通力配合。