孟奕男

（作者單位：西藏民族大學(xué)）

一、相關(guān)概念界定

（一）貨幣資金

貨幣資金是指可以立即投入流通，用以購買商品、勞務(wù)或償還債務(wù)的交換媒介。在流動(dòng)資產(chǎn)中，貨幣資金的流動(dòng)性最強(qiáng)，并且是唯一能夠直接轉(zhuǎn)化為其他任何資產(chǎn)形態(tài)的流動(dòng)性資產(chǎn)。其特點(diǎn)是流動(dòng)性強(qiáng)、風(fēng)險(xiǎn)高、使用范圍廣。貨幣資金一般包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。其中，庫存現(xiàn)金是指存放在企業(yè)財(cái)會(huì)部門，由出納人員經(jīng)管的貨幣。銀行存款是企業(yè)存入銀行或其他金融機(jī)構(gòu)的貨幣資金。其他貨幣資金是指企業(yè)貨幣資金中除去庫存現(xiàn)金和銀行存款之外的部分，包括存出投資款、信用卡存款、銀行本票存款、銀行匯票存款、信用證存款、外埠存款等。

（二）舞弊審計(jì)

舞弊審計(jì)是專門針對(duì)正在發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生或已經(jīng)發(fā)生的舞弊行為的審計(jì)活動(dòng)。具體指審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部及有關(guān)人員為牟取不正當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益而采用違法手段使被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)利益受損的不正當(dāng)行為，采取審計(jì)程序進(jìn)行取證，利用審計(jì)證據(jù)得出審計(jì)結(jié)論，并向委托者或者授權(quán)者出具審計(jì)報(bào)告的一種防范監(jiān)督活動(dòng)[1]。它與常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不同，其目標(biāo)是防止和揭露貪污、盜竊、欺詐、腐敗等有意歪曲記錄及非法占用資產(chǎn)的行為。舞弊審計(jì)針對(duì)的是有意的舞弊行為，因而要求審計(jì)人員保持職業(yè)懷疑，測(cè)試并評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，分析環(huán)境是否可能造成舞弊，并運(yùn)用分析性復(fù)核程序?qū)ふ椅璞综E象，追加審計(jì)程序。不管舞弊涉及金額大小，在性質(zhì)上審計(jì)人員都認(rèn)為它是重要的。

（三）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第25 號(hào)《重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)實(shí)質(zhì)上誤報(bào)的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險(xiǎn)?！睂徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，包括財(cái)務(wù)報(bào)表層面和認(rèn)定層面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。其中，認(rèn)定層面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)組成。固有風(fēng)險(xiǎn)是指獨(dú)立于被審計(jì)單位內(nèi)部控制，即不考慮內(nèi)部控制的前提下企業(yè)產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。控制風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制后未能及時(shí)防止、發(fā)現(xiàn)或者糾正某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性[2]。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過預(yù)定的審計(jì)程序開展審計(jì)活動(dòng)，在審計(jì)過程中未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表上存在某項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在于審計(jì)的全過程，不能完全消除，只能降低其水平。

（四）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

審計(jì)模式大致經(jīng)過了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)四個(gè)發(fā)展階段。其中，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)控制并確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，然后執(zhí)行追加審計(jì)程序?qū)⑹Ｓ囡L(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平的審計(jì)活動(dòng)。它是基于被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，分析被審計(jì)單位的各種影響因素，量化風(fēng)險(xiǎn)水平指標(biāo)，據(jù)此確定審計(jì)范圍與重點(diǎn)，合理分配審計(jì)資源，進(jìn)而開展實(shí)質(zhì)性程序，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。其假設(shè)前提是有效設(shè)計(jì)和運(yùn)行內(nèi)部控制可以降低錯(cuò)誤或舞弊發(fā)生的概率。

二、貨幣資金審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）庫存現(xiàn)金的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

庫存現(xiàn)金的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)通常是指企業(yè)庫存現(xiàn)金超限額庫存，不按照規(guī)定在現(xiàn)金限額內(nèi)進(jìn)行結(jié)算，大額經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以現(xiàn)金結(jié)算或分解大額現(xiàn)金進(jìn)行支付，大額涉現(xiàn)業(yè)務(wù)手續(xù)不齊全或相關(guān)手續(xù)材料與會(huì)計(jì)核算期間明顯不一致等導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。庫存現(xiàn)金的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般會(huì)造成現(xiàn)金支取不規(guī)范、形成賬外現(xiàn)金、產(chǎn)生貪污挪用現(xiàn)金等不良后果。具體表現(xiàn)：企業(yè)把現(xiàn)金收入直接用于支出，存在坐支現(xiàn)金現(xiàn)象，造成現(xiàn)金收支不規(guī)范；隱瞞收入、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入或其他收入不入賬、應(yīng)收賬款收到現(xiàn)金不入賬等，形成賬外現(xiàn)金；冒充領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行簽字報(bào)銷，虛增支出、虛報(bào)冒領(lǐng)現(xiàn)金；用借條或未經(jīng)批準(zhǔn)的付款憑證等進(jìn)行白條抵庫，未給交款方開具收據(jù)或涂改、偽造、私自銷毀收據(jù)；開具現(xiàn)金取款后不入現(xiàn)金賬，用庫存現(xiàn)金和銀行存款賬戶達(dá)到貪污、挪用現(xiàn)金的目的。

（二）銀行存款的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

在審計(jì)過程中要注意企業(yè)是否違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是否跨期業(yè)務(wù)提前確認(rèn)收入。具體包括企業(yè)對(duì)分期付款的每一期實(shí)際收到款項(xiàng)作不真實(shí)的會(huì)計(jì)記錄，造成會(huì)計(jì)核算不正確；企業(yè)不按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)銀行存款收支進(jìn)行記賬，將已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收支作為未達(dá)賬項(xiàng)處理，利用未達(dá)賬項(xiàng)保持試算平衡來掩護(hù)舞弊；涂改以前年度支票或銀行進(jìn)賬單的日期為當(dāng)前日期，為自己或他人套取現(xiàn)金，利用銀行存款科目借方和貸方同時(shí)增減變動(dòng)進(jìn)行舞弊；企業(yè)人員私自提現(xiàn)，不留存根，不入賬；利用各種手段將實(shí)質(zhì)上的關(guān)聯(lián)方交易活動(dòng)變?yōu)榉顷P(guān)聯(lián)方交易活動(dòng)，即關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)交易，從而虛增銀行存款等。

（三）其他貨幣資金的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

在對(duì)企業(yè)其他貨幣資金審計(jì)過程中，要注意企業(yè)是否以零星采購為由，欺騙銀行其在異地開設(shè)外埠存款賬戶用于非法活動(dòng)，是否按照規(guī)定使用其他貨幣資金。例如，利用銀行匯票、銀行本票套取現(xiàn)金，非法轉(zhuǎn)讓銀行匯票，直接向信用卡里存現(xiàn)金或直接用信用卡取現(xiàn)金等。其他貨幣資金存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能還包括負(fù)責(zé)收支業(yè)務(wù)的崗位與記賬崗位未分離，即出納與會(huì)計(jì)未分離，利用存出投資款賬戶套取現(xiàn)金，存出投資款資金轉(zhuǎn)出后沒有用于真實(shí)交易而是挪作他用等。

三、貨幣資金審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施

（一）基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所視角

1.保持會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性

會(huì)計(jì)師事務(wù)所既要保持形式上的獨(dú)立，又要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。具體可以通過以下幾點(diǎn)來保持獨(dú)立性：

一是優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)內(nèi)部管理。普通合伙制由于承擔(dān)無限連帶責(zé)任，有利于增強(qiáng)合伙人的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，因此建立合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所有利于增強(qiáng)獨(dú)立性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過擴(kuò)大規(guī)模，提高競(jìng)爭(zhēng)水平，實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換制度，審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)由不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接等方式來增強(qiáng)其獨(dú)立性[3]。

二是完善內(nèi)部控制制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要警惕長(zhǎng)期合作關(guān)系和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)不會(huì)損害獨(dú)立性，警惕承接非審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)不會(huì)打消審計(jì)人員積極性或與被審計(jì)單位構(gòu)成利益鏈。為保持自身獨(dú)立性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以優(yōu)化客戶選擇程序與標(biāo)準(zhǔn)，還可以通過完善三級(jí)復(fù)核制度，建立高標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量控制體系和科學(xué)復(fù)核體系，保持信息溝通暢通，從而優(yōu)化內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，形成有效的糾錯(cuò)和反饋制度。

三是吸收人才，打造審計(jì)人才隊(duì)伍。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過完善培訓(xùn)機(jī)制，定期組織培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，加強(qiáng)誠(chéng)信宣傳，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)，增強(qiáng)其責(zé)任意識(shí)，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑態(tài)度，打造高品質(zhì)的審計(jì)隊(duì)伍，保持會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。

2.完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的函證程序

完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的函證程序有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，具體可以從加強(qiáng)函證程序質(zhì)量控制、樹立審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、執(zhí)行替代程序三方面進(jìn)行[4]。

第一，加強(qiáng)函證程序質(zhì)量控制。建立函證審核機(jī)制能夠幫助審計(jì)工作獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)[5]。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以安排經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員進(jìn)行函證，獲取可靠性較高的審計(jì)證據(jù)，還可以全過程控制函證審計(jì)程序，再造與優(yōu)化函證程序的流程，以提高審計(jì)工作的效率和準(zhǔn)確性。

第二，樹立審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)，讓審計(jì)人員在思想上重視函證，確保能快速、準(zhǔn)確地識(shí)別函證風(fēng)險(xiǎn)。可以通過建立統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)行為規(guī)范來提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德修養(yǎng)，還可以設(shè)置獎(jiǎng)懲機(jī)制，對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行定期考核，使審計(jì)人員時(shí)刻保持風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)[6]。

第三，執(zhí)行替代程序。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要嚴(yán)格規(guī)范回函的程序，針對(duì)具體交易或賬戶的特點(diǎn)實(shí)施不同的替代程序[7]。審計(jì)人員要對(duì)回函保持職業(yè)懷疑，判斷其質(zhì)量高低，認(rèn)為其不能實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)或?qū)ζ湔鎸?shí)性存疑時(shí)執(zhí)行替代程序。

（二）基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師視角

1.增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)和專業(yè)勝任能力

首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持獨(dú)立性，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，提高專業(yè)勝任能力，在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)深入了解被審計(jì)單位的情況，規(guī)避高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要認(rèn)識(shí)到識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性[8]，學(xué)習(xí)降低風(fēng)險(xiǎn)的知識(shí)、方法和技能，提高職業(yè)道德修養(yǎng)，做到積極主動(dòng)防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。再次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注重不斷學(xué)習(xí)和總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)行自我能力檢查與評(píng)估，在能力范圍內(nèi)認(rèn)真完成審計(jì)工作。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中要嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，改進(jìn)審計(jì)方法，更新審計(jì)抽樣的方法，增強(qiáng)樣本的代表性。

2.保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎性分析

在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持警惕性和工作獨(dú)立性，通過主動(dòng)學(xué)習(xí)、參與培訓(xùn)等方式提高職業(yè)判斷能力，排除其他干擾因素，做到客觀公正、實(shí)事求是，還要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，提前預(yù)見不合理風(fēng)險(xiǎn)和特別風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)重要事項(xiàng)增加審計(jì)程序，對(duì)財(cái)務(wù)預(yù)警信號(hào)保持敏感性。此外，可以通過多個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同參與審計(jì)工作的方式，讓他們之間互相監(jiān)督和學(xué)習(xí)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，從而有效降低審計(jì)工作失敗率。

3.有效應(yīng)對(duì)貨幣資金舞弊的措施

第一，驗(yàn)證貨幣資金的存在性[9]。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要盤點(diǎn)庫存現(xiàn)金，核對(duì)盤點(diǎn)金額與現(xiàn)金日記賬余額，可以在上午上班前或下午下班后進(jìn)行突擊檢查和全面盤點(diǎn)，對(duì)于不能同時(shí)盤點(diǎn)的現(xiàn)金進(jìn)行封存。其次，分析銀行存款累積余額的應(yīng)收利息收入與實(shí)收利息收入的差距是否合理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以直接從銀行索取銀行存款余額，核查賬單和銀行賬戶的流水資料是否一致，謹(jǐn)防虛假的銀行對(duì)賬單，并重新計(jì)算銀行存款余額調(diào)節(jié)表，核對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)的真實(shí)性與資產(chǎn)負(fù)債表日后銀行存款進(jìn)出賬情況。最后，有效控制銀行存款函證。審計(jì)人員對(duì)銀行函證要謹(jǐn)慎使用郵寄方式，如果獨(dú)立發(fā)函要對(duì)發(fā)函時(shí)間與發(fā)函寄出地保密，避免詢證函被攔截、竄改等。如果采取跟函方式，要讓被審計(jì)單位人員全過程陪同，但其不得接觸回函。與此同時(shí)，審計(jì)人員要核對(duì)回函路徑，關(guān)注異常或矛盾的回函，對(duì)重要客戶進(jìn)行全部函證，對(duì)回函存疑的項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，對(duì)其他未回函項(xiàng)目實(shí)行替代程序。

第二，關(guān)注貨幣資金余額的合理性。“存貸雙高”，即貨幣資金充足前提下貸款、融資也多。公司在貨幣資金余額較高時(shí)還有大量的有息負(fù)債，利息支出較高，這說明公司對(duì)貨幣資金并沒有實(shí)現(xiàn)完全控制，可能存在貨幣資金虛構(gòu)或貨幣資金被凍結(jié)、質(zhì)押或被關(guān)聯(lián)方占用而受限制的情況。在這種情況下，審計(jì)人員可以分析公司貨幣資金中定期銀行存款占比，根據(jù)利率水平計(jì)算利息收入，并與實(shí)際利息收入進(jìn)行比較，分析差距的原因是否合理。還可以通過分析現(xiàn)金流量表與貨幣資金的勾稽關(guān)系，關(guān)注貨幣資金期末數(shù)減期初數(shù)的差額與現(xiàn)金流量表的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物是否相等，差異是否正常，謹(jǐn)防現(xiàn)金流信息的欺騙性。此外，審計(jì)人員還應(yīng)該關(guān)注異常余額。例如，銷售額和利潤(rùn)都較高的情況下出現(xiàn)貨幣資金過少、現(xiàn)金超過銀行存款過多等現(xiàn)象。

第三，實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)臏y(cè)試程序并嚴(yán)格執(zhí)行，定期測(cè)試內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，從而準(zhǔn)確認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)，確定特別風(fēng)險(xiǎn)。首先，設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)范圍，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能只關(guān)注財(cái)務(wù)系統(tǒng)而忽視業(yè)務(wù)系統(tǒng)，要重視財(cái)務(wù)系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)之間的勾稽關(guān)系，分析數(shù)據(jù)之間的轉(zhuǎn)化是否正確、可靠。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)計(jì)劃時(shí)，要關(guān)注存在明顯異?；蛎艿膶徲?jì)證據(jù)。比如，銷售出庫單記錄的內(nèi)容與記賬憑證記錄的內(nèi)容不一致；賬務(wù)確認(rèn)金額高于銷售合同記錄的金額；合同沒有編號(hào)或條款為空白等。對(duì)于不能相互印證的審計(jì)證據(jù)應(yīng)執(zhí)行相應(yīng)審計(jì)程序獲取審計(jì)證據(jù)。最后，當(dāng)計(jì)劃的程序無法執(zhí)行或無法達(dá)成審計(jì)目標(biāo)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施替代程序，進(jìn)一步開展審計(jì)工作。在此過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要嚴(yán)格設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，對(duì)于大額涉現(xiàn)跨資產(chǎn)負(fù)債表日的業(yè)務(wù)進(jìn)行截止性測(cè)試，可以通過抽查單據(jù)核查大額流水，關(guān)注單據(jù)摘要與名稱，判斷是否發(fā)生了真實(shí)的業(yè)務(wù)，還要關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日前和日后的大額流水，警惕粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的造假行為。

四、A 公司案例分析

（一）A 公司簡(jiǎn)介

A 公司于1997 年6 月在廣東注冊(cè)成立，2001 年3月19 日在上海證券交易所上市。其經(jīng)營(yíng)范圍包括中藥飲片、化學(xué)原料藥及制劑生產(chǎn)、醫(yī)療器械銷售、房地產(chǎn)投資、食品銷售管理等，主要產(chǎn)品有康美利樂、康美諾沙、康美絡(luò)欣平、康美培寧等，是生產(chǎn)規(guī)模最大、品種最多的中藥飲片企業(yè)，屬于國(guó)家級(jí)重點(diǎn)高新技術(shù)企業(yè)、國(guó)家技術(shù)創(chuàng)新示范企業(yè)、國(guó)家智能制造試點(diǎn)示范企業(yè)、國(guó)家知識(shí)產(chǎn)權(quán)優(yōu)勢(shì)企業(yè)。

（二）A 公司財(cái)務(wù)舞弊事件

A 公司通過與關(guān)聯(lián)方虛假交易，偽造業(yè)務(wù)憑證，不記賬或虛假記賬，仿造和編造增值稅發(fā)票等方式多計(jì)收入和成本，少計(jì)銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用來虛增收入、粉飾利潤(rùn)。A 公司通過將資金轉(zhuǎn)入關(guān)聯(lián)方公司，買賣本公司股票，達(dá)到操控股價(jià)的目的，而為了掩飾資金被關(guān)聯(lián)方占用進(jìn)行虛增貨幣資金。A 公司不僅偽造合同，偽造、變更大額定期存單，偽裝憑證入賬錯(cuò)誤等增加貨幣資金，而且使用虛假銀行單據(jù)、科目混記等虛構(gòu)銀行存款，還通過資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為貨幣資金虛增貨幣資金，在2016—2018 年共虛增貨幣資金887 億元，其中僅2017 年就虛增近300 億元貨幣資金[10]。

（三）貨幣資金異動(dòng)情況分析

1.貨幣資金不穩(wěn)定、收益不合邏輯

A 公司財(cái)務(wù)報(bào)表顯示，該公司的貨幣資產(chǎn)從2015—2017 年都在快速增長(zhǎng)，但2018 年資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣資金出現(xiàn)大幅度下滑，從頂峰的350億元減少為50億元。另外，據(jù)A 公司年報(bào)可知，其貨幣資金大多為銀行存款，而年報(bào)顯示公司的利息收入為2.7 億元，與其銀行存款資金所產(chǎn)生的利息不相符。

2.“高存高貸”現(xiàn)象

A 公司財(cái)務(wù)報(bào)表顯示，該公司存款很多，但銀行債務(wù)也很高。從2018 年的半年報(bào)可知公司貨幣資金余額達(dá)到399 億元，但同時(shí)有息負(fù)債高達(dá)347 億元。此外，公司在有充分周轉(zhuǎn)資金的前提下還不斷向二級(jí)市場(chǎng)融資，這既浪費(fèi)了資金，又削減了自己的利潤(rùn)，顯然不符合公司發(fā)展追求的利益目標(biāo)。

3.經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量過低

A 公司營(yíng)業(yè)收入和凈利潤(rùn)都在增長(zhǎng)，但2016—2018年調(diào)整后的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~都為負(fù)。這說明公司在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流孱弱的情況下還保有大量的貨幣資金，貨幣資金的真實(shí)性有待懷疑。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)貨幣資金異常的措施

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)貨幣資金舞弊保持關(guān)注，正確評(píng)價(jià)貨幣資金活動(dòng)的內(nèi)部控制，對(duì)有重大缺陷的內(nèi)部控制要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取充分的審計(jì)證據(jù)，分析業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)捷科系統(tǒng)與財(cái)務(wù)處理系統(tǒng)金蝶企業(yè)應(yīng)用套件（簡(jiǎn)稱金蝶EAS 系統(tǒng)）的差異，并分析兩個(gè)系統(tǒng)中數(shù)據(jù)間的關(guān)系。針對(duì)A 公司“高存高貸”現(xiàn)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該將其列為高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域并重點(diǎn)關(guān)注。通過公司利息收入與貨幣資金收益率分析圖（見圖1），可以看出其貨幣資金收益率偏低，貨幣資金可能是虛構(gòu)的或者被占用，對(duì)貨幣資金的真實(shí)性需要實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序驗(yàn)證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過監(jiān)盤現(xiàn)金驗(yàn)證庫存現(xiàn)金的真實(shí)可靠性，通過親自函證并全過程控制的方式驗(yàn)證銀行存款的真實(shí)可靠性，對(duì)于未回函情況實(shí)施替代程序，對(duì)回函人員與被詢證者不相符、不同公司同一寄件人、同一銀行回函格式差異等情況保持懷疑態(tài)度并實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序驗(yàn)證。

圖1 A 公司利息收入與貨幣資金收益率分析

五、結(jié)語

近年來，我國(guó)上市公司被爆出貨幣資金舞弊，其中作為我國(guó)上市公司中的兩只白馬股之一的A 公司也被爆出財(cái)務(wù)造假，這一定程度上使社會(huì)人士對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)可靠性表示懷疑，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力失去信心。本文從貨幣資金角度探討了上市公司財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因，通過分析A 公司舞弊案中存在的問題，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師兩方面提出解決措施：會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)保持獨(dú)立性、優(yōu)化審計(jì)方案、完善審計(jì)措施；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)、提高專業(yè)審計(jì)能力、保持職業(yè)謹(jǐn)慎性。在此基礎(chǔ)上，本文對(duì)上市公司貨幣資金審計(jì)提出以下建議：

從事務(wù)所角度而言，一是可以通過優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)、建立合伙制增強(qiáng)獨(dú)立性；二是實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所強(qiáng)制輪換政策，審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)由不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)；三是完善內(nèi)部控制制度，警惕長(zhǎng)期多次合作關(guān)系可能產(chǎn)生的利益鏈條；四是完善函證程序，保證函證的質(zhì)量和程序規(guī)范，并判斷回函的質(zhì)量高低。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度而言，應(yīng)努力提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，主動(dòng)、積極地對(duì)審計(jì)過程中出現(xiàn)的問題不斷進(jìn)行質(zhì)疑，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序。