朱學(xué)超

摘 要 收入確認(rèn)是企業(yè)生存和發(fā)展的關(guān)鍵所在，關(guān)系到企業(yè)的生死存亡。新收入準(zhǔn)則下企業(yè)選擇按時點法還是按時段法確認(rèn)收入是企業(yè)會計實務(wù)中的難點與痛點。本文根據(jù)收入確認(rèn)相關(guān)理論，結(jié)合系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)，以軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)上市企業(yè)收入確認(rèn)政策及實際業(yè)務(wù)核算過程，對系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)進行分析和研究，得出相關(guān)結(jié)論并提出合理建議。

關(guān)鍵詞 收入確認(rèn)；系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)；時點法；時段法

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.01.011

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入》（財會[2017]22號，以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）規(guī)定執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，國內(nèi)執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)都需要按照新收入準(zhǔn)則開展收入核算。新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)方法、收入確認(rèn)時間、計量及報告和披露等方面與原收入準(zhǔn)則差別較大[1]，企業(yè)在實際收入確認(rèn)和核算過程中存在難點和痛點，對企業(yè)經(jīng)營指標(biāo)、稅務(wù)管理和業(yè)務(wù)開展產(chǎn)生影響。在2013年、2014年上市公司年報會計監(jiān)管報告中，均提到上市公司系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一致，影響財務(wù)報表的可比性[2]，影響投資者決策。系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)因業(yè)務(wù)特殊性、復(fù)雜性，按照新收入準(zhǔn)則開展收入確認(rèn)存在差異，企業(yè)的收入確認(rèn)主觀性強。為此，結(jié)合系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)實際核算過程及上市公司系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法的披露，深入研究收入確認(rèn)的方法，并對不同方法進行定性和定量分析，揭示不同收入確認(rèn)方法的優(yōu)劣勢并提出合理建議。

一、新收入準(zhǔn)則確認(rèn)方法及重難點

（一）新舊收入準(zhǔn)則對比分析

為加快中國公司走向世界的步伐、推進經(jīng)濟全球化發(fā)展，本著會計服務(wù)業(yè)務(wù)開展的原則，中國會計準(zhǔn)則一直朝著與國際準(zhǔn)則趨同的方向在探索和完善。新收入準(zhǔn)則在多方面對舊準(zhǔn)則進行迭代和完善，新舊收入準(zhǔn)則進行對比分析見表1[3]。

新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)對象、收入確認(rèn)時點、收入確認(rèn)方法和對多重交易安排的會計處理等方面進行修改和完善，解決經(jīng)濟發(fā)展帶來業(yè)務(wù)核算的相關(guān)問題，契合當(dāng)下和未來經(jīng)濟業(yè)務(wù)的開展，將助推經(jīng)濟的發(fā)展。

（二）新收入準(zhǔn)則確認(rèn)方法

新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)方法主要有兩種，即時段法確認(rèn)收入和時點法確認(rèn)收入。時段法確認(rèn)收入需要滿足下列條件之一，否則按照時點法確認(rèn)收入：

（1）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益；

（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；

（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易的將商品用于其他用途。

時段法確認(rèn)收入方法：在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)，具體可以采用產(chǎn)出法、投入法和成本法中的一種方法來確認(rèn)同類型經(jīng)濟業(yè)務(wù)。

時點法確認(rèn)收入方法：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認(rèn)收入。部分企業(yè)按照商品法或驗收法來確認(rèn)銷售收入。

（三）新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)重難點

收入是企業(yè)生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，而收入確認(rèn)和計量又是會計核算的重要環(huán)節(jié)。業(yè)務(wù)部門爭取訂單，實現(xiàn)產(chǎn)品銷售，不一定能夠直接或即刻確認(rèn)銷售收入。按照新收入準(zhǔn)則，收入的確認(rèn)是建立在銷售合同的基礎(chǔ)上，通過五步法等收入確認(rèn)程序，按照收入確認(rèn)方法，結(jié)合產(chǎn)品（服務(wù)）銷售的實際情況方可開展收入確認(rèn)工作。

收入確認(rèn)重點是收入確認(rèn)程序的確定。企業(yè)應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)類型、合同安排和產(chǎn)品實施、交付過程確定該業(yè)務(wù)類型的收入確認(rèn)程序，嚴(yán)格按照收入確認(rèn)五步法和所采用的收入確認(rèn)方法，緊密聯(lián)系銷售市場部門、產(chǎn)品實施部門和交付部門，及時掌握產(chǎn)品實施和交付的具體情況，開展產(chǎn)品收入的確認(rèn)和計量。

收入確認(rèn)難點是收入確認(rèn)方法的選擇。企業(yè)應(yīng)根據(jù)公司業(yè)務(wù)的類型選擇合適的收入確認(rèn)方法開展收入確認(rèn)和計量。比如，傳統(tǒng)的產(chǎn)品銷售可以采用時點法進行收入確認(rèn)，工程建設(shè)項目可以采用時段法確認(rèn)銷售收入。企業(yè)管理團隊和財務(wù)人員可能基于某種原因選擇對公司有利的確認(rèn)方法，采用何種方法開展收入確認(rèn)具有較強的主觀性。此外，識別單項履約義務(wù)[4]、分析合同中是否存在可變對價、將交易價格分?jǐn)傊敛煌募s義務(wù)及收入確認(rèn)的時點都需要財務(wù)人員進行主觀判斷。

二、系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法

系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)是指企業(yè)利用綜合布線系統(tǒng)和互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)技術(shù)將自研的系統(tǒng)或者定制開發(fā)新的軟件與購置的硬件設(shè)備結(jié)合在一起[5]，經(jīng)過安裝和調(diào)試來滿足單個客戶個性化需求的模式。

計算機系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)經(jīng)過40多年的快速發(fā)展，市場規(guī)模突破萬億，系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)在教育、金融、物流、政府、電信、醫(yī)藥等領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用。隨著中國特色社會主義現(xiàn)代化進程加快，以系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)為代表的數(shù)字經(jīng)濟業(yè)務(wù)將成為未來經(jīng)濟發(fā)展的增長點和著力點。

系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)通常具有以下特點：一是系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)所研制的產(chǎn)品價值高，一般產(chǎn)品的金額在幾百萬，甚至上億元；二是系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)產(chǎn)品研制內(nèi)容復(fù)雜，所需要投入的人力、物力和資金巨大，多數(shù)需要企業(yè)墊付開展產(chǎn)品研制；三是系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)產(chǎn)品研制周期長，通常在一年以上，多則四五年，產(chǎn)品研制周期至少在兩個會計期間內(nèi)完成。

按照新收入準(zhǔn)則要求，系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法可以采用時段法或者時點法確認(rèn)。時段法確認(rèn)方法，即該類型業(yè)務(wù)滿足新收入準(zhǔn)則時段法確認(rèn)的三個條件之一，可以按照履約進度確認(rèn)收入，具體可以按照投入法或產(chǎn)出法確定履約進度；履約進度不能合理確定且已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計能夠得到補償?shù)模梢园凑找呀?jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入。當(dāng)不能滿足時段法確認(rèn)收入的條件時，一般采用時點法來確認(rèn)收入。

三、系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)具體實踐及影響分析

（一）上市公司系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)政策披露情況分析

以2022年9月30日證監(jiān)會軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)所涵蓋的A股上市公司為樣本，通過查閱2021年上市公司年度報告，統(tǒng)計、分析上市公司系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法政策披露情況。軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)在A股上市的公司有316家（不含北交所、新三板），其中76家企業(yè)2021年年度報告披露涉及系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)，76家系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)政策統(tǒng)計分析見表2。

從76家計算機軟件行業(yè)上市公司披露的系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)會計收入政策來看，59家明確采用時點法進行收入確認(rèn)，占比77.6%；10家可以選擇時點法也可以選擇時段法開展收入確認(rèn)，占比7.6%；2家采用軟硬件分開確認(rèn)收入，但同時披露如果不能區(qū)分軟硬件的在系統(tǒng)集成產(chǎn)品驗收時確認(rèn)收入；5家明確采用時段法開展收入確認(rèn)。超過四分之三的上市公司采用時點法開展收入確認(rèn)，但是也有將近四分之一的企業(yè)在采用時段法或者時點法與時段法相結(jié)合的方式開展收入確認(rèn)。

（二）系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)案例及影響分析

A公司與B公司簽訂合同，為B公司提供一套系統(tǒng)集成產(chǎn)品，合同金額1130萬元，合同期間為2021年1月1日至2022年12月31日。A公司成本由400萬外購硬件材料和400萬人工投入，假設(shè)A公司成本按年均勻產(chǎn)生，A、B公司兩年末分別支付合同款，系統(tǒng)集成產(chǎn)品和硬件材料增值稅稅率均為13%。則按照時段法和時點法分別對A公司收入確認(rèn)，分析不同收入確認(rèn)方法對公司利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表影響。

（1）對利潤表影響

按照時段法和時點法開展收入確認(rèn)對利潤表存在明顯影響，具體見表3。

按照時段法可以分年均勻確認(rèn)收入和利潤，對各年利潤表指標(biāo)無影響；按照時點法在合同期末確認(rèn)收入，容易造成各年收入、利潤波動。

（2）對資產(chǎn)負(fù)債表影響

按照時段法分年確認(rèn)收入和收付款，各年末貨幣資金和未分配利潤均為100萬元。

按照時點法確認(rèn)收入和收付款，合同履行完成對資產(chǎn)負(fù)債表項目影響一致，即公司賬上貨幣資金和未分配利潤同時增加200萬元，但是對2021年末存在影響，具體數(shù)據(jù)見表4。

2021年不滿足收入確認(rèn)條件，公司前期投入計入存貨（分別為材料200萬元和人工200萬元），由于提前收款開具增值稅專用發(fā)票而繳納的銷售稅額計入其他應(yīng)收款（65萬元），收到B公司合同款計入合同負(fù)債，期末剩余貨幣資金100萬元，同時增加資產(chǎn)和負(fù)債金額565萬元。第二年收入確認(rèn)后，資產(chǎn)負(fù)債金額相應(yīng)會同時減少。

綜上，從單個收入確認(rèn)案例來看，時點法比時段法確認(rèn)收入容易造成收入、利潤、資產(chǎn)等財務(wù)指標(biāo)波動。此外，還存在稅法和會計差異[6]，主要表現(xiàn)在稅法需要根據(jù)開具增值稅發(fā)票情況繳納增值稅，而在企業(yè)所得稅上還是以企業(yè)報表為主，存在增值稅收入和企業(yè)所得稅收入數(shù)據(jù)不一致問題。按照時點法確認(rèn)收入，商品控制權(quán)未完成需要提前繳納增值稅，違背新收入準(zhǔn)則控制權(quán)轉(zhuǎn)移原則的初衷。

四、結(jié)論及建議

新收入準(zhǔn)則提供了時段法和時點法兩種收入確認(rèn)方法，各企業(yè)根據(jù)業(yè)務(wù)實際情況選擇合適的方法。因系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的特殊性和復(fù)雜性，結(jié)合上市公司披露的會計政策和實際案例對比分析，時段法和時點法各有千秋。

從76家上市公司披露的收入確認(rèn)方法來看，絕大多數(shù)企業(yè)選擇時點法開展收入確認(rèn)。一方面，從合同法和物權(quán)法角度來說，“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移是商品權(quán)責(zé)轉(zhuǎn)移的重要標(biāo)志；另一方面，大多數(shù)上市公司擁有足夠業(yè)務(wù)量來平衡不同合同到期節(jié)點不一致造成各年份收入、利潤等指標(biāo)波動。

從單個案例分析來看，時點法對比時段法確認(rèn)收入容易造成收入、利潤、資產(chǎn)等財務(wù)指標(biāo)波動。關(guān)于稅法和會計上的差異，建議稅法盡快與會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)一致，明確按照新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入企業(yè)所得稅和增值稅納稅時間、納稅義務(wù)及合同未履行完成的處理。 AFA

參考文獻

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（編輯：馮金玉）