隋榕 戚俠

摘 要 本文以公司持有的上市公司流通股如何在“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”和“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”之間劃分為例，探討由于股價(jià)波動(dòng)引發(fā)的遞延所得稅問(wèn)題，對(duì)金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)可能涉及的留存收益和遞延所得稅結(jié)轉(zhuǎn)的具體賬務(wù)處理提出建議。

關(guān)鍵詞 新金融工具準(zhǔn)則；遞延所得稅；終止確認(rèn)；留存收益

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.01.005

隨著中國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體中營(yíng)利性公司持有上市公司流通股的情況已較為普遍，為規(guī)范金融工具的會(huì)計(jì)處理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，2017年財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等三項(xiàng)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，隨后修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》。準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱第一類金融資產(chǎn)）、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱第二類金融資產(chǎn)）和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱第三類金融資產(chǎn)）。

由于持有資本市場(chǎng)流通股票獲取現(xiàn)金流量的來(lái)源不是收取合同現(xiàn)金流量，因此不屬于第一類“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”，本文將以所在公司持有的不同股票在第二類和第三類金融資產(chǎn)之間分類為例，按照資產(chǎn)初始確認(rèn)、計(jì)量和終止確認(rèn)的條線進(jìn)行分析，特別是對(duì)準(zhǔn)則未明確的部分提出筆者的看法以供探討。

公司持有兩只上市公司流通股票，一只關(guān)聯(lián)方股票（以下簡(jiǎn)稱A股票），一只為非關(guān)聯(lián)方股票（以下簡(jiǎn)稱B股票），均未達(dá)到重大影響，在實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則前，以“可供出售金融資產(chǎn)”核算。

一、金融資產(chǎn)的分類和確認(rèn)

CAS22第十八條規(guī)定，金融資產(chǎn)同時(shí)符合條件（企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)/該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付）的，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)[1]，第一類和第二類之外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

對(duì)本公司持有的前述A、B兩只股票，如屬于第二類金融資產(chǎn)，作為“其他權(quán)益工具投資”核算；如屬于第三類金融資產(chǎn)，作為“交易性金融資產(chǎn)”核算。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南，“股票作為企業(yè)常見(jiàn)的投資產(chǎn)品通常應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，因?yàn)楣善钡暮贤F(xiàn)金流量源自收取被投資企業(yè)未來(lái)股利分配以及其清算時(shí)獲得剩余收益的權(quán)利”[2]，則本公司持有的A、B兩只股票應(yīng)確認(rèn)為第三類金融資產(chǎn)，以“交易性金融資產(chǎn)”核算。但CAS22第十九條存在特殊規(guī)定：在初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。根據(jù)第十九條的特殊規(guī)定，A、B兩只股票若按照第二類金融資產(chǎn)以“其他權(quán)益工具投資”核算，需要同時(shí)滿足三個(gè)條件：一是僅限初始確認(rèn)時(shí)；二是“非交易性”；三是需有“指定”的管理動(dòng)作。否則應(yīng)按照第三類金融資產(chǎn)以“交易性金融資產(chǎn)”核算。

（一）“初始確認(rèn)”的定義

“初始確認(rèn)”的定義，準(zhǔn)則并未明確，通常是指特定約定、交易或事項(xiàng)導(dǎo)致的權(quán)利、義務(wù)、損益等已經(jīng)發(fā)生，這些權(quán)利、義務(wù)、損益等首次符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)的確認(rèn)[3]。但A、B兩只股票的“初始確認(rèn)”時(shí)點(diǎn)究竟是在取得該資產(chǎn)權(quán)利時(shí)還是滿足不同類別的金融資產(chǎn)分類時(shí)？對(duì)于本公司持有的A、B兩只股票，由于長(zhǎng)期持有的緣故，在核算上經(jīng)歷了多次準(zhǔn)則的變動(dòng)，2007年從“短期投資和長(zhǎng)期投資”轉(zhuǎn)為“可供出售金融資產(chǎn)”，2018年從“可供出售金融資產(chǎn)”轉(zhuǎn)為“其他權(quán)益工具投資”/“交易性金融資產(chǎn)”，既然在核算上都是根據(jù)新設(shè)科目定義做前后銜接的調(diào)整，筆者傾向于“初始確認(rèn)”的時(shí)點(diǎn)為每次準(zhǔn)則變動(dòng)時(shí)重新確認(rèn)資產(chǎn)分類的時(shí)點(diǎn)。

（二）“非交易性”的定義

準(zhǔn)則第十九條對(duì)“交易性”的描述為：金融資產(chǎn)或金融負(fù)債滿足條件（取得相關(guān)金融資產(chǎn)或承擔(dān)相關(guān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期出售或回購(gòu)/相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)屬于集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實(shí)際存在短期獲利模式）之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的是交易性的。

前述A、B兩只股票，均為原長(zhǎng)期股權(quán)投資的企業(yè)重組上市后轉(zhuǎn)換為流通股，“取得”時(shí)的目的并非為了近期出售或回購(gòu)。A股票作為關(guān)聯(lián)方，按照集團(tuán)要求對(duì)核心主業(yè)內(nèi)上市公司一般不批準(zhǔn)減持，所以不符合“交易性”的描述；B股票無(wú)減持限制，公司可隨時(shí)變現(xiàn)，如追溯至取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)點(diǎn)的目的，也不是為了“近期”出售（該長(zhǎng)期股權(quán)投資形成于1993年，投資目的是多元化經(jīng)營(yíng)，該時(shí)期確有多項(xiàng)跨行業(yè)的投資行為，其他被投資公司因不具備流通性，目前在“其他權(quán)益工具投資”列示），但滿足上述條件之一也可表明“交易性”，B股票基本滿足條件之二，即在初始確認(rèn)時(shí)屬于集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實(shí)際存在短期獲利模式。

（三）“指定”的含義

關(guān)于“指定”的管理動(dòng)作具體是什么，準(zhǔn)則并未明確，但是它指出了企業(yè)如何管理金融資產(chǎn)。這取決于該企業(yè)的重要管理人員的決策，并基于特殊業(yè)務(wù)標(biāo)注來(lái)確定?！瓣P(guān)鍵管理人員”是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》中的一個(gè)重要概念，是指那些擁有權(quán)力并負(fù)責(zé)規(guī)劃、指揮和控制企業(yè)活動(dòng)的關(guān)鍵管理人員。這些人員在企業(yè)的日常運(yùn)營(yíng)中起著至關(guān)重要的作用。企業(yè)的關(guān)鍵管理人員負(fù)責(zé)監(jiān)督企業(yè)的日常運(yùn)營(yíng)，并制定經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和戰(zhàn)略目標(biāo)。他們包括董事長(zhǎng)、董事、董事會(huì)秘書(shū)、總經(jīng)理、總會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)總監(jiān)、主管各項(xiàng)事務(wù)的副總經(jīng)理以及行使類似職能的人員等。比照該規(guī)定，應(yīng)由公司總會(huì)計(jì)師作“指定”（實(shí)務(wù)中一般是通過(guò)總經(jīng)理辦公會(huì)、執(zhí)委會(huì)等類似決策機(jī)構(gòu)確定），但指南又特別強(qiáng)調(diào)，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式并非企業(yè)自愿指定，而是一種客觀事實(shí)，通常可以從企業(yè)為實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)而開(kāi)展的特定活動(dòng)中得以反映[2]。

結(jié)合本公司持有的A、B兩只股票，A股票并無(wú)自主管理操作空間（即相當(dāng)于被集團(tuán)公司“指定”），該客觀事實(shí)證明A股票應(yīng)當(dāng)“指定”為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；而B(niǎo)股票的處置在近期公司執(zhí)委會(huì)通過(guò)的管理決議中體現(xiàn)“原則上不低于減持日前90個(gè)交易日的股票交易均價(jià)”，說(shuō)明公司既有自主權(quán)，又在實(shí)際活動(dòng)中反映了該項(xiàng)權(quán)利，則B股票應(yīng)當(dāng)劃分以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

綜上，A股票屬于第二類金融資產(chǎn)，應(yīng)在 “其他權(quán)益工具投資”科目中核算，但應(yīng)對(duì)“指定”的管理留痕，說(shuō)明該“指定”的依據(jù)；B股票屬于第三類金融資產(chǎn)，應(yīng)在“交易性金融資產(chǎn)”科目中核算，無(wú)需其他支持性文件。

二、后續(xù)計(jì)量中的遞延所得稅問(wèn)題

A、B股票分類不同導(dǎo)致核算方式不同，即便在股價(jià)同方向波動(dòng)時(shí)，產(chǎn)生的遞延所得稅計(jì)算以及后續(xù)計(jì)量也不同。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》第十七條“資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用”。

A股票由于股價(jià)波動(dòng)產(chǎn)生的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，借/貸方計(jì)入遞延所得稅，貸/借方計(jì)入“其他綜合收益”。在A公司重組上市時(shí)，換股成本高于當(dāng)初持有成本，賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，后續(xù)隨著股價(jià)下跌，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)（需滿足條件），以上均不影響當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

B股票由于股價(jià)波動(dòng)產(chǎn)生的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，借/貸方計(jì)入遞延所得稅，貸/借方計(jì)入“所得稅費(fèi)用”，股價(jià)波動(dòng)同A公司，卻影響當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

A、B股票除了在對(duì)當(dāng)期所得稅的影響不同外，還應(yīng)關(guān)注，當(dāng)股價(jià)持續(xù)下跌，從遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)為遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，需要“有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)負(fù)債表日，未來(lái)期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的”，才可以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，而作為以子公司的稅后分紅為主要收益來(lái)源的控股型母公司，本公司常年應(yīng)納稅所得額小于零，并預(yù)期未來(lái)短期內(nèi)也不會(huì)產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

如果日后公司應(yīng)納稅所得額大于零，但小于當(dāng)初可抵扣暫時(shí)性差異，是否可以部分確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)？2006年制定的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未明確，但根據(jù)準(zhǔn)則中“足夠”二字的強(qiáng)調(diào)，及資產(chǎn)確認(rèn)的謹(jǐn)慎性原則，不應(yīng)該部分確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

如果日后公司獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)應(yīng)采用預(yù)期未來(lái)可轉(zhuǎn)回時(shí)點(diǎn)的稅率：例如，本公司目前適用的所得稅稅率為25%，正在申請(qǐng)的高新技術(shù)企業(yè)如果獲得批準(zhǔn)，則所得稅稅率降為15%，公司需用15%的稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。值得注意的是，該稅率適用時(shí)點(diǎn)并非是應(yīng)納稅所得額大于零的時(shí)點(diǎn)，而是當(dāng)期暫時(shí)性差異從正值轉(zhuǎn)為負(fù)值的時(shí)點(diǎn)，該時(shí)點(diǎn)一般都晚于前述應(yīng)納稅所得額大于零的時(shí)點(diǎn)。

如果日后公司獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異，并確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

三、終止確認(rèn)的賬務(wù)處理

后續(xù)處置A股票時(shí)，由于公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)計(jì)入其他綜合收益的金額要結(jié)轉(zhuǎn)入留存收益，如果是盈利處置，結(jié)轉(zhuǎn)留存收益的分錄應(yīng)按照累計(jì)金額的10%和90%分別貸記盈余公積和未分配利潤(rùn)；但如果是虧損處置，結(jié)轉(zhuǎn)留存收益是否還應(yīng)考慮按照累計(jì)金額的10%計(jì)入盈余公積呢？有兩種意見(jiàn)：一是參照盈利模式反向操作，即按照累計(jì)金額的10%和90%分別借記盈余公積和未分配利潤(rùn)；二是按照累計(jì)金額的100%借記未分配利潤(rùn)。由于盈余公積的定義是從凈利潤(rùn)提取，只有法定的幾類情況，如補(bǔ)虧、轉(zhuǎn)增資本等，才會(huì)借記盈余公積，所以處置其他權(quán)益工具虧損導(dǎo)致的留存收益減少不應(yīng)該同時(shí)減少盈余公積[4]。筆者傾向于后者意見(jiàn)，因?yàn)闇?zhǔn)則表述是結(jié)轉(zhuǎn)“留存收益”，而留存收益應(yīng)是相對(duì)公司整體的匯總概念，盈余公積是在當(dāng)期有正收益的這個(gè)“因”才產(chǎn)生的果，倘若公司當(dāng)年虧損，至多就是不提取盈余公積，不應(yīng)出現(xiàn)減少盈余公積的情況。

“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到哪類會(huì)計(jì)科目，準(zhǔn)則也未明確，對(duì)于未特別明確的事項(xiàng)，采用按確認(rèn)時(shí)的賬務(wù)處理反向轉(zhuǎn)回較為合適，由于確認(rèn)與其他權(quán)益工具投資相關(guān)的遞延所得稅應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益。因此遞延所得稅相關(guān)科目轉(zhuǎn)回時(shí)，也應(yīng)計(jì)入其他綜合收益。

此處“遞延所得稅負(fù)債”還應(yīng)結(jié)合前述虧損處置中盈余公積的問(wèn)題綜合考慮，如果賬面上是“遞延所得稅負(fù)債”，說(shuō)明處置前的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，即其他綜合收益為正數(shù)，結(jié)轉(zhuǎn)將增加留存收益，但虧損處置會(huì)減少留存收益，根據(jù)處置虧損額是否大于遞延所得稅負(fù)債賬面價(jià)值，會(huì)出現(xiàn)是按照合并后的虧損或盈利作一次結(jié)轉(zhuǎn)還是按照各自金額單項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)留存收益的問(wèn)題，進(jìn)而影響盈余公積和未分配利潤(rùn)的金額，也進(jìn)一步影響未來(lái)作為股利分配基礎(chǔ)的收益存量（以下稱為甲存量）和作為轉(zhuǎn)增、補(bǔ)虧基礎(chǔ)的盈余公積存量（以下稱為乙存量）。

例如，假設(shè)遞延所得稅負(fù)債賬面100，結(jié)轉(zhuǎn)增加留存收益100（則盈余公積增加10，未分配利潤(rùn)增加90）。

（1）倘若處置虧損額為60，則因處置減少留存收益60（單項(xiàng)考慮則該筆虧損不提取盈余公積，則未分配利潤(rùn)減少60，合計(jì)盈余公積增加10，未分配利潤(rùn)增加30）；如結(jié)合遞延所得稅負(fù)債結(jié)轉(zhuǎn)增加留存收益100，合并考慮共增加留存收益40（則合并一筆分錄后盈余公積增加4，未分配利潤(rùn)增加36）。即當(dāng)處置虧損額小于遞延所得稅負(fù)債賬面價(jià)值時(shí)，如果合并結(jié)轉(zhuǎn)，則甲存量大于單項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)，乙存量小于單項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)；單項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)則反之。

（2）倘若處置虧損額為150，則因處置減少留存收益150（單項(xiàng)考慮則該筆虧損不提取盈余公積，則未分配利潤(rùn)減少150，合計(jì)盈余公積增加10，未分配利潤(rùn)減少60）；如結(jié)合遞延所得稅負(fù)債結(jié)轉(zhuǎn)增加留存收益100，合并考慮減少增加留存收益50（則合并一筆分錄后未分配利潤(rùn)減少50）。即當(dāng)處置虧損額大于遞延所得稅負(fù)債賬面價(jià)值時(shí)，如果合并結(jié)轉(zhuǎn)，則甲存量因減少的更少同樣大于單項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)，乙存量同樣小于單項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)；單項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)則反之。

可見(jiàn)，當(dāng)合并結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，未分配利潤(rùn)存量將大于單項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)的未分配利潤(rùn)存量，盈余公積存量將小于單項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)的存量；單項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)則反之。筆者較認(rèn)可合并結(jié)轉(zhuǎn)方式，因涉及單項(xiàng)資產(chǎn)的處置，合并考慮較直觀清晰，大多數(shù)企業(yè)也更傾向增加未分配利潤(rùn)的選擇，比如企業(yè)重組中的稅收籌劃等。

同理，如果是“遞延所得稅資產(chǎn)”，因轉(zhuǎn)回是減少留存收益，若虧損處置則合并或單項(xiàng)考慮均只減少未分配利潤(rùn)；若盈利處置，參照“遞延所得稅負(fù)債”考慮合并后的金額，正數(shù)則按比例提取盈余公積，負(fù)數(shù)則直接減少未分配利潤(rùn)。

四、結(jié)語(yǔ)

以上對(duì)公司持有流通股金融資產(chǎn)的分類、初始確認(rèn)、計(jì)量及終止確認(rèn)涉及的相關(guān)問(wèn)題提出筆者的看法，在實(shí)務(wù)中，公司應(yīng)綜合考慮持有此類金融資產(chǎn)可能面臨的各類風(fēng)險(xiǎn)，如A股票在上市時(shí)經(jīng)過(guò)短暫的上漲后股價(jià)近幾年持續(xù)下跌，目前已低于當(dāng)初換股成本的20%，但上市收益產(chǎn)生的企業(yè)所得稅是以上市時(shí)的市價(jià)為計(jì)稅基礎(chǔ)，盡管按照重大資產(chǎn)重組申請(qǐng)了五年分期繳納，總體稅負(fù)金額仍然重大。倘若不是關(guān)聯(lián)方，如B股票按照“交易性金融資產(chǎn)”核算，可以根據(jù)資本市場(chǎng)的波動(dòng)情況及時(shí)調(diào)整持有策略，一方面減少資產(chǎn)貶值，另一方面也將降低納稅負(fù)擔(dān)及現(xiàn)金流壓力。 AFA

參考文獻(xiàn)

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（編輯：張春紅）