陳桂研 孟欣

【摘 要】 2019年1月，財政部要求各行政事業(yè)單位加快做好長期已使用在建工程轉(zhuǎn)固工作，但仍有很多高校的基建項目雖已交付使用，卻仍以在建工程長期掛賬?；椖哭D(zhuǎn)固會計核算是否合理、規(guī)范，直接影響到高校在建工程轉(zhuǎn)固工作，經(jīng)過實證研究和深入探究后，進一步提出相應的建議：以可行性研究報告為基準統(tǒng)領高?；A算項目管理，明確不同土地取得方式發(fā)生的征地等費用的結(jié)轉(zhuǎn)做法，根據(jù)高校資產(chǎn)交付時點的不同分別確定轉(zhuǎn)固暫估價值，建議在建工程增設二級會計科目進行暫估轉(zhuǎn)固賬務處理，將各職能部門融合到基建項目轉(zhuǎn)固會計核算有關業(yè)務流程鏈條，這些研究建議可為解決高?；椖哭D(zhuǎn)固在會計核算方面存在的實際問題提供思路和參考。

【關鍵詞】 高校財務； 基建項目； 轉(zhuǎn)固； 會計核算

【中圖分類號】 F234；G475? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）12-0013-06

一、引言

基建項目在建工程正式轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)對高校來說一般需要經(jīng)歷兩個步驟：一是項目竣工驗收合格后，實物資產(chǎn)交付使用，以暫估價值入賬；二是項目竣工財務決算經(jīng)主管部門批復后，辦理正式轉(zhuǎn)固，以批復的決算值為資產(chǎn)最終入賬價值。高?；椖拷ㄔO過程中，因政府審批手續(xù)復雜、參建單位多、時間跨度大、內(nèi)控管理環(huán)節(jié)多，需校內(nèi)多個職能部門共同參與完成建設管理、款項結(jié)算、建設成本歸集核算、竣工財務決算等一系列工作，最終形成房屋建筑物類固定資產(chǎn)?；椖靠⒐を炇蘸?，高校一方面需要辦理工程竣工價款結(jié)算、竣工財務決算編報和審計，另一方面需要等待上級主管部門對基建項目竣工財務決算審批，這些環(huán)節(jié)耗時較長，會影響高?；椖考皶r轉(zhuǎn)固。另外，在高校的會計核算方面也存在著很多復雜的因素，導致高?；椖繉Τ杀練w集不能達成共識，影響基建項目按時轉(zhuǎn)固。上述因素導致高校存在基本建設類經(jīng)費投入比例較大而結(jié)轉(zhuǎn)計入固定資產(chǎn)價值比例較低的問題，因此，財政部要求各行政事業(yè)單位加快做好轉(zhuǎn)固工作，并于2019年1月印發(fā)《關于加快做好行政事業(yè)單位長期已使用在建工程轉(zhuǎn)固工作的通知》（財建〔2019〕1號）。2021年印發(fā)的《政府會計準則制度解釋第4號》（財會〔2021〕33號）也著重對在建工程按估計價值轉(zhuǎn)固相關會計處理進行規(guī)定，但高校在建工程長期掛賬的現(xiàn)象仍難以禁止，基建項目轉(zhuǎn)固會計核算是否合理、規(guī)范，直接關系到高校在建工程轉(zhuǎn)固工作是否科學高效，也直接影響了高校財務信息的準確性、完整性、及時性。如何使已交付使用基建項目在建工程轉(zhuǎn)固工作盡快落實，還需要根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)和管理實際對高?；椖哭D(zhuǎn)固遇到的會計核算問題進行深入分析與探究。

二、高校基建項目轉(zhuǎn)固會計核算有關問題及其原因分析

（一）高校內(nèi)部財務預算管理與建設成本歸集核算管理脫節(jié)

2019年1月1日政府會計準則制度施行，取消了基建會計單獨建賬的模式。高校的基本建設投資按照政府會計制度規(guī)定統(tǒng)一核算方法，直接在事業(yè)賬中進行基建業(yè)務核算，主要通過“在建工程”科目進行基建業(yè)務成本歸集和核算[1]。政府會計制度還規(guī)定基本建設投資應按項目單獨核算，這里的“按項目單獨核算”指按某一具體的基本建設項目單獨管理與核算。而在高校會計核算的實際應用中，除了會計科目核算的維度，校內(nèi)預算項目輔助核算也是高校會計核算的重要維度之一，在財務信息系統(tǒng)中，傳統(tǒng)會計科目核算下增設校內(nèi)預算項目輔助核算已經(jīng)被很多高校采用，通過校內(nèi)預算項目輔助核算，按照劃分同類原則、長期性原則、項目屬性唯一原則對項目進行分類及編碼設置[2]，會計科目余額和各個具體校內(nèi)預算項目余額相互關聯(lián)，構(gòu)成了高校立體的財務管理和會計核算體系。財務信息系統(tǒng)中的校內(nèi)預算項目核算的精細化，通過設置項目的多方面信息（包括項目主管部門、所屬部門、經(jīng)費性質(zhì)、資金來源等），有助于項目的多層次、多維度管理和統(tǒng)計分析[3]。對于某一具體的基本建設項目來說，與基建項目相關的經(jīng)費由多個校內(nèi)職能部門管理，且根據(jù)資金來源的不同，一個基本建設項目使用多個校內(nèi)預算項目經(jīng)費完成，如何全面、準確地歸集基建項目的建設成本尤為重要。

以教育部直屬高校為例，根據(jù)資金來源的不同，基本建設項目分別實行審批管理或備案管理，高校在實際管理中也會對某一具體的基本建設項目分設中央預算資金、地方預算資金和其他自有資金等校內(nèi)預算項目。有的高校部門職能分工較細，校內(nèi)預算安排時將與基本建設相關的專項經(jīng)費按照慣例安排到各執(zhí)行部門名下，多個職能部門參與基本建設相關工作，比如校園規(guī)劃論證專項費用、基建前期論證費、征地動遷補償費、供熱并網(wǎng)費、電力增容費等。在某一具體的基本建設項目未立項之前發(fā)生的費用，例如項目可行性報告編制費、環(huán)評報告編制費等在基建項目立項后通常會調(diào)至項目成本，但是由于部分高校建設項目可行性研究報告編制套用模板或者調(diào)研論證不充分等問題往往導致征地動遷補償、供熱并網(wǎng)費、電力增容費等一些待攤投資在基建項目轉(zhuǎn)固時遺漏在外，這種校內(nèi)財務預算管理和建設成本歸集核算管理脫節(jié)導致基本建設項目成本不完整，從而造成房屋建筑類資產(chǎn)價值低估的現(xiàn)象普遍存在。

（二）取得土地使用權發(fā)生征地等費用結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)的做法不統(tǒng)一

1999年高校擴招以來，為適應高等教育快速發(fā)展的需求，解決食堂、宿舍以及教學設施短缺等問題，各高校著手迅速擴大基建規(guī)模，由于老校區(qū)缺乏閑置土地，紛紛謀劃貸款征地建設新校區(qū)。2000年前后很多高校陸續(xù)發(fā)生了為取得土地使用權支付的各項費用，如土地征用費、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗的補償費等。根據(jù)《政府會計準則第4號——無形資產(chǎn)》（財會〔2016〕12號），土地使用權為無形資產(chǎn)，那么基建項目中為取得土地使用權而發(fā)生的各項費用是結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)（土地使用權），還是按照“待攤投資”核算后分配到“建筑安裝工程投資”最終結(jié)轉(zhuǎn)為房屋建筑物等固定資產(chǎn)價值，學術界也持有不同觀點。

目前相關制度文件沒有對取得土地使用權而發(fā)生的征地等相關費用結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)進行明確指導，導致很多高校對征地費的管理和會計核算操作不一致。在基建計劃管理層面，向上級主管部門報送基建投資計劃時，有些高校征地費按照單獨項目報送基建投資計劃，在建筑物建設項目轉(zhuǎn)固時卻未將以前年度征地費等隨之結(jié)轉(zhuǎn)，導致以前年度征地費在“在建工程”會計科目長期掛賬；有些高校不再對征地費單項申報基建投資計劃，而是并入各建筑物的建設項目以待攤投資的形式申報，有的高校甚至沒有對征地費報送基建投資計劃。在土地政策屬地化管理層面，高校的公益性屬性使得其教育用地使用權是以無償劃撥形式取得的，有的地方政府給高校的教育用地是凈地，有的地方政府雖然是將土地使用權無償劃撥但由高校負責地上建筑物的動遷補償和青苗補償。各高校基建計劃管理與土地政策屬地化管理的不同，導致后續(xù)征地費的管理與會計核算千差萬別。在征地費結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)時，有些高校將征地費相關支出結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)（土地使用權），有些將征地費相關支出分攤到相關建筑物計入固定資產(chǎn)成本，甚至有些高校將征地費等相關支出直接費用化，不規(guī)范的會計核算結(jié)果也勢必會影響高校財務資產(chǎn)信息的完整性、真實性和準確性。

（三）高?；椖吭诮Y(jié)算之前交付使用且發(fā)生后續(xù)待攤支出

財政部《關于加快做好行政事業(yè)單位長期已使用在建工程轉(zhuǎn)固工作的通知》（財建〔2019〕1號）中的“項目竣工驗收、工程竣工價款結(jié)算、資產(chǎn)交付使用”轉(zhuǎn)固工作流程與大部分教育部直屬高校管理的實際情況難以完全一致。教學樓、實驗中心、活動中心、食堂、宿舍等基建項目一般會經(jīng)歷較長的建設周期，高校師生迫切希望早日投入使用，往往等不了3個月甚至時間更長的工程竣工價款結(jié)算，高校實際的轉(zhuǎn)固工作流程通常是項目竣工驗收→資產(chǎn)交付使用→工程竣工價款結(jié)算→財務決算編報→竣工財務決算批復。根據(jù)《基本建設財務規(guī)則》（財政部令第81號）第三十九條規(guī)定“已具備竣工驗收條件的項目，應當及時組織驗收，移交生產(chǎn)和使用[4]”，此時工程竣工價款結(jié)算價款尚未鎖定，項目竣工驗收合格之后實物資產(chǎn)卻已經(jīng)交付使用，隨之而來的是以暫估值入賬的問題，若不及時以暫估值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)價值，勢必會影響高校財務會計報表數(shù)據(jù)和國有資產(chǎn)報表數(shù)據(jù)的準確性。

從《政府會計準則制度解釋第4號》（財會〔2021〕33號）中的“在建工程按照估計價值轉(zhuǎn)固時，單位應當將該項目的工程竣工結(jié)算書、各項費用歸集表或交付使用資產(chǎn)明細表等材料作為原始憑證”可以看出，制度文件認為暫估轉(zhuǎn)固前提條件為完成工程竣工價款結(jié)算這一理想情況，但是高?；椖抠Y產(chǎn)移交使用后距離工程竣工價款結(jié)算完成時還需要較長時間，而高?；椖抠Y產(chǎn)移交使用時根據(jù)相關制度要求就應該以暫估價值入固定資產(chǎn)實物賬與財務賬進行管理，由于工程竣工價款結(jié)算尚未完成，且暫估轉(zhuǎn)固后基建項目還會發(fā)生后續(xù)待攤投資支出，此時暫估入固定資產(chǎn)賬價值的確定就成為核算工作的焦點和難點，目前高校會計核算缺乏暫估的原則和具體做法。

（四）相關制度文件對在建工程暫估轉(zhuǎn)固的賬務處理沒有規(guī)范統(tǒng)一

政府會計制度規(guī)定將基建賬和高校事業(yè)大賬統(tǒng)一核算，基建賬目本期發(fā)生額的引入，更加明確了基建工程的資金占用和使用情況，使高校的會計信息更加完整[5]。雖然政府會計制度規(guī)定在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)一級會計科目的賬務處理較為簡單，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“在建工程”即可，但是由于“在建工程”二級明細會計科目較多，且涉及到“待攤投資”分配以及“基建轉(zhuǎn)出投資”轉(zhuǎn)出等，賬務處理比較復雜；目前教育部直屬高校都有校內(nèi)預算項目輔助管理的維度，在會計核算時需同步處理；另外暫估轉(zhuǎn)固后依然有后續(xù)待攤投資成本發(fā)生的情形，需要通盤考慮，由于相關制度文件沒有此方面的指導意見，導致部分高?；椖繒汗澜Y(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的賬務處理存在不規(guī)范的地方，或存在記賬憑證后應附的原始憑證附件不符合現(xiàn)行政策文件要求等情況。

《政府會計準則制度解釋第4號（征求意見稿）》（財辦會〔2021〕33號）曾規(guī)定在建工程按照估計價值轉(zhuǎn)固的具體處理程序，征求意見稿指導將在建工程科目各明細科目余額轉(zhuǎn)出，但是《政府會計準則制度解釋第4號》最終定稿時將此部分內(nèi)容刪除的同時并未明確具體做法?！墩畷嫓蕜t制度解釋第4號》較征求意見稿新增“在建工程按照估計價值轉(zhuǎn)固之后、辦理竣工財務決算之前，發(fā)生調(diào)整已確認的應付工程價款等影響估計價值的事項，單位應當先通過在建工程科目進行會計處理，再由在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、公共基礎設施”。此部分內(nèi)容符合工程竣工價款結(jié)算后仍有在建工程成本發(fā)生的實際情況。例如竣工財務決算審計費等待攤投資支出也應列入基建項目在建工程成本核算，但是由于此階段還在辦理竣工財務決算之前，仍處于暫估轉(zhuǎn)固的階段，《政府會計準則制度解釋第4號》未明確新增的“在建工程”再次暫估轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的時間節(jié)點或者流程要求。

（五）高校尚未建立健全基建項目轉(zhuǎn)固會計核算有關流程

政府會計準則制度要求各級各類行政單位和事業(yè)單位的基本建設投資按照政府會計制度規(guī)定統(tǒng)一進行會計核算，但是目前高校財務部門仍舊偏重管控型，保證經(jīng)費合理合法合規(guī)使用仍是工作的重點，財務與業(yè)務融合程度普遍不高，總體來說管理水平還不能與政府會計制度改革同步發(fā)展[6]。高校各類業(yè)務的管理僅僅停留在各個職能部門內(nèi)部，或者各個職能部門之間職責邊界不清晰，難以實現(xiàn)全校業(yè)務流程的閉環(huán)管理，部分高校財務管理職能較為薄弱，尤其會計核算科室作為經(jīng)濟業(yè)務的末端環(huán)節(jié)，往往不能參與經(jīng)濟業(yè)務的具體管理，目前部分高校基建項目轉(zhuǎn)固會計核算跨職能部門間的業(yè)務流程尚不健全，導致財務人員不了解學?；椖抗芾淼娜郑诰唧w核算時也無法及時獲知和反饋業(yè)務中存在的各類問題。

基建項目的實施與管理基本上都是由各高校的基建管理部門負責，報銷手續(xù)齊全在財務部門即可報銷，但是基建項目在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的業(yè)務流程卻往往涉及校內(nèi)多個職能部門，例如資產(chǎn)管理部門、財務部門、審計部門等，若轉(zhuǎn)固職責沒有明確到校內(nèi)具體職能部門，或轉(zhuǎn)固業(yè)務流程不清晰，或工作人員對轉(zhuǎn)固工作不夠重視，都會導致高校基建項目相關信息無法及時傳遞，勢必會影響在建工程會計核算和基建項目順利轉(zhuǎn)固。例如，有的高?；椖康膶嵨镔Y產(chǎn)已經(jīng)交付使用了，但是由于業(yè)務流程不清晰導致相關信息沒有傳遞到財務部門，該基建項目在財務部門仍舊以“在建工程”會計科目核算，導致財務管理與實物資產(chǎn)管理脫節(jié)，如果兩個部門之間一直不溝通就會導致“在建工程”會計科目長期掛賬，此時就需要出臺相關的管理辦法，從內(nèi)部控制的制度建設角度，梳理和完善基建項目在建工程轉(zhuǎn)固會計核算相關的業(yè)務流程，明確基建管理部門是轉(zhuǎn)固工作的發(fā)起者、資產(chǎn)管理部門入資產(chǎn)實物賬后再到財務部門入賬等業(yè)務流程銜接節(jié)點，以加強高校建設項目轉(zhuǎn)固會計核算流程融合與管理。

三、高?；椖哭D(zhuǎn)固會計核算方面的有關建議

（一）以可行性研究報告為基準統(tǒng)領高?；A算項目管理

基本建設管理是以基建投資為龍頭的價值管理，項目建設的過程實際上是將流動資產(chǎn)變成實物資產(chǎn)的過程，因此要統(tǒng)籌各項資金來源，用基本建設投資管理的思維指導校內(nèi)預算安排和會計核算。高校基本建設項目立項屬于審批管理的，主要依據(jù)包括項目建議書、可行性研究報告、初步設計及概算等，雖然備案制不需要提交項目的可行性研究報告，但可行性論證是必不可少的校內(nèi)決策環(huán)節(jié)?？尚行匝芯繄蟾媸且粋€基建項目獲得上級部門批準立項的重要文件，可行性研究經(jīng)論證、審查、批準等一系列程序后所確定的投資額度作為基建項目實施的總投資控制數(shù)。目前高校投資控制管理、竣工財務決算和決算審計都以可行性研究報告為基準，各高校應充分認識到基建項目可行性研究的重要性，委托具有較高政策水平的專業(yè)研究機構(gòu)依據(jù)科學、客觀、公正、實事求是等原則進行編撰，并對委托單位編制的可行性研究報告進行內(nèi)部審查和委托專家評審，經(jīng)過交換意見、修改完善后才可正式定稿，尤其要關注是否存在重大缺項漏項。例如有可能是后勤管理部門或資產(chǎn)管理部門負責的但是為新建基建項目發(fā)生的電力增容費、采暖并網(wǎng)費、土地動遷補償費、支護、管線遷移等均應估算在內(nèi)。在可行性研究報告嚴謹性、專業(yè)性的基礎上，各高校在基建項目投資過程中才能更好地執(zhí)行可行性研究報告，以可行性研究報告為基準統(tǒng)籌校內(nèi)基建預算項目安排與管理，基建項目成本歸集才可遵循已批復的可行性研究報告的建設內(nèi)容，確保會計核算真實、完整、準確。

為解決校內(nèi)預算編制、校內(nèi)預算項目設立與基建管理部門實際業(yè)務分解實施之間存在脫節(jié)問題，高校財務部門在預算安排時，不能僅按照項目支出內(nèi)容分設預算項目，應進一步區(qū)分基建項目預算和費用預算，對于應納入基建項目成本的預算統(tǒng)一安排到中央預算資金、地方預算資金和其他自有資金等具體的校內(nèi)預算項目；高?；ü芾聿块T也應以可行性研究報告為基準，將該基建項目有關的建筑安裝工程投資、設備投資、待攤投資成本支出等申報到具體的校內(nèi)基建預算項目。勘察費、設計費、研究試驗費、可行性研究費及項目其他前期費用為“待攤投資”明細科目的核算內(nèi)容，應將預算安排在具體的基建預算項目中，先費用化，待基建項目批復立項之后調(diào)整為“在建工程”會計科目；對于基建項目配套外網(wǎng)（暖氣、排水管網(wǎng)、給水外網(wǎng)、燃氣外網(wǎng)等以及相應的土石方開挖、室外場地鋪裝以及綠化景觀等）這些為新建建筑物發(fā)揮功能必不可少的投入為“建筑安裝工程投資”明細科目的核算內(nèi)容，也應將預算安排在具體的基建預算項目中，核算時直接資本化；對于教育部直屬高校改善基本辦學專項資金安排的建設項目配套工程，應隨基本建設項目一同轉(zhuǎn)固的，在安排預算時應將建設配套預算項目單獨標記，按在建工程核算，予以資本化。

（二）土地不同取得方式發(fā)生征地等相關費用的結(jié)轉(zhuǎn)做法

根據(jù)《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》（財會〔2016〕12號）規(guī)定，“購建房屋及構(gòu)筑物時，不能分清購建成本中的房屋及構(gòu)筑物部分與土地使用權部分的，應當全部確認為固定資產(chǎn)；能夠分清購建成本中的房屋及構(gòu)筑物部分與土地使用權部分的，應當將其中的房屋及構(gòu)筑物部分確認為固定資產(chǎn)，將其中的土地使用權部分確認為無形資產(chǎn)”。根據(jù)《政府會計準則第4號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，土地使用權為無形資產(chǎn)，在取得時應按照成本進行初始計量，“政府會計主體外購的無形資產(chǎn)，其成本包括購買價款、相關稅費以及可歸屬于該項資產(chǎn)達到預定用途前所發(fā)生的其他支出”，即外購時為使土地達到預定用途的支出都可以計入土地使用權的成本。不同于《國有建設單位會計制度》（財會字〔1995〕45號）規(guī)定的“行政事業(yè)單位的建設項目通過出讓方式取得土地使用權而支付的出讓金”通過“待攤投資”明細科目核算，《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）規(guī)定“取得土地使用權支付的土地出讓金”通過“其他投資”下設的“無形資產(chǎn)”明細科目核算，說明政府會計制度要求土地出讓金應計入土地使用權成本，通過“其他投資”明細科目最終結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)土地使用權。

《政府會計準則第4號——無形資產(chǎn)》規(guī)定“政府會計主體無償調(diào)入的無形資產(chǎn)，其成本按照調(diào)出方賬面價值加上相關稅費確定”，但是對于政府無償劃撥的土地難以取得調(diào)出方的賬面價值。高校的很多土地為政府無償劃撥，要求未經(jīng)批準時不得擅自改變土地用途、出租、出售、轉(zhuǎn)讓和抵押。因此對于政府無償劃撥的土地使用權，雖然高校為取得土地使用權又發(fā)生了土地補償費、安置補助費等，但是由于政府無償劃撥土地無使用期限，無法進行攤銷，其發(fā)生的費用不應計入土地的成本之中。根據(jù)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》“待攤投資”明細科目核算的內(nèi)容包括“土地征用及遷移補償費、土地復墾及補償費、森林植被恢復費及其他為取得土地使用權、租用權而發(fā)生的費用”，這與《基本建設項目建設成本管理規(guī)定》（財建〔2016〕504號）的規(guī)定一致，因此基建工程辦妥竣工驗收手續(xù)交付使用后，建議根據(jù)建筑面積等分配方式將“待攤投資”分配到“建筑安裝工程投資”，最終結(jié)轉(zhuǎn)至房屋建筑物等固定資產(chǎn)進行折舊。將“待攤投資”分配到“建筑安裝工程投資”時若只有單個基建項目分配較為容易，但是新校區(qū)建設一般都是分期實施，有的還會預留未來的發(fā)展空間，建議高校進行新校區(qū)規(guī)劃時，整體布局，考慮土地的規(guī)劃問題。

（三）根據(jù)高校資產(chǎn)交付時點的不同分別確定轉(zhuǎn)固暫估價值

高?；椖哭D(zhuǎn)固根據(jù)資產(chǎn)入賬價值確定的時點可以劃分為暫估轉(zhuǎn)固和正式轉(zhuǎn)固兩個環(huán)節(jié)，基建項目竣工財務決算審批前交付使用暫估入固定資產(chǎn)，基建項目竣工財務決算審批后正式轉(zhuǎn)固。根據(jù)高?；椖繉嵨镔Y產(chǎn)交付時間的不同，在建工程轉(zhuǎn)固暫估價值的確定有不同的建議。

一是已完成項目竣工財務決算手續(xù)但尚未審批的基建項目，實物資產(chǎn)交付使用時，以項目竣工財務決算確定的價值作為暫估值入賬，竣工財務決算通過上級主管部門審批后，按審批后的實際成本調(diào)整原來的暫估值。

二是工程竣工價款結(jié)算已完成，即將編制項目竣工財務決算時，暫估價值可以按照《政府會計準則制度解釋第4號》規(guī)定的根據(jù)“在建工程”科目相關明細科目的賬面余額確定，但是注意各類應付未付的款項應已列入成本。

三是工程竣工價款結(jié)算尚未完成時就需要實物資產(chǎn)交付使用，此時暫估價值的確定才是難點和重點所在，建議由學校基建管理部門遵循謹慎性原則根據(jù)全部合同額、已結(jié)算額和未結(jié)算完的項目變更金額大小確定暫估價值。《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）規(guī)定“政府會計主體應當按照經(jīng)濟業(yè)務或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，不限于以經(jīng)濟業(yè)務或者事項的法律形式為依據(jù)[7]”，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，基建項目實物資產(chǎn)已交付使用，事項的經(jīng)濟實質(zhì)已然發(fā)生，高校應及時確認在建工程成本按照暫估價值入固定資產(chǎn)賬，及時做好在建工程暫估轉(zhuǎn)固工作。此時由于尚未進行工程竣工價款結(jié)算，掛應付賬款暫估成本轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)賬時需要手續(xù)完備、審核嚴謹，除了基建管理部門進行基建項目完工及暫估價值的確認，建議還經(jīng)過校級“兩支筆”會簽審批流程。

（四）增設在建工程二級會計科目進行暫估轉(zhuǎn)固賬務處理

根據(jù)政府會計制度規(guī)定，直接在“大賬”中進行基本建設業(yè)務核算，不再單獨建賬，但是應當按項目單獨核算，原有的科目賬做法也逐漸向項目賬轉(zhuǎn)變[8]。高校的某個基本建設項目根據(jù)中央預算資金、地方預算資金和其他自有資金等不同資金來源一般會分設不同的具體校內(nèi)預算項目，例如A、B、C校內(nèi)預算項目進行管理，在會計核算時需同步賬務處理。由于基建項目還會有后續(xù)待攤投資支出，為了不影響該基建項目在建工程“待攤投資”明細科目的分配和項目竣工財務決算報表的編制，此時可暫不將“待攤投資”分配攤?cè)搿敖ㄖ惭b工程投資”等明細科目，建議增設“在建工程——暫估入賬”二級明細會計科目暫估入固定資產(chǎn)，待項目竣工財務決算批復后紅字沖回“在建工程——暫估入賬”，再進行“待攤投資”分配攤?cè)搿敖ㄖ惭b工程投資”等明細科目以及其他賬務處理，之后再按照在建工程的“建筑安裝工程投資”等明細科目的實際成本結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)價值，進行在建工程明細科目轉(zhuǎn)出的會計處理。此種核算方式除考慮到了后續(xù)發(fā)生在建工程成本的情況，也考慮到了該基建項目的竣工財務決算編報，結(jié)合上述建議，已交付使用基建項目轉(zhuǎn)固賬務處理可參照如下：

1.高?；椖靠⒐を炇蘸细窈筚Y產(chǎn)交付使用時，在建工程暫估入固定資產(chǎn)賬務處理：

【財務會計】

借：固定資產(chǎn)——房屋及構(gòu)筑物（暫估值） A、B、C校內(nèi)預算項目

貸：在建工程——暫估入賬 A、B、C校內(nèi)預算項目

【預算會計】

無

2.高校基建項目完成工程竣工價款結(jié)算列成本支出，或者后續(xù)發(fā)生基建項目的待攤投資支出時：

【財務會計】

借：在建工程——建筑安裝工程投資/待攤投資等 A、B、C校內(nèi)預算項目

貸：銀行存款等

【預算會計】

借：事業(yè)支出? A、B、C校內(nèi)預算項目

貸：資金結(jié)存

3.各高校的基建項目需要在年度政府部門財務報告報表附注“在建工程明細表”中按項目逐個列出，若高?；椖靠⒐へ攧諞Q算需要次年完成，暫估轉(zhuǎn)固后本年度可能再發(fā)生后續(xù)待攤投資等支出的情形。由于暫估值入賬的固定資產(chǎn)需計提折舊，不建議隨時調(diào)整暫估入賬的固定資產(chǎn)價值，為了使“在建工程明細表”中已暫估轉(zhuǎn)固的基建項目年末數(shù)不留余額，可以在當年年末進行一次賬務處理，將基建項目轉(zhuǎn)固后本年再發(fā)生的在建工程支出暫估轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，保證年度財務報告數(shù)據(jù)與經(jīng)濟業(yè)務實際相符：

【財務會計】

借：固定資產(chǎn)——房屋及構(gòu)筑物（新增暫估值） A、B、C校內(nèi)預算項目

貸：在建工程——暫估入賬A、B、C校內(nèi)預算項目

【預算會計】

無

4.待項目竣工財務決算批復后，將“在建工程——暫估入賬”科目余額紅字沖回，“待攤投資”分配攤?cè)搿敖ㄖ惭b工程投資”等相關賬務處理之后（略），按照批復后的實際成本將在建工程各明細科目正式結(jié)轉(zhuǎn)：

【財務會計】

借：固定資產(chǎn)——房屋及構(gòu)筑物（暫估值）（紅字） A、B、C校內(nèi)預算項目

貸：在建工程——暫估入賬（紅字）? A、B、C校內(nèi)預算項目

【預算會計】

無

【財務會計】

借：固定資產(chǎn)——房屋及構(gòu)筑物（實際成本）? A、B、C校內(nèi)預算項目

貸：在建工程——建筑安裝工程投資等（實際成本）? A、B、C校內(nèi)預算項目

【預算會計】

無

（五）將各職能部門融合到基建項目轉(zhuǎn)固會計核算有關業(yè)務流程鏈條

建議高校各職能部門注重基建項目的信息與傳遞，促進“業(yè)財融合”，讓基建管理部門與資產(chǎn)管理部門的信息匯聚，使財務部門從全局角度準確了解在建工程到固定資產(chǎn)的全鏈條管理進程。高校應加強制度建設，明晰責任主體“必為之事”“必擔之責”，厘清部門單位的職權、責任和運行流程[9]，融合校內(nèi)各職能部門基建項目轉(zhuǎn)固會計核算有關業(yè)務流程，以促進高校基建項目及時轉(zhuǎn)固。融合基建項目轉(zhuǎn)固會計核算有關業(yè)務流程之前應先明確校內(nèi)各職能部門的轉(zhuǎn)固職責。高校的基建管理部門應嚴格執(zhí)行基建項目竣工驗收程序，基建項目竣工驗收合格后應及時辦理資產(chǎn)交付使用移交手續(xù)，并且積極主動推進基建項目的竣工財務決算工作。高校的資產(chǎn)管理部門應履行高校國有資產(chǎn)管理職責，基建項目竣工驗收合格并移交手續(xù)后及時辦理按照暫估值入固定資產(chǎn)實物賬工作，最后依據(jù)項目竣工財務決算批復意見和相關材料辦理產(chǎn)權證和固定資產(chǎn)入賬、調(diào)增（減）工作；并與財務部門定期進行固定資產(chǎn)的臺賬核對。高校的財務部門應及時做好項目竣工財務決算的編制、配合社會中介機構(gòu)評審及上報工作；對已交付使用但尚未辦理項目竣工財務決算手續(xù)的固定資產(chǎn)及時按照暫估值入財務賬，待項目竣工財務決算審批后再按批復數(shù)進行賬務調(diào)整。高校的審計部門應與校內(nèi)基建管理部門、財務部門密切配合，按照相關規(guī)定組織開展基建項目竣工財務決算委托評審等業(yè)務，并對評審工作實施監(jiān)督。

上級出臺的相關制度對基建項目正式轉(zhuǎn)固要求已規(guī)范得較為細致，但是校內(nèi)各職能部門的暫估轉(zhuǎn)固會計核算的業(yè)務流程還需各高校自行梳理與制定，建議將校內(nèi)各職能部門業(yè)務貫通以構(gòu)成信息傳遞的完整鏈條，能內(nèi)嵌到信息系統(tǒng)則為最優(yōu)。高?；椖哭D(zhuǎn)固會計核算有關業(yè)務流程梳理建議至少包含以下關鍵步驟：暫估轉(zhuǎn)固時，一是基建項目竣工驗收合格后，基建管理部門向資產(chǎn)管理部門傳遞“暫估值入賬基建項目清單”，清單內(nèi)容應包括基建項目名稱、交付使用日期、項目竣工財務決算狀態(tài)、暫估價值等相關信息，“暫估值入賬基建項目清單”需經(jīng)基建管理部門負責人審核確認、主管校領導審批等程序；二是資產(chǎn)管理部門根據(jù)基建管理部門提供的“暫估值入賬基建項目清單”登記校產(chǎn)，及時向財務部門提交“校產(chǎn)記賬憑單”，備注暫估值固定資產(chǎn)入賬；三是資產(chǎn)管理部門提供的“校產(chǎn)記賬憑單”和基建管理部門出具的“暫估值入賬基建項目清單”及時傳遞給財務部門后進行固定資產(chǎn)暫估值入賬的賬務處理。正式轉(zhuǎn)固時，財務部門依據(jù)批復的項目竣工財務決算和資產(chǎn)管理部門新提供的“校產(chǎn)記賬憑單”，進行正式的結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)賬務處理。

四、結(jié)語

基建項目竣工驗收合格之后，工程竣工價款結(jié)算尚未結(jié)束時，實物資產(chǎn)就已移交使用是高?；椖科毡榈墓芾憩F(xiàn)狀，高?；椖窟^程管理中制約因素導致在建工程正式轉(zhuǎn)固的過程就較為復雜，若是再為追求會計處理的法律形式合理性而推遲基建項目資產(chǎn)移交，或者拖慢轉(zhuǎn)固工作進程則更不可取，也會導致高校基建項目出現(xiàn)在建工程長期掛賬問題。規(guī)范的在建工程會計核算有助于反映和監(jiān)督基建項目的具體執(zhí)行與實際管理，通過對基建項目轉(zhuǎn)固會計核算方面問題的進一步探究，有助于促進高校基建項目轉(zhuǎn)固工作，有助于保證高校國有資產(chǎn)的真實性和完整性。建議各高校加強工程項目的管理，重視基建項目可行性研究報告的嚴謹性、專業(yè)性，并以此為基準統(tǒng)領高校基建投資管理，進一步指導高?；A算項目管理；對基建項目轉(zhuǎn)固的會計核算依據(jù)政府會計準則制度嚴格規(guī)范，隨時關注核算過程中出現(xiàn)的問題并及時解決；加強基建項目的信息與傳遞，促進“業(yè)財融合”，將各職能部門融合到基建項目轉(zhuǎn)固會計核算有關業(yè)務流程鏈條；促進高?；椖靠⒐そ桓掇D(zhuǎn)固工作規(guī)范化，加強各個環(huán)節(jié)的財務監(jiān)督管理。

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