蔣艷

（四川省宜賓普什集團有限公司，四川 宜賓 644007）

一、選題背景

近年來，受汽車行業(yè)的影響，汽車零部件行業(yè)競爭加劇，企業(yè)要想在激烈的市場競爭中立于不敗之地，必須在確保產(chǎn)品質(zhì)量、提高產(chǎn)品核心技術(shù)的情況下，科學、合理地降低成本，以提高市場競爭力，提高客戶滿意度。

P 公司是一家工藝復雜的汽車曲軸生產(chǎn)企業(yè)。在P 公司的生產(chǎn)費用中，單位固定成本在單位產(chǎn)品成本中所占比例最高達30%。P 公司主要按產(chǎn)成品產(chǎn)量平均分攤制造費用，但該方法不能準確反映產(chǎn)品成本信息，采用作業(yè)成本法計算出的產(chǎn)品成本更符合實際情況。

二、傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的概念

（一）傳統(tǒng)成本法的概念

傳統(tǒng)成本法采用成本分攤的計算方式，僅簡單計算扣除直接人工和直接服務(wù)之后的成本。

（二）作業(yè)成本法的概念

作業(yè)成本法的成本計算方式更為科學，因為其將成本企業(yè)耗用的所有資源都納入其中，能夠幫助企業(yè)結(jié)合不同作業(yè)流程的特點確定成本動因［1］。

1.作業(yè)

作業(yè)是企業(yè)的某一環(huán)節(jié)工藝或某一環(huán)節(jié)工作，是一項循環(huán)操作［2］。它既是企業(yè)內(nèi)部細致且具體的工作活動，也可以指代企業(yè)一系列活動的總和。集合企業(yè)多個相關(guān)聯(lián)的作業(yè)就能夠形成企業(yè)的作業(yè)中心。

企業(yè)的工作涉及對企業(yè)資源的消耗。資源消耗包括企業(yè)的人工、水電費等方面的消耗。企業(yè)的任何產(chǎn)品在形成之前都要消耗一定的作業(yè)，作業(yè)能夠幫助企業(yè)實現(xiàn)產(chǎn)品的生產(chǎn)。

2.成本動因

企業(yè)生產(chǎn)所有產(chǎn)品所消耗的成本，都具有一定的驅(qū)動因素，這在財務(wù)管理中被稱為成本動因。作業(yè)成本法將成本動因分為兩類：一是資源成本動因，指的是一項作業(yè)根據(jù)資源的消耗量分配成本的方式；二是作業(yè)量，指的是根據(jù)作業(yè)的量分配成本。

三、傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法計算方法的區(qū)別

（一）成本計算的階段

在以作業(yè)成本法核算的過程中，企業(yè)要先歸集經(jīng)營過程中消耗的各類資源與發(fā)生的費用，以資源動因為依據(jù)，將各類資源分配到作業(yè)成本庫中，并結(jié)合各類成本庫計算所需要的成本動因數(shù)，匯總出需要分攤的成本總額。作業(yè)成本法以作業(yè)為分析重點，在分析作業(yè)之后分配相應(yīng)的間接成本，并計算各類產(chǎn)品的成本。

首先，確定各類需要耗費的資源，并將資源歸入資源庫。企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的過程就是消耗資源的過程，資源包括人力資源、材料、水電等。其次，建立作業(yè)中心和成本庫。企業(yè)開展作業(yè)成本法的核算過程，是產(chǎn)品從投入到產(chǎn)出的過程，產(chǎn)出經(jīng)歷了各類作業(yè)，企業(yè)要在合理劃分作業(yè)的基礎(chǔ)上，結(jié)合成本效益原則確定間接費用，再根據(jù)企業(yè)實際確定作業(yè)中心，這也是作業(yè)成本法能否成功使用的關(guān)鍵環(huán)節(jié)［3］。再次，合理確定資源動因。資源動因是企業(yè)在作業(yè)中心所消耗各類資源的計量，例如設(shè)備折舊對應(yīng)的是機械工時。企業(yè)分析處理好各類資源動因，能夠計算出相應(yīng)的間接費用，形成對成本的歸集。此外，確定各作業(yè)成本動因和成本動因分配率。企業(yè)的成本庫歸集了各類成本之后，最終要將成本分配給產(chǎn)品，成本動因是連接資源耗費和成本庫之間的紐帶，企業(yè)要清晰地統(tǒng)計作業(yè)動因量，并在此基礎(chǔ)上分析各類產(chǎn)品消耗的作業(yè)動因量，根據(jù)實際情況計算出相應(yīng)的成本分配率，將作業(yè)成本庫中的各類費用分配給具體的產(chǎn)品，最后計算出各類產(chǎn)品的總成本及單位成本。

（二）成本分配因果關(guān)系的區(qū)別

成本追溯是指把成本直接分配給相關(guān)的成本對象。傳統(tǒng)成本計算的直接成本，通常僅限于直接材料、直接人工，制造費用都按照產(chǎn)量平均分攤。

動因分配是指根據(jù)成本動因?qū)⒊杀痉峙浣o各成本對象的過程。若相關(guān)成本動因難以被企業(yè)有效追溯，那么則可以產(chǎn)量為基礎(chǔ)分攤給成本對象。

傳統(tǒng)成本計算將產(chǎn)品數(shù)量作為間接費用唯一的成本動因。

（三）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法計算方法的區(qū)別

［例］P 公司的主要業(yè)務(wù)是曲軸加工，以2021年1月加工的A 與B 型號為例，成本資料如表1、表2所示。

表1 產(chǎn)量、直接人工、直接材料數(shù)據(jù)

表2 制造費用發(fā)生額（單位：元）

1.按傳統(tǒng)成本法計算成本

P 公司現(xiàn)采用傳統(tǒng)成本法計算產(chǎn)品成本，直接材料直接計入產(chǎn)品成本，直接人工、間接油輔料、車間后勤人員工資、質(zhì)量保證部與設(shè)備動力部人員工資、機器設(shè)備與廠房折舊、水電消耗、維修費及其他制造費用均按當月產(chǎn)量平均分攤到每根曲軸。

按傳統(tǒng)成本法計算的產(chǎn)品成本如表3所示。2.按作業(yè)成本法計算的制造費用分配率P 公司曲軸成品與曲軸毛坯的規(guī)格型號為一一對應(yīng)關(guān)系，因此直接材料成本直接追溯到具體產(chǎn)品。P 公司屬于多工序、多品種、批量生產(chǎn)企業(yè)，每種曲軸的每道工序可測算定額工時，用定額工時作為驅(qū)動因素，將直接人工、間接制造費用分配到產(chǎn)品。

表3 按傳統(tǒng)成本法計算的產(chǎn)品成本（單位：元）

作業(yè)成本法先將間接制造費用歸集到4個成本庫。

第一，批次級成本庫：由于每批產(chǎn)品都需要生產(chǎn)準備、抽樣檢驗和送料各一次，不同產(chǎn)品上述成本歸入一個作業(yè)成本庫，按生產(chǎn)批次數(shù)分配該作業(yè)成本。

第二，A、B 產(chǎn)品線成本庫：選擇各產(chǎn)品批次作為各作業(yè)成本的分配基礎(chǔ)。

第三，生產(chǎn)維持成本庫：分配基礎(chǔ)選擇工時定額，據(jù)此分配給每件產(chǎn)品。

作業(yè)成本分配的第一步是計算作業(yè)成本動因的單位成本，作為作業(yè)成本的分配率，如 表4所示。

表4 作業(yè)成本分配率

作業(yè)成本分配的第二步是根據(jù)單位作業(yè)成本和作業(yè)量，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品。

按作業(yè)成本法計算的產(chǎn)品成本如表5所示。

表5 按作業(yè)成本法計算的產(chǎn)品成本（單位：元）

3.傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法計算差異

從以上計算過程可以看出，A 按傳統(tǒng)成本計算法計算出的單位成本差異為-13.04元/件，差異率為-2.35%；B 按傳統(tǒng)成本計算法計算出的單位成本差異為65.19元/件，差異率為13.84%。這主要是因為作業(yè)成本法下，制造費用歸集為三個成本庫，采用不同的動因分配制造費用。

四、傳統(tǒng)成本法的缺點與作業(yè)成本法的優(yōu)點

（一）傳統(tǒng)成本法的缺點

1.將固定成本依據(jù)產(chǎn)量平均分攤給不同產(chǎn)品

以P 公司現(xiàn)有的分攤方法為例，隨著產(chǎn)量的增加，單位產(chǎn)品分攤的固定成本降低。在當月銷售收入一定的情況下，增加產(chǎn)品產(chǎn)量可稀釋產(chǎn)品單位成本，減少當期結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務(wù)成本，虛增當期利潤。

2.會給銷售定價決策帶來誤導

P 公司的制造費用按產(chǎn)量平均分配，但許多制造費用與產(chǎn)量不是成正比例變化，與實際情況不符，不能準確反映產(chǎn)品成本。

（二）作業(yè)成本法的優(yōu)點

1.實施作業(yè)成本法有利于促使全員主動配合

作業(yè)成本法要求企業(yè)內(nèi)部的全體員工參與其中，因為作業(yè)成本法貫穿企業(yè)的各個環(huán)節(jié)，這一核算方式能讓不同環(huán)節(jié)的成員緊密配合。企業(yè)的全體成員都需要了解作業(yè)成本法的要求，并掌握作業(yè)成本法的原理。企業(yè)生產(chǎn)部門、研發(fā)部門的人員要充分配合，共同探討作業(yè)成本法核算方案。

2.為公司成本控制決策提供更準確的方向

作業(yè)成本法能使財務(wù)成本核算人員及時了解產(chǎn)品的工藝流程，準確確定成本動因，將財務(wù)與業(yè)務(wù)知識融合起來，將傳統(tǒng)的核算會計與管理會計結(jié)合起來，從而更好地為企業(yè)提供有價值的服務(wù)。

五、結(jié)語

企業(yè)實施作業(yè)成本法的過程，涉及作業(yè)中心確認、成本動因選擇等一系列工作，總體而言，企業(yè)采用作業(yè)成本法將使企業(yè)的核算成本上升。企業(yè)需要通過作業(yè)成本法核算的數(shù)據(jù)較多，既包括財務(wù)數(shù)據(jù)，又包括非財務(wù)數(shù)據(jù)。本文通過對P 公司產(chǎn)品運用傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法計算的單位成本作比較，發(fā)現(xiàn)將成本動因作為分配基礎(chǔ)能增強產(chǎn)品與其所承擔成本的相關(guān)性，增強產(chǎn)品成本分配的準確性，但是實施作業(yè)成本法可能會增加企業(yè)核算成本，若增加的成本高于給企業(yè)帶來的效益，那么成本管理工作就是失敗的。因此，企業(yè)開展作業(yè)成本法要確保成本小于效益，并在未來的管理中進一步改進核算流程，使作業(yè)成本法為企業(yè)創(chuàng)造更大的價值。