摘要：政府績效審計(jì)涉及眾多利益相關(guān)者，享有知情權(quán)并具有一定的監(jiān)督權(quán)，這要求政府績效審計(jì)應(yīng)關(guān)注利益相關(guān)者的權(quán)益，并引導(dǎo)他們參加國家治理，由于利益者目標(biāo)各異且彼此相互影響，這些不同資源的支配者在政府績效審計(jì)中進(jìn)行著多方、長期、動態(tài)的博弈?；诖?，文章運(yùn)用博弈模型探討政府績效審計(jì)利益各方?jīng)Q策的相互影響，針對分析結(jié)果，對提高政府績效審計(jì)能力提出相關(guān)對策，為減少公共資金使用的浪費(fèi)、提高資金使用效能提供新的解釋路徑。

關(guān)鍵詞：政府績效審計(jì);利益相關(guān)者;博弈

中圖分類號：F239.44? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A? 文章編號：1005-6432（2023）14-0000-07

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2023.14.000

1? ?引言

利益相關(guān)者理論的核心就是“共同治理”，雖然由于信息不對稱、資源有限性，所有利益相關(guān)者的權(quán)益主張并不總能同時、同等地對待，但這并不能說明相關(guān)利益群體不具有重要性，財(cái)政資金的本質(zhì)特征是“取之于民、用之于民”，各利益相關(guān)者的目標(biāo)都可以表現(xiàn)為財(cái)政資金的長期穩(wěn)定和資金效益的不斷增長，這也說明了相關(guān)利益者享有知情權(quán)并具有一定的監(jiān)督權(quán)。《“十四五”國家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》亦提到要“加快構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系的目標(biāo)”，這要求在國家治理中關(guān)注所有利益相關(guān)者的權(quán)益并引導(dǎo)他們發(fā)揮其監(jiān)督作用。政府績效審計(jì)涉及到目標(biāo)各異的眾多利益相關(guān)者，這些不同資源的支配者進(jìn)行著多方博弈，且每一個審計(jì)階段以及各類主體之間的博弈都存在較為復(fù)雜多變的利益動機(jī)，中央層級的政府下?lián)艿呢?cái)政資金，追求的是資金使用的高效率、高收益。地方政府及下層級的相關(guān)部門，其目標(biāo)既有完成財(cái)政任務(wù)，也有自身的利益訴求。同時，由于社會公眾參與缺失，資金分配的公平性、均衡性尚不足，資金和項(xiàng)目有時落不到需要的人身上，真正的需求者可能由于能力不足反而收益較少。審計(jì)人員在履行公共服務(wù)職能時，在某些壓力下，可能對審計(jì)項(xiàng)目選擇性省略，甚至出現(xiàn)審計(jì)合謀，且審計(jì)人員選擇誠信亦是合謀會隨著時間的推移和環(huán)境的變化而不斷演變進(jìn)化，因此如何找到多贏均衡解是值得商榷的問題。

微觀層面來看，參與政府績效審計(jì)主體中的政府、審計(jì)機(jī)關(guān)、人大、財(cái)政等均有限理性，彼此的策略相互影響，是一個長期、動態(tài)演化過程?；诖?，文章在政府績效審計(jì)中引入有利益關(guān)系的相關(guān)者，對各方?jīng)Q策機(jī)制運(yùn)用演化博弈模型進(jìn)行分析，基于此提出政府績效審計(jì)能力的提升路徑。

2? ?文獻(xiàn)回顧

劉家義（2015）指出，國家審計(jì)能力重要體現(xiàn)是適應(yīng)外部環(huán)境并協(xié)調(diào)與外部利益相關(guān)者的關(guān)系[1]。審計(jì)是不同利益相關(guān)者的契約，審計(jì)行為準(zhǔn)則與客體應(yīng)由各治理者主體協(xié)商確定，審計(jì)的基本職能就是受相關(guān)利益者委托對會計(jì)記錄進(jìn)行審核。因此，建議構(gòu)建基于利益相關(guān)者參與，以決策有用為目標(biāo)導(dǎo)向的審計(jì)服務(wù)模式，通過審計(jì)主體足夠多、審計(jì)權(quán)充分發(fā)揮、形成立體式審計(jì)網(wǎng)絡(luò)和提供審計(jì)主體合力作用的平臺充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的“無影燈”效益，提高財(cái)政資金的利用效率。（時現(xiàn)、2016；商思爭、宣昌勇，2017；胡偉、2017；劉議勵，2020；王玉芳，2020；鄭石橋、鄒艷紅，2021）[2-7]。張陽、蔡祺（2017）基于活系統(tǒng)理論闡明了在績效審計(jì)業(yè)務(wù)中，應(yīng)考慮利益相關(guān)者的影響[8]。葉慧（2019）研究認(rèn)為少數(shù)民族發(fā)展資金支付路徑從中央開始，層層遞進(jìn)，最終落實(shí)到縣級部門，省級政府負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)審計(jì)[9]。 王美玲、姜竹（2019）認(rèn)為利益相關(guān)者參與審計(jì)，可以規(guī)范被審計(jì)單位行為、強(qiáng)化審計(jì)工作[10]。胡松良（2021）認(rèn)為審計(jì)人員在作出決策時，需要考慮利益相關(guān)者對于績效評估結(jié)果的需求[11]。曲國華等（2021）引入公眾在國際環(huán)境審計(jì)中進(jìn)行監(jiān)督，可以威懾企業(yè)、消除環(huán)境污染[12]。因此，利益相關(guān)者成為完善政府績效審計(jì)能力的重要力量，研究其抉擇的互動博弈格局對優(yōu)化政府績效審計(jì)能力具有重要意義。

3? ?政府績效審計(jì)利益相關(guān)者

政府績效審計(jì)的結(jié)果是公共的，必須集體選擇，這既要求審計(jì)機(jī)關(guān)的參與也需要各利益相關(guān)者的關(guān)注。近年來國家審計(jì)日益倍受關(guān)注，利益相關(guān)者亦成為影響政府績效審計(jì)的新興力量，這些利益群體逐漸從“被動接受”向“主動需求”轉(zhuǎn)變，不僅僅局限于審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的問題，而是希望審計(jì)能滿足他們更多的訴求。利益相關(guān)者的參與公共部門將產(chǎn)出更優(yōu)的結(jié)果，并且利益相關(guān)者理論不應(yīng)只注重那些有權(quán)力或是容易識別的利益相關(guān)者，還應(yīng)包括廣義上沒有權(quán)力的人們、群體或組織。因此，積極引導(dǎo)和協(xié)調(diào)利益相關(guān)者參與政府績效審計(jì)是必要且重要的。

根據(jù)與資金聯(lián)系的緊密性，政府績效審計(jì)中的利益相關(guān)者可分為兩類（具體見圖1），具體來說，第一類利益相關(guān)者包括資金的管理者和分配者（中央政府和地方政府）、資金的審計(jì)者（審計(jì)機(jī)關(guān)或?qū)徲?jì)事務(wù)所）、資金的執(zhí)行者（銀行、財(cái)政等）、資金的使用者（預(yù)算單位）和資金的監(jiān)督者（人大、財(cái)政），這類利益相關(guān)者與政府績效審計(jì)直接相關(guān)并能對審計(jì)施加直接的影響；第二類利益者包括納稅人、新聞媒體等，這類利益相關(guān)者通過影響外部環(huán)境及社會輿論導(dǎo)向來對政府績效審計(jì)施加間接的影響。

4? ?利益相關(guān)者在政府績效審計(jì)中的博弈

4.1? 參與相關(guān)者

其一，審計(jì)部門。對被審計(jì)單位履行職能進(jìn)行審計(jì)。其二，預(yù)算單位。預(yù)算單位即被審計(jì)單位。其三，地方政府。地方政府及下層級的相關(guān)部門，其目標(biāo)既有完成財(cái)政扶貧任務(wù)（公共性），也有自身的利益訴求（自利性）。其四，中央政府。中央政府負(fù)責(zé)下?lián)茇?cái)政資金，追求的是資金使用的高效率、高效益。當(dāng)預(yù)算單位違規(guī)、審計(jì)機(jī)構(gòu)不作為、地方政府也不進(jìn)行干預(yù)預(yù)算單位的違規(guī)行為時，中央政府可能會選擇介入進(jìn)行監(jiān)管問責(zé)。其五，人大及其常委會。人大及其常委會負(fù)責(zé)監(jiān)督各項(xiàng)事務(wù)是否合法合規(guī)。作為本級所有參與方的最后參與方，人大及其常委會負(fù)責(zé)對審計(jì)預(yù)算報(bào)告進(jìn)行最后的審核監(jiān)督，進(jìn)行{問責(zé)追究，不問責(zé)追究}的策略選擇。其六，新聞媒體公眾。在過去，新聞媒體公眾很少參與到少數(shù)民族發(fā)展資金的使用當(dāng)中去，審計(jì)部門發(fā)布的審計(jì)報(bào)告也僅僅在政府部門內(nèi)部使用，這就大大降低了審計(jì)監(jiān)管的效率。隨著時代的快速發(fā)展，新聞媒體公眾也逐漸參與到資金的監(jiān)管中來，這可以有效地提高少數(shù)民族發(fā)展資金的使用效率和效果。

4.2? 博弈關(guān)系

4.2.1? 基本假定

假定1 ：審計(jì)概率為，則不審計(jì)概率為。審計(jì)發(fā)現(xiàn)違規(guī)概率為，未發(fā)現(xiàn)違規(guī)概率為（其中）。表示審計(jì)成本，表示審計(jì)部門審計(jì)帶來的收益，表示審計(jì)部門不作為而引起的在新聞媒體公眾心目中信用下降帶來的損失，表示審計(jì)部門不作為而面臨的來自中央政府的問責(zé)，表示審計(jì)部門不作為而面臨的來自地方政府的問責(zé)，表示審計(jì)部門不作為而面臨的來自人大常務(wù)委員會的問責(zé)，表示審計(jì)部門不作為的損失總額（）。

假定2 ：預(yù)算單位違規(guī)概率為，合法合規(guī)概率為（其中）。表示違規(guī)收益，表示審計(jì)部門處罰，表示中央政府處罰，表示地方政府處罰，表示人大常務(wù)委員會處罰，表示來自公眾媒體的損失，表示違規(guī)的損失總額（）。

假定3：地方政府干預(yù)概率為，不干預(yù)概率為（其中）。表示政府采取干預(yù)行為帶來的收益，表示地方政府不采取干預(yù)行為而引起的在新聞媒體公眾心目中信用下降的損失。

假定4：中央政府參與監(jiān)管概率為，不參與監(jiān)管概率為（其中）。表示中央政府參與監(jiān)管帶來的收益，表示不參與監(jiān)管而引起的在新聞媒體心目中信用下降。

假定5：人大常務(wù)委員會問責(zé)追究概率為，不問責(zé)追究概率為（其中）。表示人大常務(wù)委員會問責(zé)追究帶來的收益，表示人大常務(wù)委員會不問責(zé)追究而引起的在新聞媒體公眾心目中信用下降的損失。

假定6：新聞媒體公眾積極參與概率為，消極參與概率為（其中）。表示新聞媒體公眾積極參與帶來的收益。

4.2.2? 策略選擇

①審計(jì)部門，策略集合為{審計(jì)、不審計(jì)}，結(jié)果集合為{審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)未發(fā)現(xiàn)}；②預(yù)算單位，策略集合為{違規(guī)、合規(guī)}；③地方政府，策略集合為{干預(yù)、不干預(yù)}；④中央政府，策略集合為{監(jiān)管問責(zé)、不監(jiān)管問責(zé)}；⑤人大及其常務(wù)委員會，策略集合為{問責(zé)追究、不問責(zé)追究}；⑥新聞媒體公眾，策略集合為{積極參與、消極參與}。

4.2.3? 博弈模型

政府績效審計(jì)利益相關(guān)者的演化博弈模型見圖2。

4.2.4? 均衡求解

第一，審計(jì)部門的預(yù)期收益。其一，預(yù)算單位合規(guī)、審計(jì)部門進(jìn)行審計(jì)的收益為：；其二，預(yù)算單位合規(guī)、審計(jì)部門不進(jìn)行審計(jì)的收益為：；其三，預(yù)算單位違規(guī)、審計(jì)部門不進(jìn)行審計(jì)的收益為：；其四，預(yù)算單位違規(guī)、審計(jì)部門進(jìn)行審計(jì)但未發(fā)現(xiàn)問題時的收益為：；其五，預(yù)算單位違規(guī)、審計(jì)部門進(jìn)行審計(jì)且發(fā)現(xiàn)問題、地方政府進(jìn)行干預(yù)時的收益為：；其六，預(yù)算單位違規(guī)、審計(jì)部門進(jìn)行審計(jì)且發(fā)現(xiàn)問題、地方政府不干預(yù)時的收益為：；其七，審計(jì)部門進(jìn)行審計(jì)的預(yù)期收益為：；其八，審計(jì)部門不進(jìn)行審計(jì)的預(yù)期收益為：

；審計(jì)部門的均衡博弈，，即。

若審計(jì)的概率小于，即，則審計(jì)部門的最優(yōu)選擇是不審計(jì)；如果審計(jì)的概率大于，即，則最優(yōu)選擇是審計(jì)。

第二，預(yù)算單位的預(yù)期收益為以下內(nèi)容。其一，預(yù)算單位合規(guī)的收益為：；其二，預(yù)算單位違規(guī)、審計(jì)部門不審計(jì)的收益為：；其三，預(yù)算單位違規(guī)、審計(jì)部門進(jìn)行審計(jì)但未發(fā)現(xiàn)審計(jì)問題的收益為：；其四，預(yù)算單位違規(guī)、審計(jì)部門進(jìn)行審計(jì)且發(fā)現(xiàn)審計(jì)問題、政府進(jìn)行干預(yù)時的收益為：；其五，預(yù)算單位違規(guī)、審計(jì)部門進(jìn)行審計(jì)且發(fā)現(xiàn)審計(jì)問題、政府不進(jìn)行干預(yù)時的收益為：

。

因此，預(yù)算單位違規(guī)的預(yù)期收益為：，

預(yù)算單位的均衡博弈，。

如果預(yù)算單位違規(guī)的概率小于，即，則預(yù)算單位的最優(yōu)選擇是違規(guī)；如果預(yù)算單位違規(guī)的概率大于，即，則預(yù)算單位的最優(yōu)選擇是合規(guī)。

第三，地方政府的預(yù)期收益為：。其一，地方政府進(jìn)行干預(yù)的預(yù)期收益為：；

其二，地方政府不進(jìn)行干預(yù)的預(yù)期收益為：，地方政府的均衡博弈，，即。

如果干預(yù)的概率小于，即，則最優(yōu)選擇是不干預(yù)；如果干預(yù)的概率大于，即，最優(yōu)選擇是干預(yù)。

第四，中央政府的預(yù)期收益為：

。? ? 其一，中央政府進(jìn)行監(jiān)管問責(zé)的預(yù)期收益為：；其二，中央政府不進(jìn)行監(jiān)管問責(zé)的預(yù)期收益為：。中央政府的均衡博弈，，即。

如果中央政府監(jiān)管問責(zé)的概率小于，即，則最優(yōu)選擇是不監(jiān)管問責(zé)；如果中央政府監(jiān)管問責(zé)的概率大于，即，最優(yōu)選擇是監(jiān)管問責(zé)。

第五，人大及其常委會的預(yù)期收益為：

。

其一，人大及其常委會進(jìn)行問責(zé)追究的預(yù)期收益為：? ? 其二，人大及其常委會不進(jìn)行問責(zé)追究的預(yù)期收益為：

，由此得到人大及其常委會的均衡博弈，，即。

如果人大及其常委會問責(zé)追究的概率小于，即，則人大及其常委會的最優(yōu)選擇是不問責(zé)追究；如果人大及其常委會問責(zé)追究的概率大于，即，則人大及其常委會的最優(yōu)選擇是問責(zé)追究。

第六，新聞媒體公眾的預(yù)期收益為：

。其一，新聞媒體公眾積極參與監(jiān)督的預(yù)期收益為：；其二，新聞媒體公眾消極參與監(jiān)督的預(yù)期收益為：。新聞媒體公眾的均衡博弈，，即。

如果積極參與監(jiān)管的概率小于，即，則新聞媒體公眾的最優(yōu)選擇是消極參與監(jiān)管；如果積極參與監(jiān)管的概率大于，即，則新聞媒體公眾的最優(yōu)選擇是積極參與監(jiān)管。

5? ?政府績效審計(jì)能力優(yōu)化路徑

5.1? ?維護(hù)利益相關(guān)者關(guān)注的核心根本利益

引入全體利益相關(guān)者參與政府績效審計(jì)，關(guān)注其利益和權(quán)利。堅(jiān)持研究在先，研究“十四五”規(guī)劃對相關(guān)領(lǐng)域的戰(zhàn)略安排，研究新修訂《審計(jì)法》的新要求，查找問題突出的領(lǐng)域，研究最新政策法規(guī)，借助互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)工具分析輿論數(shù)據(jù)，通過系統(tǒng)深入研究，建立健全審計(jì)項(xiàng)目庫，確定有需要、有價值的審計(jì)項(xiàng)目，把利益相關(guān)者需要的理念放在審計(jì)決策和行動的過程中。

5.2? ?構(gòu)建利益相關(guān)者導(dǎo)向的共同問責(zé)機(jī)制

根據(jù)博弈模型均衡求解，中央政府、人大及常委會要問責(zé)審計(jì)，地方政府要干預(yù)審計(jì)，新聞媒體公眾要監(jiān)督審計(jì)，根據(jù)審計(jì)博弈各方責(zé)任與利益訴求，應(yīng)構(gòu)建以黨中央對審計(jì)工作集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、政府績效審計(jì)部門、人大常委與媒體公眾共同問責(zé)的機(jī)制，人大常委會、公眾媒體等利益相關(guān)者在面臨被審計(jì)單位的違規(guī)行為時，應(yīng)當(dāng)積極履行自身的問責(zé)職能，公開審計(jì)結(jié)果，讓公眾媒體監(jiān)督政府行為和責(zé)任履行情況，督促行政機(jī)關(guān)依權(quán)限履職，加強(qiáng)國家審計(jì)問責(zé)問效服務(wù)功能，形成監(jiān)督合力，保障政府績效審計(jì)的良好運(yùn)行[13]。

5.3? 完善利益相關(guān)者滿意的激勵懲罰機(jī)制

利益相關(guān)者參與政府績效審計(jì)可以促進(jìn)績效審計(jì)效果最優(yōu)，因此基于獎懲分明原則，完善與績效審計(jì)鑒證結(jié)論相關(guān)聯(lián)的干部考核與晉升機(jī)制，應(yīng)將利益相關(guān)者對審計(jì)結(jié)果滿意度比如審計(jì)建議采納率、審計(jì)報(bào)告公開率、公眾滿意率等指標(biāo)納入對審計(jì)人員或部門的考核機(jī)制中，對違規(guī)違法操作進(jìn)行相應(yīng)處罰，督促審計(jì)人員盡職履行責(zé)任，確保政府績效審計(jì)目標(biāo)最大化得以實(shí)現(xiàn)。

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[基金項(xiàng)目]本文受2020年寧夏大學(xué)校級教改項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：NXDXJG202009）、2021年寧夏大學(xué)校級研究生課程思政示范課程建設(shè)項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：GS-KCSZ202119）的資助。

[作者簡介]陳軍梅（1982-），女，回，寧夏固原人，管理學(xué)博士，副教授，注冊會計(jì)師非執(zhí)業(yè)會員，主要從事內(nèi)部控制與審計(jì)理論研究。