周志勇（副教授）鄧惠陳麗燕

（湛江科技學(xué)院 廣東湛江 524094）

一、引言

為適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要，財(cái)政部2018年修訂頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱“新租賃準(zhǔn)則”），自2021 年起全面實(shí)施。在準(zhǔn)則的執(zhí)行過(guò)程中，有關(guān)承租人會(huì)計(jì)處理的新問(wèn)題不斷涌現(xiàn)。冷琳（2021）研究發(fā)現(xiàn)，單獨(dú)租賃和非單獨(dú)租賃兩種情形下，承租人的會(huì)計(jì)處理完全不同。劉水林（2020）研究發(fā)現(xiàn)承租方在新租賃準(zhǔn)則下售后回租的會(huì)計(jì)處理，與傳統(tǒng)融資租賃在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上具有一定的差異。趙麗金（2020）認(rèn)為新租賃準(zhǔn)則最核心的變化是取消了承租人原有的租賃分類。趙菁（2020）、趙明（2020）認(rèn)為從租賃的識(shí)別到后續(xù)確認(rèn)和計(jì)量，都高度依賴財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，企業(yè)應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)培訓(xùn)。當(dāng)然，新租賃準(zhǔn)則對(duì)不同的行業(yè)可能產(chǎn)生的影響是不一樣的。王芳等（2021）系統(tǒng)分析了新租賃準(zhǔn)則對(duì)建筑施工企業(yè)承租人的影響。李金茹（2021）分析了南方航空2019年的年度報(bào)告，發(fā)現(xiàn)在新租賃準(zhǔn)則下該公司資產(chǎn)和負(fù)債金額都有所提高，反映為資產(chǎn)負(fù)債率上升和利息保障倍數(shù)下降，這在一定程度上影響投資者對(duì)上市公司的信心、降低金融機(jī)構(gòu)對(duì)其的信用評(píng)級(jí)，從而使得原經(jīng)營(yíng)租賃這種表外融資方式喪失比較優(yōu)勢(shì)。

基于上述文獻(xiàn)研究發(fā)現(xiàn)，新租賃準(zhǔn)則變化較大，本文通過(guò)梳理租賃準(zhǔn)則的主要變化，基于業(yè)務(wù)流程的視角，通過(guò)案例分析承租方一般交易與特殊交易的會(huì)計(jì)處理，以幫助財(cái)務(wù)人員盡可能掌握租賃準(zhǔn)則，最后提出應(yīng)對(duì)建議，以降低企業(yè)實(shí)施新租賃準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)帶來(lái)的不利影響。

二、新租賃準(zhǔn)則的主要變化

（一）租賃定義更為完善，引入租賃分拆和合并

舊租賃準(zhǔn)則對(duì)于租賃和服務(wù)兩者是沒(méi)有明確界定的，導(dǎo)致一些企業(yè)利用這種模糊的界定去刻意隱藏真實(shí)的負(fù)債狀況，“合法地”將經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行表外化處理，進(jìn)而影響了財(cái)務(wù)報(bào)表信息的真實(shí)性。為在資產(chǎn)負(fù)債表中真實(shí)反映出租賃的權(quán)利和義務(wù)，新租賃準(zhǔn)則重新定義了租賃的內(nèi)涵。首先，合同要存在一定的期間或者是一定的數(shù)量；其次，存在已識(shí)別資產(chǎn)，可以是合同明確或隱含指定的資產(chǎn)，但如果出租方在租賃期仍擁有該資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性替換權(quán)，則不屬于已識(shí)別資產(chǎn)；最后，承租人能控制已識(shí)別資產(chǎn)使用權(quán)。這些因素缺一不可，租賃識(shí)別的業(yè)務(wù)流程如下頁(yè)圖1所示。

圖1 租賃合同識(shí)別的業(yè)務(wù)流程

除了完善租賃定義之外，新租賃準(zhǔn)則還增加了租賃分拆和租賃合并。租賃分拆是當(dāng)合同中同時(shí)包含非租賃業(yè)務(wù)和租賃業(yè)務(wù)時(shí)，承租人應(yīng)按照租賃部分的單獨(dú)價(jià)格除以合同總額的相對(duì)比例再乘上租賃部分的單獨(dú)價(jià)格來(lái)進(jìn)行合同對(duì)價(jià)分?jǐn)?；?dāng)合同不止一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)時(shí)，要將租賃拆解為單個(gè)租賃，并對(duì)單個(gè)租賃進(jìn)行處理。租賃合并則是為了規(guī)避承租人將一項(xiàng)大型租賃拆分為多項(xiàng)低價(jià)值資產(chǎn)租賃，從而選擇豁免情形，以逃避在報(bào)表內(nèi)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，下頁(yè)表1梳理了多份租賃合同合并成一份合同的情形。

表1 租賃合同合并的三種情形

（二）取消承租人對(duì)租賃的分類

在舊租賃準(zhǔn)則下，承租人在租賃開始日先將租賃業(yè)務(wù)分類為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。判斷業(yè)務(wù)的分類依據(jù)就是融資租賃的五條判斷標(biāo)準(zhǔn)，其中對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金所對(duì)應(yīng)取得的資產(chǎn)使用權(quán)和租金支付的義務(wù)不列在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，全部都在表外核算。一些承租方企業(yè)正是利用這點(diǎn)，通過(guò)人為操作經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不滿足融資租賃的五條判斷標(biāo)準(zhǔn)，從而將租賃合同判定為經(jīng)營(yíng)租賃。

新租賃準(zhǔn)則為了解決上述問(wèn)題，對(duì)承租人取消了“雙重模型”，而是采用“單一模型”。除特殊情況下簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià)值租賃外，承租人統(tǒng)一在租賃開始日將所有租賃確認(rèn)“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負(fù)債”。這樣就把所有的租賃行為都列入資產(chǎn)負(fù)債表框架體系內(nèi)，有效地堵住了承租方通過(guò)人為操縱租賃分類來(lái)美化財(cái)務(wù)報(bào)表的漏洞，從而真實(shí)地為報(bào)表使用者反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況。

（三）改善承租人租賃變更的會(huì)計(jì)處理

租賃變更涉及租賃期限、租賃范圍和合同對(duì)價(jià)的變更。交易雙方一般需要對(duì)原租賃合同進(jìn)行補(bǔ)充，另行協(xié)商并簽訂合同。新租賃準(zhǔn)則增加了租賃變更的概念，還對(duì)承租人發(fā)生租賃變更后的會(huì)計(jì)處理作了相應(yīng)的規(guī)定。

新租賃準(zhǔn)則針對(duì)租賃變更的兩種情況，制定了不同的會(huì)計(jì)處理方式：如果租賃變更屬于單獨(dú)租賃，承租人需要根據(jù)變更條款確認(rèn)新的租賃負(fù)債，并對(duì)新增租賃與原來(lái)的租賃分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果租賃變更為非單獨(dú)租賃，承租人則要將變更條款與原來(lái)的租賃合同合并，并對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，調(diào)整“使用權(quán)資產(chǎn)”的賬面價(jià)值，進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

（四）規(guī)范售后租回的會(huì)計(jì)處理

售后回租是承租人（賣方）將自制或者外購(gòu)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給出租人（買方）使用，又從出租人（買方）處租回資產(chǎn)并使用的交易。為了銜接新收入準(zhǔn)則，新租賃準(zhǔn)則對(duì)售后租回業(yè)務(wù)也進(jìn)行了相應(yīng)的修訂。新租賃準(zhǔn)則摒棄了舊準(zhǔn)則對(duì)回租分類的處理模式，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“CAS 14”）對(duì)售后租回交易中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)進(jìn)行判斷，看該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓是否構(gòu)成銷售，以銷售業(yè)務(wù)和不構(gòu)成銷售業(yè)務(wù)兩種性質(zhì)分別定性，并適用兩種完全不同的會(huì)計(jì)處理方式：如果屬于銷售業(yè)務(wù)，那么承租人需要終止確認(rèn)該標(biāo)的資產(chǎn)并對(duì)剩余部分確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)；如果不屬于銷售業(yè)務(wù)，則承租人依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》分別對(duì)金融負(fù)債和金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

三、業(yè)務(wù)流程視角下承租方一般交易的會(huì)計(jì)處理

承租方一般交易的會(huì)計(jì)處理包括租賃業(yè)務(wù)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。

（一）初始計(jì)量

在新租賃準(zhǔn)則下，承租人不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，而是在租賃期開始日，對(duì)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行初始計(jì)量，主要是確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。只要是構(gòu)成租賃的，承租方應(yīng)該確認(rèn)獲得資產(chǎn)使用權(quán)的權(quán)利和給付租金的義務(wù)。由于確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的租賃一般不會(huì)只是一年，通常是長(zhǎng)期的，在初始計(jì)量時(shí)，需要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。若期限沒(méi)有超過(guò)一年的短期租賃和價(jià)值過(guò)低的低價(jià)值資產(chǎn)租賃，則采取簡(jiǎn)易處理方式，不需要考慮折現(xiàn)。

使用權(quán)資產(chǎn)按照成本模式進(jìn)行初始計(jì)量，其業(yè)務(wù)流程是“拆分”，即把使用權(quán)資產(chǎn)拆分為租賃負(fù)債初始計(jì)量金額、租賃期開始日前支付的租賃預(yù)付款、初始直接費(fèi)用、承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)等預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本等項(xiàng)目，其中，初始直接費(fèi)用是指那些不取得租賃就不會(huì)發(fā)生的傭金、印花稅等增量成本，但為評(píng)估是否簽訂租賃合同而發(fā)生的差旅費(fèi)、法律服務(wù)費(fèi)等則不屬于初始直接費(fèi)用。使用權(quán)資產(chǎn)初始計(jì)量的業(yè)務(wù)流程詳見圖2。

圖2 使用權(quán)資產(chǎn)初始計(jì)量拆分的業(yè)務(wù)流程

租賃負(fù)債通常是以攤余成本計(jì)量，其初始計(jì)量以尚未支付的租賃付款額現(xiàn)值作為基礎(chǔ)，而識(shí)別相關(guān)租賃付款額是計(jì)量租賃負(fù)債的關(guān)鍵環(huán)節(jié)；識(shí)別租賃付款額的業(yè)務(wù)流程是“分類”，即將租賃付款額分為扣除租賃激勵(lì)的固定付款額、可變租賃付款額、購(gòu)買行使權(quán)價(jià)格、終止使用標(biāo)的物所需支付款項(xiàng)、承租人擔(dān)保余額等。其中，可變租賃付款額分為兩類：一是取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，比如與物價(jià)指數(shù)、市場(chǎng)租賃費(fèi)率、消費(fèi)價(jià)格指數(shù)、基準(zhǔn)利率等掛鉤的，才納入租賃負(fù)債；二是可變租賃付款額不納入租賃負(fù)債，在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。初始計(jì)量租賃負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于租賃期開始日的指數(shù)或比率確定租賃付款額，以后期間指數(shù)或比率發(fā)生變動(dòng)導(dǎo)致現(xiàn)金流量發(fā)生變動(dòng)時(shí)，對(duì)可變租賃付款額進(jìn)行復(fù)核重估。另外，承租人或承租人的相關(guān)方（比如，承租人的母公司）為出租人提供的擔(dān)保余額預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)與承租人購(gòu)買行使權(quán)的價(jià)格二者不會(huì)同時(shí)存在于租賃付款額中。租賃負(fù)債初始計(jì)量的業(yè)務(wù)流程詳見圖3。

圖3 租賃負(fù)債初始計(jì)量的業(yè)務(wù)流程

例1：A 公司于2×21 年1 月1 日將一部車租賃給B 公司，期限為5年。以轉(zhuǎn)賬支票支付初始直接費(fèi)用2萬(wàn)元，租賃合同關(guān)于租賃付款額的條款：一是如果該車輛在某年度的行駛里程不超過(guò)12 萬(wàn)公里，則該年應(yīng)付的租金為12 萬(wàn)元；如果該車輛在某年度的行駛里程超過(guò)12萬(wàn)公里但不超過(guò)24萬(wàn)公里，則該年應(yīng)付租金為20萬(wàn)元。二是根據(jù)租賃期開始日的物價(jià)指數(shù)計(jì)算的租金為10 萬(wàn)元。三是承租人提供的租賃資產(chǎn)擔(dān)保余值5萬(wàn)元；在租賃期開始日，A公司預(yù)計(jì)車輛在租賃期滿時(shí)公允價(jià)值為6萬(wàn)元。假設(shè)B公司無(wú)法確認(rèn)租賃期的內(nèi)含利率，增量借款利率為8%；所有款項(xiàng)于每年年初支付，不考慮其他稅費(fèi)。如何進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)初始計(jì)量？

分析：對(duì)B公司而言，租賃付款額包含基于使用情況的變量，年付款額12萬(wàn)元的租金是不可避免的，因此，年付款額12 萬(wàn)元屬于實(shí)質(zhì)固定付款額，應(yīng)被納入租賃付款額中；取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額為10 萬(wàn)元。在租賃期開始日，預(yù)計(jì)該車輛在租賃期結(jié)束時(shí)公允價(jià)值為6萬(wàn)元，所以B公司預(yù)計(jì)在5萬(wàn)元擔(dān)保余值下將支付的金額為0，則在計(jì)算租賃負(fù)債時(shí)，與擔(dān)保余值相關(guān)的付款額為零。

在租賃期開始日，B公司的租賃付款額=實(shí)質(zhì)固定付款額+可變付款額=12×5+10=70（萬(wàn)元），剩余4期租賃付款額=70×4=280（萬(wàn)元）。在計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，由于承租人無(wú)法確定內(nèi)含利率，則采用增量借款利率作為折現(xiàn)率，即租賃負(fù)債=70×（P/A，8%，4）=70×3.312=231.84（萬(wàn)元）；使用權(quán)資產(chǎn)=231.84+70+2=303.84（萬(wàn)元），未確認(rèn)融資費(fèi)=280-231.84=48.16（萬(wàn)元）。

假設(shè)在租賃期開始日，預(yù)計(jì)該車輛在租賃期滿時(shí)公允價(jià)值為4萬(wàn)元，則B公司預(yù)計(jì)在擔(dān)保余值下將支付金額=5-4=1（萬(wàn)元）；在租賃期開始日，該公司租賃付款額=實(shí)質(zhì)固定付款額+可變付款額+擔(dān)保余值相關(guān)的付款額=12×5+10+1=71（萬(wàn)元）；承租方初始計(jì)量的會(huì)計(jì)處理見表2。

表2 新舊租賃準(zhǔn)則下承租人初始計(jì)量對(duì)比單位：元

（二）后續(xù)計(jì)量

在新租賃準(zhǔn)則下，承租人的后續(xù)計(jì)量仍然從使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債兩個(gè)方面去考慮。承租人應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，以成本減累計(jì)折舊及累計(jì)減值損失。使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要考慮兩個(gè)因素：第一是計(jì)提折舊，對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)的折舊從租賃期開始日開始計(jì)提。承租人能合理確定取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，就在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊；如果無(wú)法合理確定，一般按照直線法計(jì)提折舊，折舊期限按照租賃資產(chǎn)剩余使用壽命與租賃期剩余使用壽命兩者孰短的原則。第二是計(jì)提減值準(zhǔn)備，使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。承租人應(yīng)當(dāng)判斷使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，并對(duì)已識(shí)別的減值損失進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

承租人后續(xù)計(jì)量租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)采用租賃開始日確認(rèn)的折現(xiàn)率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用。由于租賃負(fù)債中包含的付款項(xiàng)目較多，并且在租賃期開始日后，隨著承租人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況改變、市場(chǎng)變化與合同條款約定情形變動(dòng)等原因，租賃付款額會(huì)發(fā)生變動(dòng)。若折現(xiàn)率因租賃付款額發(fā)生變動(dòng)或因租賃變更而修訂的，承租人應(yīng)采用修訂后的折現(xiàn)率。承租人按照本準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定重新計(jì)量租賃負(fù)債的，相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值也需要調(diào)整。

例2：承例1。若該車輛尚可使用壽命為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，B公司對(duì)該車輛采用直線法計(jì)提折舊。如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

分析：對(duì)B公司而言，可以合理確定取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，就采用年限平均法在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命計(jì)提折舊。

使用權(quán)資產(chǎn)每年計(jì)提折舊=期初余額÷使用年限=3 038 400÷5=607 680（元）；2×21 年使用權(quán)資產(chǎn)期末余額=期初余額-折舊費(fèi)用=3 038 400-607 680=2 430 720（元）；2×22 年租賃負(fù)債利息費(fèi)用=租賃負(fù)債期初攤余成本×折現(xiàn)率=2 318 400×8%=185 472（元）；2×22年租賃負(fù)債的期末攤余成本=期初攤余成本-租賃付款額+利息費(fèi)用=2 318 400-700 000+185 472=1 803 872（元）。

剩余租賃期間企業(yè)折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用計(jì)算思路不再贅述，具體數(shù)據(jù)見表3和表4。

表3 使用權(quán)資產(chǎn)核算表 單位：元

表4 租賃負(fù)債攤余成本核算表 單位：元

本例承租方的后續(xù)計(jì)量會(huì)計(jì)處理見表5。

表5 新舊租賃準(zhǔn)則下承租人后續(xù)計(jì)量對(duì)比 單位：元

四、業(yè)務(wù)流程視角下承租方特殊交易的會(huì)計(jì)處理

（一）租賃變更交易的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則第28條，當(dāng)企業(yè)在原租賃合同條款上發(fā)生變動(dòng)時(shí)，首先需要判斷該變更是否屬于單獨(dú)租賃，業(yè)務(wù)流程見圖4。

圖4 判斷租賃變更交易的業(yè)務(wù)流程

1.單獨(dú)租賃。根據(jù)條件判斷，租賃變更后若是單獨(dú)租賃，承租人就需要依據(jù)變更條款確認(rèn)新的租賃負(fù)債，并且對(duì)新增租賃與原有租賃分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理即可。但如何判斷變更是否屬于單獨(dú)租賃？當(dāng)租賃變更增加了資產(chǎn)使用權(quán)，擴(kuò)大了租賃范圍，并且所增加的租賃的合同對(duì)價(jià)與新增使用權(quán)的單獨(dú)價(jià)格按合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)時(shí)，承租人就將該變更作為單獨(dú)租賃。調(diào)整的金額一般是出租人由于承租人選擇直接擴(kuò)租而將自身節(jié)約的成本給予承租人的折扣。

2.非單獨(dú)租賃。租賃變更后不是單獨(dú)租賃，就要根據(jù)合同變動(dòng)的條款與原租賃合同合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，承租人還需要對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量。

例3：承租人B公司與出租人A公司就辦公樓的三樓和四樓簽訂了一項(xiàng)為期10 年的租賃合同，年租賃付款額為150 000元，每年年末支付。出租人A公司的租賃內(nèi)含利率無(wú)法直接確定，承租人在租賃期開始日的年增量借款利率為6%。第6 年年初，由于承租人業(yè)務(wù)萎縮，兩方協(xié)議之后同意對(duì)原租賃進(jìn)行修改，即自第6 年年初起，僅租賃四樓，每年固定付款額為100 000 元，付款時(shí)間不變（自第6 年至第10 年）。假設(shè)承租人B 公司在第6 年年初的年增量借款利率為7%，并按照直線法計(jì)提折舊，不考慮其他因素。其業(yè)務(wù)如何處理？

分析：該合同終止了B 公司一層（三樓）辦公樓的5 年使用權(quán)，屬于租賃變更，但不符合單獨(dú)租賃定義，所以應(yīng)與原租賃合同合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

B公司租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)初始確認(rèn)金額=150 000×（P/A，6%，10）=1 104 000（元）；由于租賃期間累積計(jì)提了折舊，修改前的使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值=1 104 000×5÷10=552 000（元）；又因?yàn)楹罄m(xù)減少了一層樓的租賃，則變更后的使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值=552 000÷2=276 000（元）。變更前租賃負(fù)債的賬面價(jià)值=150 000×（P/A，6%，5）=631 500（元），對(duì)應(yīng)變更后的賬面價(jià)值=63 100÷2=315 750（元）。因此，在租賃變更生效日承租人需要調(diào)整減少的使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值276 000元和租賃負(fù)債的賬面價(jià)值315 750元，將兩者的差額39 750元（315 750-276 000）作為損失計(jì)入當(dāng)期損益。終止確認(rèn)原租賃合同中50%使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，會(huì)計(jì)分錄如表6所示。

表6 租賃變更日終止確認(rèn)原合同 單位：元

變更之后，B公司應(yīng)當(dāng)按照租賃合同條款重新計(jì)量“租賃負(fù)債”=100 000×（P/A，7%，5）=410 000（元），這與剩余租賃負(fù)債賬面價(jià)值315 750元之間的差額為94 250元（410 000-315 750），需要調(diào)增“使用權(quán)資產(chǎn)”的賬面價(jià)值，會(huì)計(jì)處理見表7。

表7 租賃變更日重新計(jì)量租賃負(fù)債 單位：元

表8 承租人在租賃日的會(huì)計(jì)處理 單位：元

表9 承租人的后續(xù)計(jì)量 單位：元

對(duì)租賃負(fù)債重新計(jì)量后的確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用和計(jì)提折舊與一般租賃業(yè)務(wù)相同，在此不再贅述。

（二）售后租回交易的會(huì)計(jì)處理

售后租回交易是將自身所擁有的資產(chǎn)先出售后租回，當(dāng)交易中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售時(shí)，是集銷售業(yè)務(wù)與融資業(yè)務(wù)為一體，這就決定了其會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性；而交易中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售時(shí)，就是單一的融資交易，業(yè)務(wù)流程見圖5。

圖5 判斷售后回租交易的業(yè)務(wù)流程

1.交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售。按新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于售后回租交易中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，在租賃期開始之日，不再確認(rèn)全部的處置損益，而僅就轉(zhuǎn)讓至買方兼出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得和損失，主要按照承租人原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與所保留使用權(quán)相關(guān)部分予以計(jì)算。

例4：B公司（賣方兼承租人）于2×22年1月1日向A公司（買方兼出租人）出售一棟建筑物，售價(jià)4 000萬(wàn)元，該建筑物在銷售當(dāng)日公允價(jià)值為3 600萬(wàn)元；交易前該建筑物的賬面原值是2 400萬(wàn)元，已計(jì)提折舊400萬(wàn)元。與此同時(shí)，B公司與A公司簽訂了租賃合同，取得了建筑物10年的使用權(quán)（全部剩余使用年限為40年），約定年租金240萬(wàn)元，于每年年末支付。假設(shè)雙方都確定租賃期的內(nèi)含年利率為6%；根據(jù)交易的條款和條件，B 公司轉(zhuǎn)讓建筑物符合“CAS 14”的收入確認(rèn)條件；不考慮其他因素。

分析：由于建筑物的售價(jià)不等于公允價(jià)值，承租人應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值調(diào)整銷售損益，按公允價(jià)值計(jì)量銷售收益和租賃應(yīng)收款。其中，高于轉(zhuǎn)讓時(shí)房屋公允價(jià)值部分的400 萬(wàn)元（4 000-3 600）作為A公司向B公司提供的額外融資。所以該合同包含一筆融資交易和一筆租賃交易，分別進(jìn)行賬務(wù)處理。首先，計(jì)算年付款額的現(xiàn)值=240×（P/A，6%，10）=1 766.4（萬(wàn)元），其中400萬(wàn)元與額外融資業(yè)務(wù)相關(guān)，剩下的1 366.4萬(wàn)元（1 766.4-400）才與租賃業(yè)務(wù)相關(guān)。然后，將年付款額240 萬(wàn)元進(jìn)行額外融資與租賃交易的分拆，額外融資年付款額=400÷（P/A，6%，10）=54.35（萬(wàn)元），與租賃相關(guān)的年付款額=240-54.35=185.65（萬(wàn)元），租賃負(fù)債總額=185.65×10=1 856.5（萬(wàn)元），未確認(rèn)的融資費(fèi)用=1 856.5-1 366.4=490.1（萬(wàn)元）。最后，按照與使用權(quán)資產(chǎn)相關(guān)部分形成的租賃付款額現(xiàn)值占轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價(jià)值的比例，計(jì)算使用權(quán)資產(chǎn)和出售建筑物相關(guān)的利得：使用權(quán)資產(chǎn)=租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值×（租賃付款額現(xiàn)值÷租賃資產(chǎn)公允價(jià)值）=（2 400-400）×（1 366.4÷3 600）=759.11（萬(wàn)元）；出售該建筑物的全部利得=3 600-2 000=1 600（萬(wàn)元），其中與該建筑物使用權(quán)相關(guān)利得=全部利得×（租賃付款額現(xiàn)值÷公允價(jià)值）=1 600×（1 366.4÷3 600）=607.29（萬(wàn)元），不確認(rèn)損益；轉(zhuǎn)讓至A公司權(quán)利相關(guān)的利得=1 600-607.29=992.71（萬(wàn)元），確認(rèn)為“資產(chǎn)處置損益”。

2×22年12月31日，B 公司支付給A 公司年付款額240萬(wàn)元，其中185.65萬(wàn)元與租賃業(yè)務(wù)相關(guān)，剩余的54.35萬(wàn)元與融資業(yè)務(wù)有關(guān)。

2.交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售。新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，售后租回交易中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售業(yè)務(wù)，而是視為簡(jiǎn)單的融資業(yè)務(wù)，賣方兼承租人只需將收到的資金確認(rèn)為金融負(fù)債。

例5：假設(shè)例4中，根據(jù)交易的條款和條件，B公司轉(zhuǎn)讓建筑物不符合“CAS 14”收入確認(rèn)的五個(gè)條件，不考慮其他因素。如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

分析：由于該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓不符合“CAS 14”規(guī)定的條件，應(yīng)當(dāng)按照融資業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（見表10）。

表10 融資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理 單位：元

五、建議

（一）會(huì)計(jì)人員要提升職業(yè)水準(zhǔn)和專業(yè)素質(zhì)

新租賃準(zhǔn)則承租人會(huì)計(jì)處理的難度大大增加，會(huì)計(jì)人員有大量的會(huì)計(jì)估計(jì)和職業(yè)判斷工作需要進(jìn)行，如識(shí)別租賃、分拆和合并租賃，確定折現(xiàn)率等，這些都需要會(huì)計(jì)人員自行判斷，失誤就可能導(dǎo)致租賃工作中出現(xiàn)問(wèn)題。企業(yè)有必要開展一系列的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷能力。

企業(yè)可以統(tǒng)一組織會(huì)計(jì)人員召開座談會(huì)研討新租賃準(zhǔn)則內(nèi)容，通過(guò)面對(duì)面互動(dòng)的方式加深會(huì)計(jì)人員對(duì)新準(zhǔn)則內(nèi)容變動(dòng)的理解。聘請(qǐng)專家進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，提升會(huì)計(jì)人員理論修養(yǎng)，縮小實(shí)務(wù)與理論的差距，實(shí)現(xiàn)新舊準(zhǔn)則的平穩(wěn)過(guò)渡和有效銜接。同時(shí)，要重視培養(yǎng)儲(chǔ)備人才，重點(diǎn)關(guān)注會(huì)計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，可以適當(dāng)提高工作人員的錄用門檻，促進(jìn)企業(yè)員工全面提高綜合素質(zhì)，提升工作效率，減少會(huì)計(jì)核算成本。會(huì)計(jì)人員也應(yīng)當(dāng)有危機(jī)意識(shí)，隨時(shí)關(guān)注新準(zhǔn)則變化并加強(qiáng)學(xué)習(xí)。

（二）企業(yè)變更相關(guān)的會(huì)計(jì)政策

企業(yè)有必要根據(jù)自身發(fā)展的實(shí)際情況修改和制定相關(guān)的會(huì)計(jì)政策。新租賃準(zhǔn)則下，除低值短期租賃業(yè)務(wù)以外的所有租賃均需要列入資產(chǎn)負(fù)債表。對(duì)大多數(shù)的普通投資者來(lái)說(shuō)，可能對(duì)準(zhǔn)則的變化不是特別關(guān)注和了解，因此企業(yè)應(yīng)該加大信息披露強(qiáng)度，與外部利益相關(guān)者及時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)信息溝通。

承租方企業(yè)應(yīng)該在財(cái)務(wù)附注中補(bǔ)充引起財(cái)務(wù)信息變動(dòng)的主要原因及受影響程度的披露，也可以單獨(dú)列報(bào)受租賃業(yè)務(wù)影響的資產(chǎn)、負(fù)債、成本費(fèi)用等變動(dòng)額。特別是對(duì)于新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化，企業(yè)只有與利益相關(guān)者及時(shí)溝通，才能避免不必要的誤解。

（三）企業(yè)建立并完善相關(guān)的內(nèi)控制度

承租人還要加強(qiáng)租賃業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制，重新梳理租賃業(yè)務(wù)流程，以全生命周期理念為指導(dǎo)去設(shè)計(jì)租賃業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制方案，以點(diǎn)帶面，嚴(yán)格控制每個(gè)環(huán)節(jié)。企業(yè)應(yīng)該不斷完善相應(yīng)的獎(jiǎng)懲制度、績(jī)效考核標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)督管理體系，重新制定更加適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則的內(nèi)控制度。企業(yè)可以成立一個(gè)租賃業(yè)務(wù)的信息共享中心，建立企業(yè)內(nèi)部信息共享中心，擴(kuò)大信息共享渠道，獲取準(zhǔn)確的基礎(chǔ)核算信息，制定符合承租企業(yè)實(shí)際的內(nèi)含利率測(cè)算方法。

（四）重新籌劃經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和決策

面對(duì)新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，企業(yè)應(yīng)該掌握租賃準(zhǔn)則變動(dòng)的內(nèi)容，比如識(shí)別租賃、合同分拆、合同合并及其會(huì)計(jì)處理等。在這個(gè)基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)該綜合考慮多方面的因素，對(duì)現(xiàn)有的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略進(jìn)行審視，并重新籌劃自身的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略以適應(yīng)新準(zhǔn)則的變化。企業(yè)應(yīng)該提前進(jìn)行評(píng)估新準(zhǔn)則的影響，認(rèn)清新準(zhǔn)則對(duì)租賃業(yè)務(wù)以及財(cái)務(wù)報(bào)表等方面的影響，充分評(píng)估變革對(duì)企業(yè)的影響，才能更好地適應(yīng)新準(zhǔn)則。通過(guò)提前評(píng)估影響，最大限度地降低因準(zhǔn)備不足帶來(lái)的不良影響。