陳良華 徐一丹 遲穎穎

【摘 要】 隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快和信息技術(shù)的蓬勃發(fā)展，全球市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈，企業(yè)比以往任何時(shí)候都更加依賴(lài)不同形式的外部合作，跨組織會(huì)計(jì)作為一種新會(huì)計(jì)形態(tài)得到發(fā)展。文章從三個(gè)方面進(jìn)行了論述：（1）論述了組織開(kāi)放性下跨組織會(huì)計(jì)產(chǎn)生的三個(gè)原因；（2）比較了開(kāi)簿會(huì)計(jì)和跨組織會(huì)計(jì)的內(nèi)容及發(fā)展過(guò)程，并確定了跨組織會(huì)計(jì)的內(nèi)涵和外延；（3）探討了跨組織會(huì)計(jì)的多維度研究成果和五個(gè)內(nèi)核理論。最后對(duì)跨組織會(huì)計(jì)這類(lèi)新形態(tài)進(jìn)行了總結(jié)和趨勢(shì)展望。

【關(guān)鍵詞】 開(kāi)簿會(huì)計(jì)； 跨組織會(huì)計(jì)； 組織開(kāi)放性； 透明度

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F234.3；F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）03-0147-06

一、問(wèn)題的提出

由于國(guó)際垂直分工模式、成本降低壓力和信息技術(shù)快速發(fā)展等多方面原因，使得企業(yè)開(kāi)放和合作要求越來(lái)越高，跨組織會(huì)計(jì)（Inter-Organizational Accounting，簡(jiǎn)稱(chēng)IOA）在此背景下產(chǎn)生，并有快速發(fā)展的趨勢(shì)。越來(lái)越多的跨國(guó)企業(yè)專(zhuān)注于他們的技術(shù)、知識(shí)和能力等核心競(jìng)爭(zhēng)力，以確保企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力（Prahalad和Hamel，1990）。作為這一戰(zhàn)略的結(jié)果，企業(yè)組織越來(lái)越多地外包非核心職能和活動(dòng)，通過(guò)將稀缺資源集中于核心競(jìng)爭(zhēng)力，同時(shí)通過(guò)使用外部供應(yīng)商來(lái)降低總體成本和加快產(chǎn)品開(kāi)發(fā)，從而獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)（Gilley和Rasheed，2000；Quinn，2008）。財(cái)務(wù)信息和成本數(shù)據(jù)的透明度要求制造商與供應(yīng)商之間的會(huì)計(jì)信息雙向流動(dòng)，消除買(mǎi)方的機(jī)會(huì)主義風(fēng)險(xiǎn)，基于雙贏的原則進(jìn)行信息交換，實(shí)現(xiàn)供應(yīng)鏈管理的經(jīng)濟(jì)效益提升和供應(yīng)鏈整體競(jìng)爭(zhēng)力的增強(qiáng)（Lamming， 1998）?？缃M織會(huì)計(jì)的目標(biāo)是通過(guò)企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息交互以控制和提升自身運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的有效性和效率?？缃M織會(huì)計(jì)的狹義概念是指法律意義上獨(dú)立的企業(yè)伙伴之間跨越組織邊界的會(huì)計(jì)信息尤其是成本數(shù)據(jù)的系統(tǒng)披露，廣義概念則是跨組織信息披露范圍的擴(kuò)大（不再局限于成本信息，包括預(yù)算、利潤(rùn)、績(jī)效和非結(jié)構(gòu)化信息等）和跨組織功能的擴(kuò)展（除了開(kāi)放會(huì)計(jì)信息外，還包括組織間的預(yù)算控制、績(jī)效評(píng)價(jià)、動(dòng)態(tài)管理等功能）。

近年來(lái)國(guó)內(nèi)外學(xué)者針對(duì)IOA的決定因素、自身結(jié)構(gòu)以及經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了探索并提供了較多的案例證據(jù)，但是仍然存在諸多不足：（1）關(guān)于開(kāi)簿會(huì)計(jì)、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)、企業(yè)間會(huì)計(jì)和跨組織會(huì)計(jì)等概念層出不窮，內(nèi)涵與外延迥異；（2）應(yīng)用性和案例類(lèi)分析文獻(xiàn)較多，學(xué)理性文獻(xiàn)碎片化和體系性不足；（3）缺乏系統(tǒng)的理論依據(jù)支撐跨組織會(huì)計(jì)的自身內(nèi)容和運(yùn)行機(jī)制分析。本文旨在通過(guò)組織開(kāi)放性理論視角，對(duì)IOA的決定因素、自身結(jié)構(gòu)和內(nèi)在機(jī)理進(jìn)行較全面的研討，并指出隨著組織開(kāi)放性的提升，IOA已成為未來(lái)跨組織現(xiàn)象的重要表現(xiàn)形式。

二、組織開(kāi)放性與跨組織會(huì)計(jì)形式的出現(xiàn)

（一）組織開(kāi)放性的概念與發(fā)展演進(jìn)

國(guó)外學(xué)者對(duì)組織理論研究有較悠久的歷史，貝塔朗菲在20世紀(jì)30年代就提出了組織一般系統(tǒng)理論的概念，其他學(xué)者也從不同視角詮釋了企業(yè)組織。如福萊特（Follett，1925）認(rèn)為組織是一個(gè)社會(huì)系統(tǒng)，巴納德（Barnard，1948）進(jìn)一步把組織定義為一個(gè)帶有協(xié)作性質(zhì)的社會(huì)系統(tǒng)，西蒙（1947）將組織看作是一個(gè)決策過(guò)程的系統(tǒng)。傳統(tǒng)的組織理論強(qiáng)調(diào)組織的機(jī)械性、封閉性和結(jié)構(gòu)化特征，主要關(guān)注組織內(nèi)部的運(yùn)行規(guī)則和結(jié)構(gòu)，但很少研究外部環(huán)境對(duì)組織的影響。丹尼爾·A.雷恩（1984）指出：“早期組織的重心在組織內(nèi)部，從而對(duì)組織活動(dòng)做出合理的安排，因此，組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)應(yīng)明確權(quán)威等級(jí)、制定實(shí)現(xiàn)目標(biāo)所需的責(zé)任分配和構(gòu)建溝通渠道，并協(xié)調(diào)達(dá)到組織目標(biāo)所需的努力?！?0世紀(jì)60年代，卡茨和卡恩在《組織社會(huì)心理學(xué)》一書(shū)中，開(kāi)創(chuàng)性地將開(kāi)放系統(tǒng)理論應(yīng)用于組織研究之中，組織開(kāi)放性理論由此逐漸發(fā)展起來(lái)。

組織開(kāi)放性研究雖然起步較晚，但其發(fā)展十分迅猛，已成為組織研究的主流，涌現(xiàn)了諸多理論和模型。組織邊界在無(wú)形中將外部環(huán)境與企業(yè)隔離開(kāi)來(lái)，使得企業(yè)既能相對(duì)獨(dú)立又可以與外部環(huán)境保持聯(lián)系。企業(yè)在管理實(shí)踐中已經(jīng)產(chǎn)生了跨界現(xiàn)象，為了進(jìn)一步提升組織邊界活動(dòng)的產(chǎn)出和效益，企業(yè)通過(guò)超越組織界限與外部主體接觸，拓寬對(duì)外交流互動(dòng)的深度與廣度，以獲得資源、信息、技術(shù)知識(shí)等要素。新制度主義理論認(rèn)為，組織形成組織間關(guān)系，是為了獲取合法性，或者是由于模仿那些已經(jīng)確立組織間關(guān)系的企業(yè)而屈從同構(gòu)的壓力。這里提到的合法性不僅局限于法律規(guī)章制度的作用，還涉及文化、觀念等制度環(huán)境因素對(duì)組織活動(dòng)的影響（Meyer和Rowan，1974）?；谫Y源依賴(lài)?yán)碚?，所有的個(gè)體和組織都依附于系統(tǒng)存在，對(duì)外交互是不可避免的，不存在任何一個(gè)組織或個(gè)體能脫離系統(tǒng)獨(dú)立生存。外部環(huán)境不僅向企業(yè)提供關(guān)鍵資源，而且接納了企業(yè)的后續(xù)產(chǎn)出（Pfeffer和Salancik，1978），在種群生態(tài)理論的視角下，網(wǎng)絡(luò)組織是一個(gè)由企業(yè)、供應(yīng)商、生產(chǎn)廠商和其他有關(guān)組織構(gòu)成的動(dòng)態(tài)系統(tǒng)，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)逐步演變成種群之間的對(duì)壘（Hannon和Freeman，1989）。在新時(shí)代背景下，企業(yè)只有選擇開(kāi)放組織邊界，才能促進(jìn)對(duì)外交易的開(kāi)展和交易成本的降低，才能充分利用外部的信息與資源，保持并提高組織的競(jìng)爭(zhēng)力[ 1 ]。隨著組織界限的逐漸淡化，組織間的交互加強(qiáng)了信任關(guān)系，實(shí)現(xiàn)了資源要素的共享，推動(dòng)建立了互動(dòng)交流機(jī)制，組織間的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)將更加緊密。

（二）組織開(kāi)放性下跨組織會(huì)計(jì)的出現(xiàn)

隨著全球化進(jìn)程的加快和科學(xué)技術(shù)的迭代升級(jí)，企業(yè)面臨的競(jìng)爭(zhēng)日漸激烈，縱向一體化合作與分工現(xiàn)象十分普遍，相比之前，企業(yè)對(duì)外部合作的依賴(lài)程度大大加深[ 2 ]。以下列明了組織開(kāi)放性得到重視和快速發(fā)展的原因，IOA正是在此背景下產(chǎn)生與演進(jìn)的。

1.集中資源于核心競(jìng)爭(zhēng)力的需要

隨著企業(yè)全球化經(jīng)營(yíng)的推進(jìn)和國(guó)際分工的深入，與產(chǎn)品成本密切相關(guān)的價(jià)值鏈活動(dòng)已經(jīng)超越了企業(yè)組織的邊界，企業(yè)產(chǎn)品成本與企業(yè)組織間的配合狀況息息相關(guān)，任何組織很難憑借自身的優(yōu)勢(shì)來(lái)維持其競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí)全球化進(jìn)程加快又使得市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈，公司越來(lái)越多地外包非核心職能和活動(dòng)，將稀缺資源集中于核心競(jìng)爭(zhēng)力，并通過(guò)外部供應(yīng)商來(lái)降低總體成本和加快產(chǎn)品開(kāi)發(fā)，由此迫使企業(yè)間開(kāi)放成本信息等（Bryce和Useem，1998；Dess et al.，Gilley和Rasheed，2000；Quinn，2008）。

2.緩解成本壓力的需要

全球化進(jìn)程的加快和信息技術(shù)的快速普及加劇了嚴(yán)重產(chǎn)能過(guò)剩，也引發(fā)了并購(gòu)熱潮，如何以低成本和高質(zhì)量贏得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)成為企業(yè)管理者普遍關(guān)注的議題。制造商需要了解產(chǎn)品成本要素和信息，才能有效地管理供應(yīng)鏈整體成本（Kulmala，2000），要求向合作伙伴公司披露成本數(shù)據(jù)的開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)被認(rèn)為是對(duì)跨組織成本管理的有力支持（Carr和Ng，1995；Kajueter和Kulmala，2005；Kulmala et al.，2002）。與單一企業(yè)的傳統(tǒng)成本管理方式相比，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)成員的相互協(xié)作提高了降低成本的可能性。為了揭示這種機(jī)會(huì)，成本結(jié)構(gòu)的透明度被認(rèn)為是必不可少的。但成本數(shù)據(jù)通常是公司中最機(jī)密、最敏感的信息，供應(yīng)商擔(dān)心成本數(shù)據(jù)泄密的傳統(tǒng)思想抑制了披露成本數(shù)據(jù)的意愿（Carr和Ng，1995；Kajueter和Kulmala，2005）。

3.全球化進(jìn)程和技術(shù)創(chuàng)新的需要

垂直一體化的分解與企業(yè)合作成為全球經(jīng)濟(jì)最為顯著的現(xiàn)象。但是，企業(yè)間的合作并不等同于古典市場(chǎng)關(guān)系，更確切地說(shuō)，企業(yè)間合作是基于新形勢(shì)下企業(yè)活動(dòng)外部性的增強(qiáng)和技術(shù)創(chuàng)新的發(fā)展需求，在市場(chǎng)交易和垂直一體化之間形成的一種特殊的跨組織關(guān)系。Dale和Lascelles（1990）指出，技術(shù)和競(jìng)爭(zhēng)壓力導(dǎo)致供應(yīng)商之間更加專(zhuān)業(yè)化，以及制造商無(wú)法在內(nèi)部保持所有專(zhuān)業(yè)知識(shí)，因此促進(jìn)了企業(yè)向“供應(yīng)商發(fā)展”的轉(zhuǎn)變。隨著跨組織合作的普遍開(kāi)展，管理會(huì)計(jì)也將目光由企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移至企業(yè)外部，學(xué)者開(kāi)始探討管理會(huì)計(jì)如何在管理、控制和評(píng)價(jià)組織間關(guān)系中發(fā)揮作用。

總體而言，組織開(kāi)放性下跨組織會(huì)計(jì)仍然是一個(gè)相當(dāng)新的現(xiàn)象。盡管?chē)?guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界對(duì)跨組織會(huì)計(jì)的研究還不多，但實(shí)務(wù)界大量實(shí)踐形式已經(jīng)層出不窮，亟待學(xué)者對(duì)其理論進(jìn)行歸納和系統(tǒng)化研究。

三、跨組織會(huì)計(jì)的內(nèi)涵與外延

目前國(guó)內(nèi)外研究跨組織會(huì)計(jì)理論尚處于起步階段，較多文獻(xiàn)集中于案例分析和具體應(yīng)用，因此對(duì)跨組織會(huì)計(jì)的表述呈現(xiàn)多元化，如開(kāi)簿會(huì)計(jì)（Open Book Accounting）、目標(biāo)成本會(huì)計(jì)（Target Cost Accounting）、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)（Value Chain Accounting）、跨組織會(huì)計(jì)（Inter-Organizational Accounting）、企業(yè)間會(huì)計(jì)（Inter-Firm Accounting）等，跨組織會(huì)計(jì)內(nèi)涵與外延也存在差異，需要甄別與梳理。

（一）狹義概念：開(kāi)簿會(huì)計(jì)（Open Book Accounting，簡(jiǎn)稱(chēng)OBA）的產(chǎn)生與發(fā)展

OBA是一個(gè)較狹義的概念，它是指法律意義上獨(dú)立的企業(yè)伙伴之間跨越組織邊界的會(huì)計(jì)信息尤其是成本數(shù)據(jù)的系統(tǒng)披露。OBA的雛形可以追溯到美國(guó)人約翰·斯塔克（John P.Stack，1979）公司推行的開(kāi)卷管理（Open-Book Management）模式。之后經(jīng)歷了單向開(kāi)簿、雙向開(kāi)簿和網(wǎng)絡(luò)開(kāi)簿三個(gè)階段。

1.單向OBA階段

OBA是在日本和英國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的一種跨組織會(huì)計(jì)實(shí)踐（Carr和Ng，1995； Cooper，1996；Munday，1992）。單向OBA是一種服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略采購(gòu)的工具，主要用于為新產(chǎn)品選擇供應(yīng)商和評(píng)價(jià)供應(yīng)商表現(xiàn)，讓買(mǎi)方能夠獲得供應(yīng)商產(chǎn)品的成本信息，能夠評(píng)估供應(yīng)商的成本水平、生產(chǎn)效率和質(zhì)量管理等，同時(shí)買(mǎi)方也能夠向供應(yīng)商提出成本改進(jìn)的建議。OBA呈現(xiàn)供應(yīng)商向買(mǎi)方單方面披露成本信息的特征，信息共享的目的是價(jià)格談判和促進(jìn)對(duì)供應(yīng)商的監(jiān)督，而不是支持供應(yīng)鏈聯(lián)合活動(dòng)的計(jì)劃和協(xié)調(diào)。Agndal和Nilsson（2010）將單向OBA總結(jié)為一種交易性購(gòu)買(mǎi)策略，買(mǎi)賣(mài)雙方關(guān)系呈現(xiàn)出低特定性投資、注重自我利益、缺乏買(mǎi)方依賴(lài)等特征。

2.雙向OBA階段

20世紀(jì)90年代精益生產(chǎn)和供應(yīng)的普及推動(dòng)了供應(yīng)鏈的合作伙伴雙向披露數(shù)據(jù)。雙向OBA多出現(xiàn)在合作型關(guān)系中，通過(guò)反復(fù)的交易，雙方在關(guān)系中表現(xiàn)出信任和友好互惠的規(guī)則（Macneil，1978）。Choi和Wu（2009）認(rèn)為，在這種關(guān)系中，公司具有長(zhǎng)期承諾、目標(biāo)相同、信息共享、信任和承諾水平高等特征。Agndal和Nilsson（2010）指出，雙向OBA是基于關(guān)聯(lián)購(gòu)買(mǎi)策略的實(shí)施，具有顯著的特定投資、買(mǎi)方關(guān)鍵產(chǎn)品、供應(yīng)商選擇少、相互依賴(lài)等特征。雙向OBA是通過(guò)共同開(kāi)發(fā)產(chǎn)品來(lái)降低成本，消除供應(yīng)環(huán)節(jié)的浪費(fèi)，供應(yīng)商和買(mǎi)方都能獲得長(zhǎng)期利益[ 3 ]。

3.網(wǎng)絡(luò)OBA階段

以往OBA研究主要集中在買(mǎi)方和第一級(jí)供應(yīng)商之間的二元關(guān)系（Carr和Ng，1995； Kulmala，2004）上，但供應(yīng)鏈中一種關(guān)系的調(diào)整會(huì)影響到其他直接或間接的關(guān)系，可能會(huì)引發(fā)連鎖反應(yīng)（Baraldi和Harrison，2012）。網(wǎng)絡(luò)OBA將研究視角擴(kuò)展到如何用于管理價(jià)值網(wǎng)絡(luò)下的相互依賴(lài)關(guān)系（Kajuter和Kulmala，2005）。Kansson et al（2010）指出關(guān)系網(wǎng)絡(luò)是跨組織會(huì)計(jì)可用于支持交互過(guò)程和以更好的方式創(chuàng)建及利用資源的主要領(lǐng)域。以?xún)r(jià)值網(wǎng)絡(luò)為基礎(chǔ)的多邊OBA對(duì)信息披露的要求更高，不僅需要成本信息的透明度，而且需要除了成本信息之外有關(guān)產(chǎn)品利潤(rùn)和質(zhì)量的其他價(jià)值信息的透明度。

（二）廣義概念：跨組織會(huì)計(jì)（Inter-Organizational Accounting，簡(jiǎn)稱(chēng)IOA）的產(chǎn)生與發(fā)展

IOA是一個(gè)廣義概念，它是指法律意義上獨(dú)立企業(yè)與合作伙伴之間超越公司界限的會(huì)計(jì)和其他信息的系統(tǒng)披露以及跨組織管理功能的表現(xiàn)。IOA的目標(biāo)是控制和提升自身運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的有效性及效率。與狹義OBA相比，IOA的信息披露范圍更大，不僅包括會(huì)計(jì)信息，而且包括預(yù)算、利潤(rùn)、績(jī)效和非結(jié)構(gòu)化信息；其跨組織管理功能更齊全，除了開(kāi)放信息外，還包括組織間的預(yù)算控制、績(jī)效評(píng)價(jià)、動(dòng)態(tài)管理等功能。在學(xué)術(shù)研究領(lǐng)域，IOA的研究大致可分為三個(gè)時(shí)期。

1.20世紀(jì)60—80年代中期：組織間關(guān)系產(chǎn)生

區(qū)分封閉系統(tǒng)和開(kāi)放系統(tǒng)是組織研究的一個(gè)重要進(jìn)展。傳統(tǒng)組織理論將組織看作高度結(jié)構(gòu)化、機(jī)械、封閉的系統(tǒng)。20世紀(jì)60年代，開(kāi)放性系統(tǒng)理論開(kāi)始進(jìn)入組織研究的視野，為學(xué)者觀察和思考組織與外部環(huán)境的聯(lián)系提供了新方法。Pfeffer和Salancick（1978）指出，當(dāng)組織面臨不確定的外部環(huán)境時(shí)，組織外部性進(jìn)一步增強(qiáng)，表現(xiàn)為與外部環(huán)境的信息、資源等重要生產(chǎn)要素的交換聯(lián)結(jié)，組織間關(guān)系呈現(xiàn)“部分依賴(lài)與完全依賴(lài)”“競(jìng)爭(zhēng)合作并存或共同進(jìn)化”等多種形態(tài)。因此，這一時(shí)期的研究所關(guān)注的焦點(diǎn)是跨組織關(guān)系，可視為IOA的萌芽階段。

2.20世紀(jì)80年代中期—90年代中期：IOA現(xiàn)象出現(xiàn)

IOA的文獻(xiàn)在20世紀(jì)80年代開(kāi)始涌現(xiàn)（Shank和Govindarajan，1989，1993），以Cooper為代表的學(xué)者對(duì)跨組織成本管理進(jìn)行了開(kāi)創(chuàng)性以及持續(xù)性的系列研究[ 4 ]，Cooper等研究了日本自20世紀(jì)90年代以來(lái)供應(yīng)鏈的跨組織成本管理實(shí)踐（Cooper，1996；Copper和Slagmulder，2004）；Carr和Ng（1995）對(duì)日產(chǎn)汽車(chē)研究發(fā)現(xiàn)，日產(chǎn)目標(biāo)成本規(guī)劃與供應(yīng)商活動(dòng)是緊密相聯(lián)系的，供應(yīng)商向日產(chǎn)提供了零部件成本結(jié)構(gòu)明細(xì)，并參與目標(biāo)成本設(shè)定的過(guò)程，日產(chǎn)汽車(chē)系統(tǒng)地將成本信息分解來(lái)協(xié)調(diào)公司內(nèi)部以及供應(yīng)商降低成本的努力；Munday（1992）對(duì)英國(guó)熱塑業(yè)制造商的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，IOA不僅涉及關(guān)于原材料的成本信息，而且包括所分配的間接費(fèi)用、廢料、包裝、運(yùn)輸成本以及利潤(rùn)因素。因此，這一階段主要是對(duì)IOA這一現(xiàn)象的討論，IOA通過(guò)共享成本信息實(shí)現(xiàn)成本核算和預(yù)算的功能，信息披露范圍和支持功能都較為局限。

3.20世紀(jì)90年代中期至今：IOA發(fā)展趨于成熟

隨著信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，外包、供應(yīng)鏈、虛擬組織、網(wǎng)絡(luò)等組織結(jié)構(gòu)層出不窮，組織間關(guān)系的可持續(xù)發(fā)展依賴(lài)有效的管理機(jī)制。在企業(yè)普遍開(kāi)展組織間合作的背景下，傳統(tǒng)的科層管理體制已明顯不適用于組織間關(guān)系的管理，應(yīng)在傳統(tǒng)內(nèi)部管理的基礎(chǔ)上，開(kāi)拓出兼有公平交易和垂直分工合作的跨組織關(guān)系管理機(jī)制，對(duì)管理控制的研究應(yīng)沖破企業(yè)內(nèi)部的桎梏，將目光轉(zhuǎn)向組織邊界之外（Otley，1994；Hopwood，1996）。因此，這一時(shí)期的IOA研究重心由概念、應(yīng)用轉(zhuǎn)向?qū)芾怼⒖刂?、?jī)效評(píng)價(jià)等功能的討論。Anderson和Sedatole（2003）提出，跨組織會(huì)計(jì)能夠協(xié)助企業(yè)實(shí)現(xiàn)跨組織的控制、績(jī)效評(píng)價(jià)和動(dòng)態(tài)管理；Berry和Ahmed（1997）則認(rèn)為IOA主要在供應(yīng)鏈管理的三個(gè)領(lǐng)域中發(fā)揮作用，分別是成本管理、績(jī)效評(píng)價(jià)和價(jià)值鏈分析。

（三）辯證關(guān)系：OBA、IOA以及其他跨組織會(huì)計(jì)形態(tài)比較

在梳理國(guó)外文獻(xiàn)時(shí)，論述跨組織會(huì)計(jì)專(zhuān)題會(huì)涉及OBA、IOA概念外，還經(jīng)常遇上目標(biāo)成本會(huì)計(jì)（Target Cost Accounting）、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)（Value Chain AcCounting）、企業(yè)間會(huì)計(jì)（Inter-Firm Accounting）、供應(yīng)鏈成本核算或管理（Supply Chain Cost Accounting & Management）和跨組織的管理控制（Control of Inter-Organizational Relationships）等概念。目標(biāo)成本會(huì)計(jì)最初源于日本的跨組織會(huì)計(jì)實(shí)踐，其核心不在跨組織的會(huì)計(jì)信息開(kāi)放，而在于組織間成本目標(biāo)或預(yù)算的相互協(xié)同和約定；價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是另一種跨組織會(huì)計(jì)實(shí)踐，屬于跨組織的管理會(huì)計(jì)；同樣，供應(yīng)鏈成本核算或管理、跨組織的管理控制等也都可以歸并為跨組織管理會(huì)計(jì)；另外，企業(yè)間會(huì)計(jì)（Inter-Firm Accounting）幾乎就是IOA的同義詞，只是國(guó)外文獻(xiàn)中被使用詞頻遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于IOA。

綜上所述，筆者認(rèn)為跨組織會(huì)計(jì)采用廣義概念是適宜的：跨組織會(huì)計(jì)是以控制和提升運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的有效性及效率為目的，是獨(dú)立企業(yè)合作伙伴之間超越公司界限的成本數(shù)據(jù)和其他信息披露以及跨組織管理功能表現(xiàn)的會(huì)計(jì)行為，它的范圍應(yīng)該包括跨組織財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和跨組織管理會(huì)計(jì)兩個(gè)部分。具體涉及賬務(wù)信息開(kāi)放、成本和其他信息交流、組織間的預(yù)算控制、績(jī)效評(píng)價(jià)、動(dòng)態(tài)管理等功能。

筆者認(rèn)為，選擇IOA概念而非OBA概念，可能更有利于跨組織會(huì)計(jì)理論與方法研究。不過(guò)，在重視對(duì)IOA研究的同時(shí)，也不能忽視對(duì)OBA的研究與關(guān)注。因?yàn)?，采用?lèi)比思維法，研究“大會(huì)計(jì)概念”下管理會(huì)計(jì)理論與方法時(shí)，同樣需要重視對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的研究。因?yàn)殡x開(kāi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)談?wù)摴芾頃?huì)計(jì)，經(jīng)常會(huì)被國(guó)內(nèi)外學(xué)者或?qū)崉?wù)界專(zhuān)家批評(píng)為“現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)越來(lái)越?jīng)]有會(huì)計(jì)元素”，需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的襯托。

四、跨組織會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

（一）多維度理論的研究

對(duì)跨組織會(huì)計(jì)的理論研究，可以概括為交易成本理論、資源依賴(lài)?yán)碚?、?zhàn)略選擇理論、社會(huì)交換理論和利益相關(guān)者理論五個(gè)維度。

1.交易成本理論視角

交易成本理論是以交易為基礎(chǔ)單元探討組織活動(dòng)機(jī)制的制度理論。經(jīng)濟(jì)學(xué)家科斯（Coase，1932）和威廉姆森（Williamson，1986）的著作對(duì)這一理論進(jìn)行了系統(tǒng)的闡述。交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)（簡(jiǎn)稱(chēng)TCE）將跨組織關(guān)系的產(chǎn)生歸因于交易成本，企業(yè)通過(guò)開(kāi)展跨組織合作實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)交易成本的降低，減少機(jī)會(huì)主義行為發(fā)生的可能性。在跨組織會(huì)計(jì)的文獻(xiàn)中，多數(shù)學(xué)者都從交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度研究企業(yè)如何開(kāi)展跨組織活動(dòng)以實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)、交易成本的降低。相關(guān)文獻(xiàn)：跨組織關(guān)系的重要性隨著企業(yè)重組自身業(yè)務(wù)力度的增強(qiáng)以及非核心業(yè)務(wù)的外包而增加，并形成雙邊治理模式，從會(huì)計(jì)的角度看，治理的雙邊形式在如何構(gòu)建、管理和控制供應(yīng)商關(guān)系等方面對(duì)會(huì)計(jì)提出新要求（Ittner et al.，1999；Seal，1999）；Agndal和Nilsson（2010）認(rèn)為跨組織關(guān)系被視為一種長(zhǎng)期激勵(lì)，供應(yīng)商基于未來(lái)合作機(jī)會(huì)的提高產(chǎn)生披露成本數(shù)據(jù)的沖動(dòng)，在充分競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中，供應(yīng)商期望交易的增值收益能夠補(bǔ)償參與跨組織會(huì)計(jì)的成本；Kulmala（2004）認(rèn)為，共享成本信息可能會(huì)提高買(mǎi)方和供應(yīng)商之間的信任、合作及承諾水平，尤其在合同價(jià)格談判方面減少成本信息的不對(duì)稱(chēng)，進(jìn)而降低交易成本，加強(qiáng)在競(jìng)爭(zhēng)企業(yè)中的地位。

2.資源依賴(lài)?yán)碚撘暯?/p>

資源依賴(lài)?yán)碚摚╖ald，1970；Thompson，1972）是基于開(kāi)放系統(tǒng)理論提出的，它的基本觀點(diǎn)是組織為了生存必須與外部環(huán)境進(jìn)行資源交換。資源依賴(lài)?yán)碚撚袃蓚€(gè)基本前提：其一，組織的運(yùn)行離不開(kāi)各種資源，但這些資源不可能都來(lái)自組織內(nèi)部；其二，組織的運(yùn)作由多項(xiàng)活動(dòng)的開(kāi)展構(gòu)成，但所有的活動(dòng)不可能都是在組織內(nèi)部完成的。這兩個(gè)前提表明組織須依賴(lài)外部環(huán)境，依賴(lài)與其他組織的活動(dòng)，以獲得資源并維持組織的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。相關(guān)文獻(xiàn)：Alenius et al.（2015）認(rèn)為OBA是一種用來(lái)跨公司邊界創(chuàng)建和管理相互依賴(lài)關(guān)系的動(dòng)態(tài)工具；Kansson et al.（2010）確定了在間接效應(yīng)、優(yōu)先排序和網(wǎng)絡(luò)三個(gè)主要領(lǐng)域中，會(huì)計(jì)可以用來(lái)更好地支持互動(dòng)過(guò)程以及資源的創(chuàng)造和利用；Dubois（2003）詮釋了公司如何考慮加強(qiáng)與多個(gè)供應(yīng)商的合作，并論述了會(huì)計(jì)計(jì)算如何對(duì)證明這種優(yōu)先級(jí)是至關(guān)重要的。

3.戰(zhàn)略選擇理論視角

戰(zhàn)略選擇理論（John Child，1972）認(rèn)為企業(yè)可以通過(guò)聯(lián)盟來(lái)增強(qiáng)自身的競(jìng)爭(zhēng)力。在實(shí)踐中，許多企業(yè)從戰(zhàn)略因素出發(fā)以了解跨組織關(guān)系，包括組織運(yùn)行效率、資源依賴(lài)等。有關(guān)戰(zhàn)略的動(dòng)因分為如下四類(lèi)：通過(guò)跨組織合作，構(gòu)建行業(yè)進(jìn)入壁壘或形成壟斷力量以增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力；通過(guò)跨組織合作，擴(kuò)大政治影響力；通過(guò)跨組織合作，提高研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等環(huán)節(jié)的運(yùn)行效率；通過(guò)組織間關(guān)系，實(shí)施差異化戰(zhàn)略，向市場(chǎng)提供差異化產(chǎn)品和服務(wù)。相關(guān)文獻(xiàn)：Mouritsen和Hansen（2001）認(rèn)為跨組織會(huì)計(jì)可以對(duì)現(xiàn)有供應(yīng)鏈進(jìn)行新的調(diào)整和干預(yù)，以支持組織間結(jié)盟的戰(zhàn)略。IOA轉(zhuǎn)化了組織間生產(chǎn)系統(tǒng)，建立了一種使用信息協(xié)調(diào)其他公司的組織形式，在生產(chǎn)力、財(cái)務(wù)資源、人力資源等方面為公司劃分了一個(gè)網(wǎng)絡(luò)，使得實(shí)現(xiàn)重新設(shè)計(jì)網(wǎng)絡(luò)內(nèi)的生產(chǎn)和分銷(xiāo)流程成為可能。根據(jù)戰(zhàn)略選擇理論觀點(diǎn)，IOA被認(rèn)為是一種對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的支持，組織間關(guān)系引導(dǎo)處于供應(yīng)鏈中的企業(yè)之間進(jìn)行合作，IOA涉及的共享信息被用來(lái)影響有關(guān)企業(yè)之間的產(chǎn)品和服務(wù)流動(dòng)。

4.社會(huì)交換理論視角

社會(huì)交換理論（Blau，1966）從微觀視角切入來(lái)研究人類(lèi)的社會(huì)行為，探討人際交往中涉及的社會(huì)交換關(guān)系?；谛袨橹髁x觀點(diǎn)，社會(huì)交換理論從單個(gè)組織的行動(dòng)結(jié)果出發(fā)，分析組織間關(guān)系的決策與管理過(guò)程，以及對(duì)組織合作網(wǎng)絡(luò)中涉及的社會(huì)行為做出解釋?zhuān)钸m用于分析跨組織合作中的承諾、信任等人際交往關(guān)系[ 5 ]。相關(guān)文獻(xiàn)：在IOA中一個(gè)經(jīng)常提到的先決條件是信任（Carr和Ng，1995；Ellram，1996）；合作公司之間的相互信任使得成本數(shù)據(jù)得以披露，信任增加了供應(yīng)商滿意度并提高了組織間關(guān)系的質(zhì)量（Axelsson et al.，2002）。此外，IOA另一個(gè)重要前提是成本和價(jià)值信息的透明度。

5.利益相關(guān)者理論視角

利益相關(guān)者理論（Edward Freeman，1989）認(rèn)為組織是協(xié)調(diào)不同利益相關(guān)者之間利益的中介。這種觀點(diǎn)基于如下的理念：組織本質(zhì)上是一個(gè)協(xié)作系統(tǒng)，由于組織具有開(kāi)放性，組織往往選擇與利益相關(guān)者結(jié)盟以達(dá)到共同目標(biāo)。相關(guān)文獻(xiàn)：以供應(yīng)鏈為例，跨組織會(huì)計(jì)不僅被用來(lái)管理買(mǎi)方與一級(jí)供應(yīng)商的關(guān)系，而且能影響與二級(jí)、三級(jí)供應(yīng)商等供應(yīng)鏈上游的間接關(guān)系，通過(guò)IOA，買(mǎi)方能夠與二、三級(jí)供應(yīng)商等多個(gè)利益相關(guān)者形成聯(lián)盟，共同開(kāi)發(fā)出一個(gè)更具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、合作關(guān)系更緊密的供應(yīng)鏈（Alenius et al.，2015）；Mouritsen（2001）認(rèn)為IOA創(chuàng)造了管理控制的新思維，這種控制使企業(yè)對(duì)組織利益相關(guān)者間流程有了更深入的洞察，同時(shí)組織間的控制也融入技術(shù)、組織和戰(zhàn)略合作當(dāng)中。

（二）內(nèi)核理論：信任、權(quán)力、透明度、績(jī)效和控制

信任、權(quán)力、透明度、績(jī)效和控制理論構(gòu)成IOA的內(nèi)核理論。

1.信任理論

組織間關(guān)系的治理以信任為基礎(chǔ)，這種治理模式與傳統(tǒng)的市場(chǎng)制和科層制并不一致。換言之，信任是一種重要的相互關(guān)聯(lián)的治理機(jī)制（Macneil，1978），具有抑制機(jī)會(huì)主義行為的潛力（Liu et al.，2009）和降低交易成本的作用（Claro，2008）。Handfield et al.（2000）認(rèn)為由于買(mǎi)方的機(jī)會(huì)主義行為風(fēng)險(xiǎn)，信任已被反復(fù)提及為供應(yīng)商披露成本數(shù)據(jù)的先決條件，Spekman et al（1999）指出只有當(dāng)交換關(guān)系具有一定程度的信任時(shí)才會(huì)披露敏感信息。

2.權(quán)力理論

Kulmala（2004）認(rèn)為建立二元組織關(guān)系模型需考慮三個(gè)因素：買(mǎi)方和供應(yīng)商間的權(quán)力平衡、信任、相互業(yè)務(wù)量。權(quán)力不對(duì)稱(chēng)可能會(huì)對(duì)使用IOA產(chǎn)生負(fù)面影響，因?yàn)闄?quán)力較弱方怕被侵害，而權(quán)力較強(qiáng)方又有優(yōu)越感。Kajuter（2005）認(rèn)為權(quán)力不對(duì)稱(chēng)可能會(huì)導(dǎo)致供應(yīng)商披露成本數(shù)據(jù)，但權(quán)力并不是一種穩(wěn)定力量，需要額外的賦能機(jī)制。在包含間接業(yè)務(wù)關(guān)系的網(wǎng)絡(luò)中，使用權(quán)力無(wú)助于整個(gè)網(wǎng)絡(luò)中實(shí)現(xiàn)IOA，任何網(wǎng)絡(luò)的成員都應(yīng)該建立基于高度互信的二元伙伴關(guān)系。

3.透明度理論

第一，成本信息透明是指客戶和供應(yīng)商之間成本數(shù)據(jù)的共享，便于雙方協(xié)商以降低生產(chǎn)和交易成本，并進(jìn)一步改善雙方關(guān)系[ 6 ]。成本透明度只有雙向才有價(jià)值；信息共享應(yīng)是互利的，但未必是對(duì)稱(chēng)的，共享的基礎(chǔ)是共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，透明度不同于由買(mǎi)方單方面的驅(qū)動(dòng)，而是雙邊平等談判。Lamming（2000）認(rèn)為成本透明度可以幫助供應(yīng)商擺脫在談判中的劣勢(shì)，完善組織間成本管理以及提高供應(yīng)鏈整體價(jià)值。第二，價(jià)值透明是成本透明發(fā)展的結(jié)果。價(jià)值透明度旨在減少客戶和供應(yīng)商活動(dòng)中的成本浪費(fèi)及實(shí)現(xiàn)雙方的價(jià)值增值數(shù)據(jù)共享。Caldwell和Phillips（2006）認(rèn)為價(jià)值透明度是在供應(yīng)網(wǎng)絡(luò)的組織間潛在的操作模式，為了減少機(jī)會(huì)主義行為，需要與客戶組織和其他供應(yīng)商共享敏感信息與知識(shí)。

4.績(jī)效理論

跨組織管理的治理主要是基于信任機(jī)制的中間治理模式，這種治理下的績(jī)效評(píng)價(jià)與純粹市場(chǎng)機(jī)制下合同評(píng)價(jià)機(jī)制不同，關(guān)系雙方主體的長(zhǎng)期合作意圖和合作能力評(píng)價(jià)，很難在合同正式評(píng)價(jià)中得以實(shí)現(xiàn)。因此，學(xué)者提出了不同的評(píng)價(jià)組織間關(guān)系的績(jī)效指標(biāo)。Beamish和Delios（2001）將跨組織績(jī)效定義為合作組織的存活度、持續(xù)期、不穩(wěn)定度或失敗率等；Mcgee（1995）將合作績(jī)效分為絕對(duì)績(jī)效和相對(duì)績(jī)效；Ganesan（1994）將合作績(jī)效分為短期績(jī)效和長(zhǎng)期績(jī)效，認(rèn)為短期績(jī)效可以通過(guò)提高市場(chǎng)效率獲取收益，而長(zhǎng)期績(jī)效則有賴(lài)于良好伙伴關(guān)系。

5.控制理論

Caglio et al.（2008）指出，合作、協(xié)調(diào)和分配三類(lèi)控制構(gòu)成了跨組織控制系統(tǒng)的所有問(wèn)題；Das et al.（2001）從正式與非正式控制兩類(lèi)機(jī)制來(lái)分析跨組織控制系統(tǒng)的運(yùn)行，正式控制有目標(biāo)成本法、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)以及集成信息系統(tǒng)，非正式控制有聯(lián)盟過(guò)程中建立信任、開(kāi)發(fā)共同價(jià)值觀、鼓勵(lì)合作伙伴信奉共同目標(biāo)等。

五、結(jié)語(yǔ)

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，國(guó)際垂直分工與企業(yè)間合作已成為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中最為顯著的現(xiàn)象，組織開(kāi)放性得到前所未有的重視，企業(yè)更加重視不同形式的外部合作。開(kāi)簿會(huì)計(jì)、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)、目標(biāo)成本會(huì)計(jì)和跨組織的管理控制等跨組織會(huì)計(jì)新業(yè)態(tài)不斷出現(xiàn)并得到了快速發(fā)展。本文研究了跨組織會(huì)計(jì)產(chǎn)生的原因、各種跨組織會(huì)計(jì)演進(jìn)過(guò)程、不同維度的研究成果和內(nèi)核理論等，最后，給這種新會(huì)計(jì)業(yè)態(tài)作了內(nèi)涵與外延的界定，并提出了未來(lái)可能的發(fā)展趨勢(shì)，以供參考和借鑒。

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