程曉陵

【摘要】注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度是資本市場(chǎng)的基本制度。本文運(yùn)用公共經(jīng)濟(jì)學(xué)理論分析發(fā)現(xiàn)， 資本市場(chǎng)上的基本審計(jì)產(chǎn)品是純公共產(chǎn)品。在現(xiàn)行審計(jì)委托制下， 由對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、 完整性負(fù)責(zé)的一方委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師， 導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性缺失， 使得審計(jì)質(zhì)量主要依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德， 審計(jì)報(bào)告成為“信用品”。對(duì)此， 本文提出兩項(xiàng)治理措施： 一是建立由審計(jì)產(chǎn)品的使用者購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)品的使用者委托制； 二是在審計(jì)署設(shè)立“公眾利益實(shí)體審計(jì)司”， 采用授權(quán)委托制， 由政府購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)品， 為社會(huì)公眾提供基本的審計(jì)公共服務(wù)。

【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)制度；審計(jì)產(chǎn)品；委托制；獨(dú)立性

【中圖分類號(hào)】 F239? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2023）05-0086-8

一、 問(wèn)題的提出

康美藥業(yè)、 康得新的巨額財(cái)務(wù)舞弊案的發(fā)生， 又一次將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)推到風(fēng)口浪尖。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)牽動(dòng)億萬(wàn)投資者， 其審計(jì)質(zhì)量關(guān)乎資本市場(chǎng)的有效運(yùn)行和國(guó)家的經(jīng)濟(jì)安全。

以康得新為例， 如表1所示， 2015 ～ 2018年， 其年報(bào)中虛構(gòu)的利潤(rùn)分別占重要性水平的1417.26%、 1343.04%、 1365.64%、 2285.29%， 說(shuō)明報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)遠(yuǎn)超重要性水平。對(duì)此， 恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)應(yīng)該是否定意見(jiàn)， 而瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2015 ～ 2017年出具的是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)， 在2018年出具的是無(wú)法表示審計(jì)意見(jiàn)， 構(gòu)成審計(jì)失?。◤慕Y(jié)果來(lái)看，見(jiàn)表2）。

康美藥業(yè)是多年的“白馬股”， 廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2012 ～ 2017年為其年報(bào)均出具了無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告； 直到康美藥業(yè)更正近300億元貨幣資金“差錯(cuò)”， 引起社會(huì)公眾關(guān)注、 交易所問(wèn)詢、 證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查， 該會(huì)計(jì)師事務(wù)所才為康美藥業(yè)2018年年報(bào)出具了保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。從證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)的處罰公告來(lái)看， 康美藥業(yè)2016 ～ 2018年年報(bào)因存在重大錯(cuò)報(bào)而應(yīng)該出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告， 而注冊(cè)會(huì)計(jì)師均出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)， 構(gòu)成審計(jì)失敗。事實(shí)上， 自渝鈦白1997年年報(bào)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定意見(jiàn)以來(lái)， 上市公司（不含新三板公司）年報(bào)少見(jiàn)被出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告（僅2021年年報(bào)出現(xiàn)1份否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告）。如果不是康得新不能償還到期債務(wù)、 康美藥業(yè)更正巨額貨幣資金“差錯(cuò)”而引起社會(huì)公眾關(guān)注、 證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查， 其財(cái)務(wù)舞弊還有可能繼續(xù)下去。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是在法律框架下進(jìn)行的， 并有政府部門的行政管理、 職業(yè)團(tuán)體和行為準(zhǔn)則、 職業(yè)道德和激勵(lì)約束機(jī)制（韓麗榮等， 2014）， 卻沒(méi)能發(fā)揮有效作用。那么， 應(yīng)如何防止審計(jì)失敗的頻繁發(fā)生呢？為什么訓(xùn)練有素的專業(yè)機(jī)構(gòu)連續(xù)多年不能發(fā)現(xiàn)該公司的舞弊行為， 或者是發(fā)現(xiàn)了舞弊行為仍然發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)呢？為什么證監(jiān)會(huì)的稽查人員能在較短的時(shí)間內(nèi)發(fā)現(xiàn)3 ～ 4年的錯(cuò)報(bào)并披露出來(lái)呢？

審計(jì)是生產(chǎn)性服務(wù)行業(yè)， 是當(dāng)前存在有需求但未得到有效滿足的領(lǐng)域之一， 需要優(yōu)化供給結(jié)構(gòu)， 通過(guò)制度創(chuàng)新增加審計(jì)服務(wù)有效供給、 推動(dòng)審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展。本文從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)屬性出發(fā)， 分析現(xiàn)行審計(jì)委托制存在的問(wèn)題， 揭示審計(jì)失敗的原因， 為政策制定部門完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度頂層設(shè)計(jì)、 改進(jìn)資本市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)流程提出理論依據(jù)與政策建議， 以完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)治理體系和提升治理能力， 防范系統(tǒng)性經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 促進(jìn)資本市場(chǎng)安全穩(wěn)健發(fā)展。

二、 文獻(xiàn)綜述

（一）關(guān)于審計(jì)產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)屬性的研究

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供鑒證服務(wù)， 其最終的產(chǎn)品是審計(jì)報(bào)告（含經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告）， 資本市場(chǎng)上的每一次審計(jì)失敗， 基本上就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師向市場(chǎng)提供了假冒偽劣審計(jì)產(chǎn)品造成的。這坑害了審計(jì)產(chǎn)品的消費(fèi)者——投資者（社會(huì)公眾）， 增加了社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)能力和水平的質(zhì)疑， 降低了社會(huì)公眾對(duì)資本市場(chǎng)所披露會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的信心。

但對(duì)審計(jì)產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)屬性進(jìn)行研究的文獻(xiàn)很少， 而不同經(jīng)濟(jì)屬性產(chǎn)品的有效供給途徑是不同的。根據(jù)審計(jì)產(chǎn)品的消費(fèi)特征， 胡波（2007）認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)品已從私人產(chǎn)品發(fā)展為準(zhǔn)公共產(chǎn)品， 他得出這一判斷的主要依據(jù)是當(dāng)前的獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)品在“購(gòu)買方式”“配置方式”方面體現(xiàn)了私人產(chǎn)品的特質(zhì)， 而不是審計(jì)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)具備的“購(gòu)買方式”“配置方式”特征。韓麗榮等（2014）也認(rèn)為是被審計(jì)單位選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師并負(fù)擔(dān)了審計(jì)費(fèi)用， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度提供的審計(jì)服務(wù)不是純公共產(chǎn)品， 而是一種準(zhǔn)公共產(chǎn)品?，F(xiàn)有文獻(xiàn)在認(rèn)識(shí)上仍有不足， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)產(chǎn)品有271種之多， 各產(chǎn)品的消費(fèi)特征不盡相同， 那么審計(jì)產(chǎn)品到底是公共產(chǎn)品還是私人產(chǎn)品？或?qū)徲?jì)產(chǎn)品中哪些是純公共產(chǎn)品， 哪些是準(zhǔn)公共產(chǎn)品， 哪些是私人產(chǎn)品？屬于純公共產(chǎn)品的審計(jì)產(chǎn)品如何供給更有效？公共經(jīng)濟(jì)學(xué)研究表明， 公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品的有效供給途徑是不同的， 如果由私人部門來(lái)提供純公共產(chǎn)品往往是無(wú)效的， 如供給不足、 質(zhì)量差， 或是價(jià)格奇高等。

（二）關(guān)于審計(jì)委托制與獨(dú)立性缺失的研究

審計(jì)委托模式分為直接委托模式和間接委托模式。黃一鳴和張文斌（2004）認(rèn)為： 直接委托模式能形成一種比較清晰的委托受托關(guān)系和明確的權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)； 在間接委托模式下， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受代理人委托并直接向被審計(jì)單位收取審計(jì)費(fèi)用， 被審計(jì)單位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀的概率相對(duì)于直接委托模式更大（張文斌， 2005）。但是審計(jì)業(yè)務(wù)具有多樣性， 委托也有自愿委托和法定委托， 不是所有情況下審計(jì)委托制都會(huì)導(dǎo)致獨(dú)立性缺失。那么， 在什么情況下會(huì)造成獨(dú)立性缺失并可能導(dǎo)致嚴(yán)重后果呢？針對(duì)委托制的缺陷， 白曉紅（2006）提出了“分類委托方式”以改進(jìn)委托制、提高審計(jì)獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)委托模式或委托制， 本質(zhì)上是看由誰(shuí)購(gòu)買并提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)品， 如果在沒(méi)有精準(zhǔn)識(shí)別審計(jì)產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)屬性的基礎(chǔ)上研究其有效供給， 則提出的改進(jìn)措施都是不完整的或沒(méi)有價(jià)值的。

三、 審計(jì)產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)屬性及其有效供給

（一）審計(jì)產(chǎn)品及其分類

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的基本職能是經(jīng)濟(jì)鑒證， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于公正的立場(chǎng)做出客觀的專業(yè)判斷， 使鑒證報(bào)告使用者免于受其他市場(chǎng)主體的經(jīng)濟(jì)利益侵害。經(jīng)濟(jì)鑒證的本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)公正， 專業(yè)和不偏不倚是其最高品質(zhì)。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》（財(cái)會(huì)［2006］4號(hào)）第五條規(guī)定， “鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論， 以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)”。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)鑒證業(yè)務(wù)中， 主要的或最受人關(guān)注的是審計(jì)業(yè)務(wù)。在審計(jì)業(yè)務(wù)中， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托人的委托， 依據(jù)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)， 收集充分、 適當(dāng)?shù)淖C據(jù)， 就鑒證對(duì)象信息的合法性、 公允性發(fā)表專業(yè)意見(jiàn)， 并將審計(jì)報(bào)告提交委托人或相關(guān)部門， 或“在證券交易場(chǎng)所的網(wǎng)站和符合國(guó)務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)規(guī)定條件的媒體發(fā)布， 同時(shí)將其置備于公司住所、 證券交易場(chǎng)所， 供社會(huì)公眾查閱”（《證券法》第八十六條）。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的成果， 也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師向?qū)徲?jì)委托人提供的審計(jì)產(chǎn)品。

本文根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)印發(fā)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2014）》整理得到鑒證業(yè)務(wù)類型分類， 其中： 鑒證業(yè)務(wù)共有271項(xiàng)， 相關(guān)咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)共有149項(xiàng)， 會(huì)計(jì)服務(wù)示范基地創(chuàng)新業(yè)務(wù)共有17項(xiàng)。鑒證業(yè)務(wù)中， 報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)有53項(xiàng)， 專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)有68項(xiàng)， 其他鑒證業(yè)務(wù)有150項(xiàng)。鑒證報(bào)告（主要是審計(jì)報(bào)告）的使用者包括社會(huì)公眾、 政府相關(guān)部門、 企事業(yè)單位及個(gè)人， 具體分類見(jiàn)表3。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事鑒證業(yè)務(wù)的來(lái)源有兩種， 分別是法定委托業(yè)務(wù)和自愿委托業(yè)務(wù)。法定委托業(yè)務(wù)涉及面廣， 報(bào)告使用者主要為社會(huì)公眾或政府部門， 如上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)、 IPO審計(jì)業(yè)務(wù)等； 報(bào)告使用者為企事業(yè)單位及個(gè)人的較少， 如清算審計(jì)、 海外并購(gòu)審計(jì)等。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)按照業(yè)務(wù)來(lái)源分類， 見(jiàn)表4。

（二）審計(jì)產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)屬性

公共經(jīng)濟(jì)學(xué)將社會(huì)產(chǎn)品分為公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品。按照薩繆爾森（1954）的定義， 純公共產(chǎn)品是指每個(gè)人消費(fèi)某種產(chǎn)品或勞務(wù)不會(huì)導(dǎo)致別人對(duì)該種產(chǎn)品或勞務(wù)消費(fèi)的減少， 它具有效用的不可分割性、 消費(fèi)的非競(jìng)爭(zhēng)性和受益的非排他性。私人產(chǎn)品是指可以由個(gè)別消費(fèi)者所占有和享用的產(chǎn)品， 它具有敵對(duì)性、 排他性和可分性。而介于二者之間的產(chǎn)品被稱為準(zhǔn)公共產(chǎn)品。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師生產(chǎn)的產(chǎn)品是審計(jì)報(bào)告， 利用審計(jì)報(bào)告作出生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或投資決策的人是審計(jì)產(chǎn)品的消費(fèi)者。根據(jù)審計(jì)產(chǎn)品在消費(fèi)或使用上的競(jìng)爭(zhēng)性和受益上的排他性特點(diǎn)， 審計(jì)產(chǎn)品可以分為純公共產(chǎn)品、 準(zhǔn)公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品， 具體分析如下：

1. 純公共產(chǎn)品。注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托， 開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)， 審計(jì)報(bào)告在規(guī)定媒體被公告披露， 并同時(shí)被置備于公司， 供社會(huì)公眾自由查閱、 下載使用， 具有共同受益或聯(lián)合消費(fèi)的特點(diǎn)， 其效用為整個(gè)社會(huì)成員所共享， 具有不可分割性。一部分人對(duì)審計(jì)報(bào)告的消費(fèi)不會(huì)影響另一部分人對(duì)該審計(jì)報(bào)告的使用， 具有非競(jìng)爭(zhēng)性； 一部分人在使用審計(jì)報(bào)告獲得利益的同時(shí)， 不能排斥另外一些人在使用審計(jì)報(bào)告過(guò)程之中獲得利益， 在消費(fèi)收益上具有非排他性。表4 中審計(jì)報(bào)告使用者為社會(huì)公眾的法定委托業(yè)務(wù)共53項(xiàng)， 這類業(yè)務(wù)的產(chǎn)品為純公共產(chǎn)品。

2. 準(zhǔn)公共產(chǎn)品。相關(guān)上市公司、 非上市公眾利益實(shí)體等自愿委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)， 如中期財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)， 如果委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展這類審計(jì)業(yè)務(wù)， 并將審計(jì)報(bào)告在規(guī)定媒體公告披露， 則審計(jì)報(bào)告是公共產(chǎn)品。如果委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)， 但審計(jì)報(bào)告不在規(guī)定媒體公告披露， 只提供給一部分人使用， 則審計(jì)報(bào)告是私人產(chǎn)品。準(zhǔn)公共產(chǎn)品則介于純公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品之間。表4 中審計(jì)報(bào)告使用者為社會(huì)公眾的自愿委托業(yè)務(wù)共6項(xiàng)， 這類業(yè)務(wù)的審計(jì)產(chǎn)品為準(zhǔn)公共產(chǎn)品。

3. 私人產(chǎn)品。審計(jì)報(bào)告使用者為政府相關(guān)部門、 企事業(yè)單位及個(gè)人的審計(jì)業(yè)務(wù)， 審計(jì)報(bào)告使用范圍受限， 審計(jì)產(chǎn)品的消費(fèi)具有競(jìng)爭(zhēng)性和排他性。表4 中審計(jì)報(bào)告使用者為政府相關(guān)部門、 企事業(yè)單位及個(gè)人的審計(jì)業(yè)務(wù)共216項(xiàng)， 這類業(yè)務(wù)的產(chǎn)品為私人產(chǎn)品。

（三）具有純公共產(chǎn)品屬性的審計(jì)產(chǎn)品有效供給

具有純公共產(chǎn)品屬性的審計(jì)產(chǎn)品， 是服務(wù)于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本經(jīng)濟(jì)公正業(yè)務(wù)， 涉及社會(huì)公眾利益， 量大面廣。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的擴(kuò)大， 經(jīng)濟(jì)活動(dòng)愈加復(fù)雜， 對(duì)于上市公司等公眾利益實(shí)體提供的會(huì)計(jì)信息， 一般投資者很難判斷其質(zhì)量的高低， 即使是機(jī)構(gòu)投資者、 專業(yè)的估空公司、 財(cái)務(wù)報(bào)表分析專家也只能利用有限的、 不確定的證據(jù)推測(cè)公眾利益實(shí)體的會(huì)計(jì)信息是否可能存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。這就導(dǎo)致公眾利益實(shí)體大股東（或?qū)嶋H控制人）、 經(jīng)營(yíng)管理人員利用虛假會(huì)計(jì)信息侵占投資者、 債權(quán)人（如銀行儲(chǔ)戶）或全國(guó)人民（如國(guó)有企業(yè)）的利益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用其專業(yè)能力深入企業(yè)內(nèi)部調(diào)查收集證據(jù)， 發(fā)表公正的審計(jì)意見(jiàn)， 對(duì)維護(hù)市場(chǎng)公平、 保護(hù)包括責(zé)任方在內(nèi)的各方利益越來(lái)越重要。

純公共產(chǎn)品概念來(lái)自馬斯格雷夫， 最典型的純公共產(chǎn)品是“安全”和“公正”（葉子榮，2010）。相對(duì)司法公正而言， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)是經(jīng)濟(jì)公正， 它是維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序、 促進(jìn)公平交易、 優(yōu)化資源配置、 避免各市場(chǎng)主體遭受不法侵害的基礎(chǔ)。莫茨和夏拉夫（1961）指出， 審計(jì)活動(dòng)具有準(zhǔn)司法的性質(zhì)。公共經(jīng)濟(jì)學(xué)研究表明， 公共產(chǎn)品在消費(fèi)上所具有的非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性特征， 決定了政府或者公共部門必須介入公共產(chǎn)品的供應(yīng)。馬斯格雷夫在其《財(cái)政學(xué)原理》（1959）中認(rèn)為， 公共產(chǎn)品的公共供應(yīng)是指公共產(chǎn)品所需的資金是通過(guò)預(yù)算獲取的， 而且人們?cè)谙碛泄伯a(chǎn)品的時(shí)候無(wú)須直接付款， 與如何生產(chǎn)公共產(chǎn)品無(wú)關(guān)。

我國(guó)現(xiàn)行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度安排由私人部門購(gòu)買并提供這一基本的審計(jì)產(chǎn)品。如《公司法》第一百六十九條規(guī)定， 公司聘用、 解聘承辦公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 按公司章程的規(guī)定， 由股東會(huì)、 股東大會(huì)或者董事會(huì)決定。金融保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)的審計(jì)業(yè)務(wù)委托人是金融機(jī)構(gòu)的全體股東或董事會(huì)。國(guó)有企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)委托人為企業(yè)董事會(huì)， 或履行出資人職責(zé)的機(jī)構(gòu)， 或國(guó)有資本控股公司?？梢?jiàn)， 是公司、 金融機(jī)構(gòu)的少數(shù)股東或經(jīng)營(yíng)者選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 并與之協(xié)商確定審計(jì)費(fèi)用與支付方式， 相關(guān)審計(jì)費(fèi)用計(jì)入公司管理（經(jīng)營(yíng)）費(fèi)用， 是私人部門購(gòu)買并提供經(jīng)濟(jì)公正這一純公共產(chǎn)品。

從世界范圍來(lái)看， 歐美等發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的基本審計(jì)制度也是如此。盡管由公共部門執(zhí)行審計(jì)職能是否更好或更經(jīng)濟(jì)仍是一個(gè)未知數(shù)（阿爾文·A·阿倫斯等，2012）， 但以營(yíng)利為目的的私人部門不能有效供應(yīng)純公共產(chǎn)品， 必須由政府或非營(yíng)利組織來(lái)提供， 這是客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律。而現(xiàn)行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度違背了這一經(jīng)濟(jì)規(guī)律， 這就是審計(jì)失敗頻繁發(fā)生的深層體制原因。

四、 審計(jì)委托制與獨(dú)立性缺失

審計(jì)產(chǎn)生的兩個(gè)基本前提是資源的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離和合理懷疑。兩權(quán)分離導(dǎo)致委托代理關(guān)系產(chǎn)生， 受托人有提供虛假或低質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)， 也有對(duì)會(huì)計(jì)政策的錯(cuò)誤理解或工作失誤而提供含有重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的會(huì)計(jì)信息。為了督促經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任履行及其編制提供的財(cái)務(wù)報(bào)告是否真實(shí)可靠， 所有者委托獨(dú)立的具有專業(yè)勝任能力的第三方注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)駐被審計(jì)單位就鑒證對(duì)象或其信息開(kāi)展審計(jì)活動(dòng)， 經(jīng)營(yíng)者向所有者提交經(jīng)過(guò)鑒證的財(cái)務(wù)報(bào)告， 即通過(guò)提高會(huì)計(jì)信息的可靠性， 來(lái)維護(hù)所有者與經(jīng)營(yíng)者的合法經(jīng)濟(jì)利益， 見(jiàn)圖1。

這種審計(jì)關(guān)系中， 隱含的前提是審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人（也是資源的所有者）與財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任方（經(jīng)營(yíng)者）之間存在潛在的利益沖突和信息不對(duì)稱。根據(jù)審計(jì)委托人的不同， 本文將委托制分為責(zé)任方委托制和使用者委托制， 以下分別論述其對(duì)獨(dú)立性的影響。

（一）責(zé)任方委托制

就資本市場(chǎng)而言， 在股權(quán)分散的背景下， 少量資本利用控股公司架構(gòu)控制整個(gè)行業(yè)和產(chǎn)業(yè)（阿道夫·A.伯利和加德納·C.米恩斯，1932）， 其主要矛盾的雙方已經(jīng)發(fā)生了變化， 是少數(shù)大股東和經(jīng)營(yíng)者與分散的投資者之間存在利益沖突和信息不對(duì)稱。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定委托審計(jì)業(yè)務(wù)（如年報(bào)審計(jì)、IPO審計(jì)等）的委托人是公司董事會(huì)或股東會(huì)或股東大會(huì)， 其實(shí)際控制權(quán)掌握在少數(shù)大股東和經(jīng)營(yíng)者手中（在股權(quán)高度分散的情況下，其控制權(quán)掌握在經(jīng)營(yíng)者手中）， 見(jiàn)圖2。從社會(huì)經(jīng)濟(jì)整體來(lái)看， 家庭是資金凈盈余單位， 企業(yè)是資金凈短缺單位， 資本市場(chǎng)資金主要來(lái)源于分散的家庭， 分散的社會(huì)股東（或機(jī)構(gòu)投資者）是公司會(huì)計(jì)信息劣勢(shì)方， 是審計(jì)報(bào)告的實(shí)際使用者。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的金融、 保險(xiǎn)法定委托審計(jì)業(yè)務(wù)和國(guó)有企業(yè)法定委托審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)關(guān)系見(jiàn)圖3、 圖4。審計(jì)業(yè)務(wù)委托人是金融保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)者和國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者。

《會(huì)計(jì)法》（修訂稿）第四條規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、 完整性負(fù)責(zé)”， 第五十六條明確規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人， 是指單位法定代表人或者法律、 行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人”?！豆痉ā返谑龡l規(guī)定“公司法定代表人依照公司章程的規(guī)定， 由董事長(zhǎng)、 執(zhí)行董事或者經(jīng)理?yè)?dān)任， 并依法登記”， 第一百六十九條規(guī)定， “公司聘用、 解聘承辦公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 依照公司章程的規(guī)定， 由股東會(huì)、 股東大會(huì)或者董事會(huì)決定”。

在這種制度安排下， 少數(shù)大股東（或其代理人）和經(jīng)營(yíng)者既是公司財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任方， 又是財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)關(guān)系中的委托方。審計(jì)關(guān)系由三方關(guān)系變成了兩方關(guān)系， 分散的投資者（儲(chǔ)戶、 保險(xiǎn)戶、 社會(huì)公眾）只能通過(guò)公開(kāi)的媒體或到公司駐地查閱經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告。責(zé)任方掌握了公司真實(shí)的會(huì)計(jì)信息， 因此是會(huì)計(jì)信息優(yōu)勢(shì)方。正是基于合理懷疑責(zé)任方是否履行受托責(zé)任、 財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性， 才需要獨(dú)立的第三方來(lái)鑒證， 而現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度下是由責(zé)任方委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)， 本文將這種委托制稱為責(zé)任方委托制。

而聘請(qǐng)來(lái)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是什么角色呢？會(huì)計(jì)師事務(wù)所于1998年改制， 由自收自支的事業(yè)單位改為自我約束、 自我發(fā)展、 自主經(jīng)營(yíng)、 自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的市場(chǎng)中介組織。根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以注冊(cè)為合伙制企業(yè)（含特殊普通合伙制）或有限責(zé)任公司， 并依法納稅。可見(jiàn)， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所是企業(yè)， 是以營(yíng)利為目的的經(jīng)濟(jì)組織， 與其他企業(yè)的區(qū)別在于其提供的產(chǎn)品或服務(wù)不同。就像合理懷疑責(zé)任方或經(jīng)濟(jì)資源受托人有可能謀求自身不當(dāng)利益而損害經(jīng)濟(jì)資源委托人利益一樣， 也可以合理懷疑注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能謀求不當(dāng)利益而發(fā)生不道德行為， 甚至是犯罪行為。

責(zé)任方委托制從兩個(gè)方面影響?yīng)毩⑿裕?一方面， 責(zé)任方可能利用支付審計(jì)費(fèi)用來(lái)誘惑注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出不道德行為， 合謀做出有利于責(zé)任方的鑒定意見(jiàn)， 導(dǎo)致審計(jì)失敗的發(fā)生， 而且這種誘發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不道德行為是以支付高額審計(jì)費(fèi)用的合法形式掩蓋起來(lái)的， 社會(huì)公眾很難識(shí)別。另一方面， 責(zé)任方有提供低質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)， 而會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間又存在高度競(jìng)爭(zhēng)性。責(zé)任方可能支付低審計(jì)費(fèi)用（低價(jià)招標(biāo)）， 而注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫于成本壓力做出不道德行為， 減少必要的審計(jì)程序， 生產(chǎn)低質(zhì)量審計(jì)產(chǎn)品。

獨(dú)立性要求旨在使注冊(cè)會(huì)計(jì)師免于利益沖突， 而責(zé)任方委托制使注冊(cè)會(huì)計(jì)師深陷自身利益與其作為審計(jì)人員應(yīng)盡的義務(wù)之間的沖突之中。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德缺失時(shí)， 責(zé)任方與注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀、 低價(jià)低質(zhì)量就成為可能。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果堅(jiān)守職業(yè)道德， 不為利益所誘惑， 就可能為資本市場(chǎng)提供高質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)品， 但是有可能失去客戶， 面臨生存與發(fā)展的難題。

責(zé)任方委托制下， 責(zé)任方掌握了選聘、 費(fèi)用和支付方式， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能接受或合謀或“用腳投票”（周華， 2019）， 從而受制于責(zé)任方， 導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性缺失。 溢價(jià)合謀導(dǎo)致審計(jì)失敗， 以及低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低劣， 是審計(jì)未能滿足社會(huì)有效需求的主要原因。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)（除去審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)）， 是其主動(dòng)追求或故意放縱的結(jié)果， 是欺騙審計(jì)報(bào)告使用者的舞弊行為。根據(jù)舞弊三角理論， 在責(zé)任方委托制下， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊三要素見(jiàn)表5。

在動(dòng)機(jī)、 機(jī)會(huì)、 借口三要素都存在的情況下， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊行為就不可避免會(huì)發(fā)生。

（二）使用者委托制

使用者委托制， 是指由審計(jì)產(chǎn)品的實(shí)際使用者委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展審計(jì)活動(dòng)并支付審計(jì)費(fèi)用的制度。根據(jù)使用者的范圍， 審計(jì)關(guān)系分以下兩種情形：

第一種情形， 使用者是責(zé)任方以外不特定的市場(chǎng)主體， 比如審計(jì)報(bào)告的實(shí)際使用者為不特定的投資者、 儲(chǔ)戶等， 但現(xiàn)實(shí)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)目錄中還沒(méi)有這一類業(yè)務(wù)（之所以沒(méi)有， 是因?yàn)槿鄙倜鞔_的委托人）， 其審計(jì)關(guān)系見(jiàn)圖5。

第二種情形， 使用者是責(zé)任方， 即審計(jì)報(bào)告實(shí)際使用者是責(zé)任方自己， 或同時(shí)有少數(shù)其他特定使用者， 比如經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、 內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)等， 其審計(jì)關(guān)系見(jiàn)圖6。

使用者是會(huì)計(jì)信息劣勢(shì)的一方， 自身缺乏足夠的專業(yè)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)， 或由于空間、 成本限制而無(wú)法準(zhǔn)確判斷財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。出于自身的需求， 為了減少信息不對(duì)稱， 使用者會(huì)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展審計(jì)活動(dòng)， 并支付審計(jì)費(fèi)用， 希望獲得高質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)品， 以利于其決策， 實(shí)現(xiàn)利益最大化目標(biāo)， 這是審計(jì)產(chǎn)生的初衷。

如南海事件發(fā)生后， 英國(guó)議會(huì)迫于輿論的壓力， 組織了一個(gè)由13人參加的特別委員會(huì)， 對(duì)南海公司進(jìn)行查證。該委員會(huì)邀請(qǐng)了倫敦地區(qū)著名的資深會(huì)計(jì)師查爾斯·斯內(nèi)爾， 對(duì)南海公司的分公司“索布里奇商社”的會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行檢查。查爾斯于1721年提交了一份對(duì)索布里奇商社的會(huì)計(jì)賬簿進(jìn)行檢查的意見(jiàn)， 指出南海公司存在舞弊行為、 會(huì)計(jì)記錄嚴(yán)重不實(shí)等問(wèn)題。英國(guó)議會(huì)根據(jù)這份查賬報(bào)告， 將南海公司董事之一的雅各?！げ紓愄匾约八暮匣锶说牟粍?dòng)產(chǎn)全部予以沒(méi)收。南海事件中的審計(jì)關(guān)系見(jiàn)圖7。

圖7中， 特別委員會(huì)代表了分散的南海股份公司的債權(quán)人和投資者， 委托查爾斯·斯內(nèi)爾審查索布里奇商社的會(huì)計(jì)賬目并提交審查報(bào)告。查爾斯·斯內(nèi)爾與索布里奇商社實(shí)實(shí)在在毫無(wú)利害關(guān)系， 特別委員會(huì)也向查爾斯·斯內(nèi)爾支付了審查費(fèi)。南海案例被認(rèn)為是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的起點(diǎn)， 審計(jì)初始審計(jì)人員就獨(dú)立于被審計(jì)單位， 由政府（或類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)）委托并支付審計(jì)費(fèi)用。那么在這種情形下審計(jì)費(fèi)用的支付會(huì)不會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性呢？

如果使用者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀， 出具一個(gè)虛假的或低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告， 就不符合使用者委托審計(jì)的目的， 與其利益最大化目標(biāo)背道而馳。如果兩者合謀出具一個(gè)更加客觀公正的審計(jì)報(bào)告， 則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不利， 因?yàn)楦哔|(zhì)量意味著要付出更多的審計(jì)成本， 在審計(jì)費(fèi)用不增加的情況下， 不符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益最大化目標(biāo)。如果使用者愿意支付更高的審計(jì)費(fèi)用， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師也愿意提供更高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告， 那么對(duì)雙方都有利， 對(duì)責(zé)任方也有利， 那就不是合謀了。雙方博弈的結(jié)果是： 使用者支付合理的審計(jì)費(fèi)用， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供符合審計(jì)準(zhǔn)則要求的審計(jì)報(bào)告。因此本文認(rèn)為， 在使用者委托制下， 使用者沒(méi)有通過(guò)審計(jì)費(fèi)用引誘注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出不實(shí)審計(jì)報(bào)告的動(dòng)機(jī)， 在形式上獨(dú)立②。

使用者委托制下， 要理順權(quán)利義務(wù)關(guān)系， 遵守市場(chǎng)規(guī)律， 促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律配置資源。在使用者委托制下， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊三要素見(jiàn)表6。

在這種情況下， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊的動(dòng)機(jī)下降、 機(jī)會(huì)減少， “拿人錢財(cái)、 替人消災(zāi)”的借口發(fā)揮著促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量的作用， 其他借口不變， 舞弊行為發(fā)生的可能性下降。

五、 獨(dú)立性缺失治理

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要職業(yè)道德， 而要預(yù)防審計(jì)失敗和低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)， 不能僅僅依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德。法律是道德的底線， 如果某種行為依靠道德約束， 行為底線很容易被突破， 那么就要用法律來(lái)進(jìn)行強(qiáng)約束， 將誘發(fā)不誠(chéng)信行為的動(dòng)機(jī)、 機(jī)會(huì)降到可以容忍的程度， 守住行為底線， 或者至少使得突破行為底線的發(fā)生概率大大降低。對(duì)于獨(dú)立性缺乏的治理， 本文建議從以下幾個(gè)方面著手。

（一）建立使用者委托制

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度設(shè)計(jì)上， 應(yīng)當(dāng)將當(dāng)前的責(zé)任方委托制轉(zhuǎn)變?yōu)槭褂谜呶兄疲?即由審計(jì)產(chǎn)品的使用者選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師并支付審計(jì)費(fèi)用。這是因?yàn)椋?其一， 審計(jì)報(bào)告的使用者是需要高質(zhì)量審計(jì)產(chǎn)品的消費(fèi)者， 高質(zhì)量審計(jì)能提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量， 有助于使用者在進(jìn)行投資、 投保等時(shí)做出明智的經(jīng)濟(jì)決策， 符合使用者利益最大化的目標(biāo)。其二， 使用者委托制從制度上保障了注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)獨(dú)立于被審計(jì)單位， 以形式上的獨(dú)立促進(jìn)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。另外， 使用者委托制遵循了等價(jià)交換這一市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基本規(guī)則， 審計(jì)報(bào)告使用者要想獲得高質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)品， 必須支付相應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用， 降低審計(jì)期望差距。精神上， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師也能順應(yīng)“受人之托、 忠人之事”“拿人錢財(cái)、 替人消災(zāi)”的傳統(tǒng)道德觀。

對(duì)于純公共產(chǎn)品的審計(jì)業(yè)務(wù)， 由政府代表社會(huì)公眾委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展， 用稅收支付審計(jì)費(fèi)用， 為市場(chǎng)提供基本的公共審計(jì)產(chǎn)品； 對(duì)于準(zhǔn)公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品的審計(jì)業(yè)務(wù)， 由審計(jì)報(bào)告使用者根據(jù)需要委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展。本文建議， 對(duì)相關(guān)法律做如下修改： 一是在《公司法》第一百六十九條中， 增加一款“公司有義務(wù)配合股東、 債權(quán)人或政府審計(jì)部門授權(quán)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)。就相關(guān)交易或事項(xiàng)接受會(huì)計(jì)師事務(wù)所的延伸審計(jì)”。其余兩款保留， 并將第一百七十條中“聘用的”刪除。二是在《證券法》第七十九條中， 將條款（一）修改為“在每一會(huì)計(jì)年度結(jié)束之日起四個(gè)月內(nèi)， 報(bào)送并公告年度報(bào)告， 其中的年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)經(jīng)政府審計(jì)部門授權(quán)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)”。三是將《銀行業(yè)監(jiān)督管理法》第三十三條中的“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”改為“政府審計(jì)部門授權(quán)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所”。四是將《中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算報(bào)告管理辦法》第四條中的“由符合資質(zhì)條件”改為“審計(jì)署授權(quán)委托”。將第二十五條中的“國(guó)資委統(tǒng)一”改為“審計(jì)署授權(quán)”。刪除第二十六、 二十七條。

（二）成立公眾利益實(shí)體審計(jì)機(jī)構(gòu)

政府審計(jì)部門采購(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師生產(chǎn)的具有公共產(chǎn)品屬性的審計(jì)產(chǎn)品供社會(huì)公眾使用， 既是政府為資本市場(chǎng)提供的基本公共服務(wù)， 也是防范系統(tǒng)性經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)和維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)安全保值增值的制度保障， 其中的審計(jì)關(guān)系見(jiàn)圖8。

在審計(jì)署下設(shè)立“公眾利益實(shí)體審計(jì)司”， 由其負(fù)責(zé)選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師， 用財(cái)政預(yù)算支付相應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用。同時(shí)， 建立財(cái)政部負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍建設(shè)、 審計(jì)署負(fù)責(zé)采購(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)品、 證監(jiān)會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的資本市場(chǎng)審計(jì)制度體系。由于串通舞弊成為被審計(jì)單位舞弊的一種重要手段， 政府審計(jì)部門在采購(gòu)審計(jì)服務(wù)時(shí)應(yīng)采用“授權(quán)委托制”， 即提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的權(quán)威性， 授予注冊(cè)會(huì)計(jì)師“延伸審計(jì)”的權(quán)限。公眾利益實(shí)體審計(jì)司的具體設(shè)計(jì)如下：

1. 公眾利益實(shí)體審計(jì)司的審計(jì)范圍。對(duì)于證券期貨業(yè)務(wù)、 金融保險(xiǎn)業(yè)務(wù)、 國(guó)有企業(yè)業(yè)務(wù)及其他業(yè)務(wù)中以社會(huì)公眾為使用者的法定委托審計(jì)業(yè)務(wù)（表4中53項(xiàng)業(yè)務(wù)）， 以及證監(jiān)會(huì)、 銀保監(jiān)會(huì)和國(guó)資委等部委辦委托的審計(jì)業(yè)務(wù)， 根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整。可先從上個(gè)年度報(bào)告被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司或科創(chuàng)板上市公司年報(bào)審計(jì)開(kāi)始試點(diǎn)， 積累經(jīng)驗(yàn)， 逐步擴(kuò)展到創(chuàng)業(yè)板， 再擴(kuò)展到主板上市公司、 系統(tǒng)性重要銀行、 大型保險(xiǎn)公司和國(guó)資委管轄的國(guó)企。

2. 公眾利益實(shí)體審計(jì)司的內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置。在“公眾利益實(shí)體審計(jì)司”下設(shè)三個(gè)職能部門：

（1）審計(jì)定價(jià)部門。針對(duì)公司不同審計(jì)項(xiàng)目， 根據(jù)影響審計(jì)定價(jià)的因素構(gòu)建分行業(yè)、 分業(yè)務(wù)類型的審計(jì)定價(jià)估計(jì)模型， 參考該公司上年度審計(jì)定價(jià)、 同行業(yè)公司審計(jì)定價(jià)以及國(guó)家發(fā)展改革委、 財(cái)政部制定的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》， 確定每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的應(yīng)支付審計(jì)費(fèi)用， 并根據(jù)年度國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)水平、 物價(jià)水平、 審計(jì)技術(shù)進(jìn)步等因素不斷優(yōu)化調(diào)整。每個(gè)項(xiàng)目結(jié)束后， 根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際發(fā)生的工作量評(píng)估審計(jì)定價(jià)的合理性， 為制定下年度該項(xiàng)目審計(jì)定價(jià)提供依據(jù)。

審計(jì)署應(yīng)與銀保監(jiān)會(huì)、 人民銀行、 稅務(wù)、 海關(guān)、 社會(huì)保障、 市場(chǎng)管理等政府部門， 以及交通物流、 水、 電、 氣等公用事業(yè)部門合作， 利用現(xiàn)代信息技術(shù)和政府相關(guān)部門、 公用事業(yè)單位的數(shù)據(jù)資源建立數(shù)據(jù)核對(duì)平臺(tái)， 為注冊(cè)會(huì)計(jì)師與第三方數(shù)據(jù)核對(duì)提供便利， 以節(jié)約審計(jì)成本， 降低財(cái)政支付的審計(jì)定價(jià)。

（2）審計(jì)授權(quán)部門。審計(jì)業(yè)務(wù)授權(quán)委托采取“雙隨機(jī)”模式， 即在審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模與會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模審計(jì)業(yè)務(wù)能力匹配的前提下， 被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所隨機(jī)組合， 隨機(jī)抽取被審計(jì)單位， 隨機(jī)授權(quán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。根據(jù)隨機(jī)組合結(jié)果， 該部門直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽發(fā)授權(quán)委托書（主要內(nèi)容包括政府支付的審計(jì)費(fèi)用， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的范圍、 質(zhì)量、 時(shí)間、 底稿等權(quán)利義務(wù)）， 隨機(jī)組合結(jié)果及時(shí)向社會(huì)公開(kāi)。隨機(jī)組合全程錄音錄像并進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)直播， 接受社會(huì)公眾、 被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督。審計(jì)署對(duì)相關(guān)參與人員實(shí)行定期或不定期輪崗、 強(qiáng)制休假制度。審計(jì)署內(nèi)部審計(jì)部門定期或不定期對(duì)相關(guān)制度設(shè)計(jì)的合理性、 執(zhí)行的有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查， 以不斷完善制度設(shè)計(jì)和優(yōu)化業(yè)務(wù)流程； 駐署紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)構(gòu)對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行檢查監(jiān)督； 財(cái)政部門監(jiān)督檢查相關(guān)財(cái)務(wù)收支情況。用制度規(guī)范權(quán)力運(yùn)行， 減少審計(jì)授權(quán)委托過(guò)程中的權(quán)力尋租行為， 預(yù)防腐敗與舞弊的發(fā)生。

（3）審計(jì)質(zhì)量評(píng)估部門。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提交審計(jì)報(bào)告的同時(shí)， 及時(shí)移交審計(jì)實(shí)施過(guò)程中所形成的全部紙質(zhì)資料和電子資料③， 用以評(píng)估會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。雖然社會(huì)公眾難以觀察審計(jì)質(zhì)量， 觀察也不經(jīng)濟(jì)， 但對(duì)于具有同等勝任能力的專業(yè)人員就不存在這一問(wèn)題。這種制度設(shè)計(jì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不道德或未盡勤勉行為被發(fā)現(xiàn)的可能性大大增加。同時(shí)， 也能發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中的共性問(wèn)題， 以便準(zhǔn)則制定部門完善相關(guān)會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)準(zhǔn)則， 或提供更加具體的執(zhí)業(yè)指導(dǎo)。在這種審計(jì)制度安排下， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊三要素見(jiàn)表7。

在這種情況下， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊的動(dòng)機(jī)下降， 機(jī)會(huì)大幅度減少， “拿人錢財(cái)、 替人消災(zāi)”的借口發(fā)揮著促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量的作用， 其他借口不變， 舞弊行為發(fā)生的可能性進(jìn)一步下降， 被審計(jì)單位串通舞弊導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)下降。

審計(jì)質(zhì)量評(píng)估部門研究制定審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)模型和指標(biāo)體系。根據(jù)審計(jì)質(zhì)量評(píng)估結(jié)果， 對(duì)于不遵守審計(jì)準(zhǔn)則、 未勤勉盡責(zé)、 未能履行約定義務(wù)、 質(zhì)量管理不到位或收受賄賂等的會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 應(yīng)依法進(jìn)行處置或轉(zhuǎn)交財(cái)政部、 證監(jiān)會(huì)、 司法部門依法處置。對(duì)于審計(jì)質(zhì)量高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 應(yīng)在下一年相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)中增加隨機(jī)概率或溢價(jià)率， 以激勵(lì)其通過(guò)提高審計(jì)質(zhì)量實(shí)現(xiàn)利益（或價(jià)值）最大化。

六、 研究結(jié)論

注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)產(chǎn)品， 按經(jīng)濟(jì)屬性可以分為純公共產(chǎn)品、 準(zhǔn)公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品， 現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度下是私人部門購(gòu)買并提供純公共產(chǎn)品， 這違背了客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律?，F(xiàn)行的責(zé)任方委托制是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失的主要原因， 而使用者委托制可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。治理獨(dú)立性缺失的措施是建立使用者委托制， 設(shè)立“公眾利益實(shí)體審計(jì)司”， 代表分散的社會(huì)公眾使用者購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師生產(chǎn)的審計(jì)產(chǎn)品， 為資本市場(chǎng)提供基本的公共審計(jì)產(chǎn)品。

從制度設(shè)計(jì)的角度看， 完善的制度體系只能將風(fēng)險(xiǎn)降到可接受水平， 不可能將風(fēng)險(xiǎn)降為零。通過(guò)上述治理措施， 不能杜絕審計(jì)失敗的發(fā)生， 但可以降低審計(jì)失敗發(fā)生頻率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 提高審計(jì)質(zhì)量， 進(jìn)而提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量， 并通過(guò)市場(chǎng)優(yōu)勝劣汰機(jī)制來(lái)提高公眾利益實(shí)體質(zhì)量， 以實(shí)現(xiàn)資本市場(chǎng)穩(wěn)定有效運(yùn)行、 防范金融保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)和國(guó)有資產(chǎn)保值增值的目標(biāo)。

【 注 釋 】

① 責(zé)任方在某些情況下也需要高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，例如在責(zé)任方自己是審計(jì)報(bào)告的使用者，或證明自身清白等時(shí)。

② 形式上的獨(dú)立性是一種外在表現(xiàn)，使得一個(gè)理性且掌握充分信息的第三方，在權(quán)衡所有相關(guān)事實(shí)和情況后，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)項(xiàng)目組成員沒(méi)有損害誠(chéng)信原則、客觀和公正原則或職業(yè)懷疑態(tài)度。

③ 會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以保留全部紙質(zhì)資料和電子資料的復(fù)印件或電子化資料。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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【作者單位】南京農(nóng)業(yè)大學(xué)金融學(xué)院， 南京 210095