王會(huì)金 鄭石橋

【摘 要】 以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)內(nèi)容的理論框架。資源類軍工委托代理關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)的軍工經(jīng)管責(zé)任是軍工審計(jì)對(duì)象，包括軍工財(cái)務(wù)責(zé)任和軍工業(yè)務(wù)責(zé)任。軍工經(jīng)管責(zé)任要落實(shí)到軍工審計(jì)主題，軍工經(jīng)濟(jì)信息、軍工經(jīng)濟(jì)行為和軍工經(jīng)濟(jì)制度是軍工審計(jì)主題的主要類型。以這些軍工審計(jì)主題為基礎(chǔ)，形成軍工審計(jì)業(yè)務(wù)類型，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)、軍工合規(guī)審計(jì)、軍工績(jī)效審計(jì)和軍工制度審計(jì)是基本的審計(jì)業(yè)務(wù)類型，這些審計(jì)業(yè)務(wù)可以組合形成軍工綜合審計(jì)。軍工審計(jì)標(biāo)的是軍工審計(jì)載體的分解，各類軍工審計(jì)業(yè)務(wù)在審計(jì)實(shí)施中都必須將其審計(jì)主題再分解為審計(jì)標(biāo)的。軍工審計(jì)載體是審計(jì)標(biāo)的之記載或記憶，不同的審計(jì)主題有不同的審計(jì)載體。

【關(guān)鍵詞】 軍工審計(jì)內(nèi)容； 軍工經(jīng)管責(zé)任； 軍工審計(jì)主題； 軍工審計(jì)業(yè)務(wù)類型； 軍工審計(jì)標(biāo)的

【中圖分類號(hào)】 F239；E232.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）09-0136-07

一、引言

作為國(guó)防和國(guó)家安全重要物質(zhì)基礎(chǔ)和技術(shù)基礎(chǔ)的軍工行業(yè)，其可持續(xù)發(fā)展得到各國(guó)的高度重視。然而，人類發(fā)展的歷史表明，適宜制度的支持是任何事物持續(xù)健康發(fā)展的基礎(chǔ)，軍工行業(yè)也不例外。審計(jì)的重要功能是糾錯(cuò)，因此，可以成為支持軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的重要制度安排。而科學(xué)的軍工審計(jì)制度的基礎(chǔ)，就是從理論上正確地認(rèn)知軍工審計(jì)的相關(guān)基礎(chǔ)性問(wèn)題，本文聚焦其中的一個(gè)重要問(wèn)題——軍工審計(jì)內(nèi)容。

軍工審計(jì)內(nèi)容的核心問(wèn)題是軍工審計(jì)究竟審計(jì)什么。現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有專門(mén)研究軍工審計(jì)內(nèi)容的文獻(xiàn)，一些研究軍工審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到軍工項(xiàng)目審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容和軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容，但是，基本上都是碎片化的，并且缺乏理論闡釋。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)內(nèi)容的理論框架，以深化對(duì)軍工審計(jì)內(nèi)容的認(rèn)知，并作為優(yōu)化完善軍工審計(jì)制度的理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

軍工審計(jì)內(nèi)容的核心問(wèn)題是軍工審計(jì)究竟審計(jì)什么。現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有專門(mén)研究軍工審計(jì)內(nèi)容的文獻(xiàn)，一些研究軍工審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到軍工審計(jì)內(nèi)容，概括起來(lái)，有兩種情形，一是一些文獻(xiàn)涉及到軍工項(xiàng)目的審計(jì)內(nèi)容，二是一些文獻(xiàn)涉及到軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容，下面分別予以簡(jiǎn)要介紹。

關(guān)于軍工項(xiàng)目的審計(jì)內(nèi)容，大致有兩種情形，一是一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)軍工項(xiàng)目的財(cái)務(wù)審計(jì)和合規(guī)審計(jì)[1-5]，二是一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)軍工項(xiàng)目的全過(guò)程審計(jì)[6-13]。

關(guān)于軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容，有三種情形，一是一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了軍工企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)類型[3，14-15]，二是一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了軍工企業(yè)的制度審計(jì)[16，4]，三是一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了軍工企業(yè)的綜合審計(jì)內(nèi)容[17-20]。

總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于軍工審計(jì)內(nèi)容尚缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文擬以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出這個(gè)理論框架。

三、理論框架

審計(jì)內(nèi)容的核心問(wèn)題是審計(jì)什么，由五個(gè)層級(jí)組成：審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體[21-24]。基于審計(jì)內(nèi)容的上述框架，本文順序分析以下問(wèn)題：軍工審計(jì)對(duì)象、軍工審計(jì)主題、軍工審計(jì)業(yè)務(wù)類型、軍工審計(jì)標(biāo)的、軍工審計(jì)載體。

（一）軍工審計(jì)對(duì)象：軍工經(jīng)管責(zé)任

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，軍工審計(jì)對(duì)象應(yīng)該是軍工資源類委托代理關(guān)系中代理人對(duì)委托人承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任，本文稱之為軍工經(jīng)管責(zé)任。下面，來(lái)具體分析軍工經(jīng)管責(zé)任。

軍工行業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源大部分來(lái)自國(guó)家財(cái)政，但是，由于軍工企業(yè)也能盈利，因此，也有一些民間資本投入到軍工企業(yè)[25]，同時(shí)，軍工產(chǎn)品的生產(chǎn)要經(jīng)歷多個(gè)階段的試驗(yàn)后才能投入生產(chǎn)，軍工科研是軍工行業(yè)的重要內(nèi)容。因此，軍工行業(yè)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系較為復(fù)雜，但是，這些經(jīng)濟(jì)關(guān)系中通常都存在信息不對(duì)稱，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，這些關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[26]。根據(jù)《中華人民共和國(guó)憲法》《中華人民共和國(guó)國(guó)防法》《國(guó)防科技工業(yè)科研經(jīng)費(fèi)管理辦法》《國(guó)防科技工業(yè)政府固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目管理辦法》等相關(guān)法律法規(guī)，我國(guó)軍工行業(yè)的委托代理關(guān)系如圖1所示。

圖1中的委托代理關(guān)系共有19種具體情形，可以區(qū)分為三種類型，一是資源類委托代理關(guān)系，二是合約類委托代理關(guān)系，三是監(jiān)管類委托代理關(guān)系。不同類型的關(guān)系中，雙方的責(zé)權(quán)利不同，解決矛盾的機(jī)制也不同，合約類委托代理關(guān)系和監(jiān)管類委托代理關(guān)系，不存在審計(jì)需求，這種關(guān)系中的代理人對(duì)委托人承擔(dān)的責(zé)任當(dāng)然也就不納入審計(jì)內(nèi)容，資源類委托代理關(guān)系存在審計(jì)需求，這種關(guān)系中的代理人對(duì)委托人承擔(dān)的責(zé)任，也就是軍工經(jīng)管責(zé)任，是軍工審計(jì)的審計(jì)對(duì)象①。

圖1中，關(guān)系8（財(cái)政部與國(guó)防科工局在國(guó)防科工經(jīng)費(fèi)管理方面的關(guān)系）、關(guān)系10（財(cái)政部與軍工企業(yè)之間在軍工經(jīng)費(fèi)管理方面的關(guān)系）、關(guān)系13（地方政府的國(guó)防科工機(jī)構(gòu)與地方軍工企業(yè)之間的監(jiān)管關(guān)系）屬于監(jiān)管類委托代理關(guān)系。

圖1中，屬于資源類委托代理關(guān)系中的具體情形共有13種，其中的4種具體情形尚未開(kāi)展這類審計(jì)業(yè)務(wù)，另外9種具體情形中，委托人將軍工經(jīng)濟(jì)資源交付代理人，授予代理人較大的決策權(quán)，并且要求代理人履行完成特定的軍工職責(zé)，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了最大善意地使用委托人交付的資源和權(quán)力來(lái)履行所要求軍工職責(zé)的責(zé)任，這種責(zé)任就是軍工經(jīng)營(yíng)責(zé)任。

表1中，不同具體情形的關(guān)系中，代理人都是組織單位，本文稱之為軍工責(zé)任單位，在這些關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)的軍工經(jīng)管責(zé)任的具體內(nèi)容不同，但是，整體來(lái)說(shuō)，軍工經(jīng)管責(zé)任都由兩部分組成，一是最大善意地使用軍工經(jīng)濟(jì)資源，也就是“花錢(qián)”方面的責(zé)任，簡(jiǎn)稱軍工財(cái)務(wù)責(zé)任；二是最大善意地使用權(quán)力和資源來(lái)履行軍工職責(zé)，也就是“做事”方面的責(zé)任，簡(jiǎn)稱軍工業(yè)務(wù)責(zé)任。雖然代理人對(duì)委托人承擔(dān)了軍工財(cái)務(wù)責(zé)任和軍工業(yè)務(wù)責(zé)任，但是，由于信息不對(duì)稱、合約不完備，有時(shí)還有激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定，因此，代理人可能偏離委托人期望，出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為（也就是代理問(wèn)題），代理人也可能由于有限理性，在履行其軍工經(jīng)管責(zé)任時(shí)出現(xiàn)次優(yōu)問(wèn)題。因此，委托人需要對(duì)代理人承擔(dān)的軍工責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)。代理人在特殊情形下也可能有審計(jì)需求，例如，通過(guò)審計(jì)來(lái)揭示次優(yōu)問(wèn)題或?qū)徲?jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，此時(shí)的審計(jì)對(duì)象還是其本身承擔(dān)的軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況?？傮w來(lái)說(shuō)，無(wú)論是基于委托人的審計(jì)需求，還是基于代理人的審計(jì)需求②，審計(jì)對(duì)象都是代理人承擔(dān)的軍工經(jīng)管責(zé)任，關(guān)注其履行情況。

圖1中，關(guān)系11（國(guó)防科工局與軍工企業(yè)之間在國(guó)防科工方面的關(guān)系）、關(guān)系17（軍隊(duì)裝備部門(mén)與軍工企業(yè)之間因裝備研究及采購(gòu)而形成的關(guān)系）、關(guān)系18（軍工企業(yè)與軍隊(duì)裝備部門(mén)之間的關(guān)系），這三種情形是以軍工項(xiàng)目為基礎(chǔ)形成的，如果該軍工項(xiàng)目存在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，可以按市場(chǎng)原則定價(jià)，則屬于合約類委托代理關(guān)系，不存在審計(jì)需求。但是，許多情形下，軍工項(xiàng)目并沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，定價(jià)的主要方式是成本加成，有時(shí)還伴有項(xiàng)目實(shí)施所取得的結(jié)果具有不確定性，因此，此時(shí)的軍工項(xiàng)目具有合約類關(guān)系的形式，但實(shí)質(zhì)上是資源類委托代理關(guān)系，此時(shí)，委托人存在對(duì)代理人軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)的需求，代理人在特殊情形下也可能存在審計(jì)需求，要么將審計(jì)作為次優(yōu)問(wèn)題的揭示機(jī)制，要么將審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制。不同軍工項(xiàng)目中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)的軍工經(jīng)管責(zé)任的具體不同，但是，整體來(lái)說(shuō)，這些內(nèi)容也由軍工財(cái)務(wù)責(zé)任和軍工業(yè)務(wù)責(zé)任組成。

基于上述分析可以得出的結(jié)論是，無(wú)論是軍工責(zé)任單位審計(jì)，還是軍工項(xiàng)目審計(jì)，審計(jì)對(duì)象都是軍工經(jīng)管責(zé)任，由軍工財(cái)務(wù)責(zé)任和軍工業(yè)務(wù)責(zé)任組成。

（二）軍工審計(jì)主題：經(jīng)濟(jì)信息、經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)制度

審計(jì)需求者希望通過(guò)審計(jì)來(lái)檢查代理人的軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況，審計(jì)只能以其固有功能來(lái)檢查軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況（審計(jì)的固有功能就是以系統(tǒng)方法核實(shí)特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度），因此，對(duì)于軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況的檢查，只能從特定的某些維度來(lái)展開(kāi)，這些維度就是審計(jì)關(guān)注的中心事項(xiàng)，也稱為審計(jì)主題。通常來(lái)說(shuō)，審計(jì)主題包括經(jīng)濟(jì)信息、經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)制度[27-28]。就軍工經(jīng)管責(zé)任來(lái)說(shuō)，審計(jì)主題的基本情況如表2所示。

表2中，從軍工經(jīng)管責(zé)任內(nèi)容來(lái)說(shuō)，軍工經(jīng)管責(zé)任由軍工財(cái)務(wù)責(zé)任和軍工業(yè)務(wù)責(zé)任組成，二者都表現(xiàn)為三個(gè)維度的審計(jì)主題，經(jīng)濟(jì)信息、經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)制度這些審計(jì)主題在軍工經(jīng)管責(zé)任中具體化了，從軍工財(cái)務(wù)責(zé)任來(lái)說(shuō)，經(jīng)濟(jì)信息就是軍工財(cái)務(wù)信息，經(jīng)濟(jì)行為就是軍工財(cái)務(wù)行為，經(jīng)濟(jì)制度就是軍工財(cái)務(wù)制度；從軍工業(yè)務(wù)責(zé)任來(lái)說(shuō)，經(jīng)濟(jì)信息就是軍工業(yè)務(wù)信息，經(jīng)濟(jì)行為就是軍工業(yè)務(wù)行為，經(jīng)濟(jì)制度就是軍工業(yè)務(wù)制度。如果將軍工財(cái)務(wù)責(zé)任和軍工業(yè)務(wù)責(zé)任合并，可以將軍工財(cái)務(wù)信息和軍工業(yè)務(wù)信息合并稱為軍工經(jīng)濟(jì)信息，將軍工財(cái)務(wù)行為和軍工業(yè)務(wù)行為合并稱為軍工經(jīng)濟(jì)行為，將軍工財(cái)務(wù)制度和軍工業(yè)務(wù)制度合并稱為軍工經(jīng)濟(jì)制度。所以，軍工經(jīng)管責(zé)任的審計(jì)主題是軍工經(jīng)濟(jì)信息、軍工經(jīng)濟(jì)行為和軍工經(jīng)濟(jì)制度。

表2中，從軍工責(zé)任主體來(lái)說(shuō)，無(wú)論是軍工責(zé)任單位審計(jì)，還是軍工項(xiàng)目審計(jì)，審計(jì)主題都是軍工經(jīng)濟(jì)信息、軍工經(jīng)濟(jì)行為和軍工經(jīng)濟(jì)制度。

（三）軍工審計(jì)業(yè)務(wù)類型：財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、制度審計(jì)和綜合審計(jì)

基于以上分析，對(duì)軍工經(jīng)管責(zé)任的審計(jì)需要關(guān)注不同的審計(jì)主題，正是因?yàn)閷?duì)不同審計(jì)主題的關(guān)注，形成了不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型，這里的審計(jì)業(yè)務(wù)類型是可以單獨(dú)作為審計(jì)項(xiàng)目來(lái)開(kāi)展的審計(jì)業(yè)務(wù)，根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)和制度審計(jì)是主要的審計(jì)業(yè)務(wù)，上述審計(jì)業(yè)務(wù)還可以組合形成綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)，軍工審計(jì)業(yè)務(wù)類型也是如此，軍工審計(jì)業(yè)務(wù)類型包括軍工財(cái)務(wù)審計(jì)、軍工合規(guī)審計(jì)、軍工績(jī)效審計(jì)和軍工制度審計(jì)。上述審計(jì)業(yè)務(wù)還可以組合形成軍工綜合審計(jì)業(yè)務(wù)，可以軍工責(zé)任單位為客體來(lái)實(shí)施。也可以以軍工項(xiàng)目為客體來(lái)實(shí)施。總體來(lái)說(shuō)，軍工審計(jì)業(yè)務(wù)的基本類型如表3所示。

表3中，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)主題是軍工財(cái)務(wù)信息，關(guān)注軍工責(zé)任單位和軍工項(xiàng)目的財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)；軍工合規(guī)審計(jì)的審計(jì)主題是軍工經(jīng)濟(jì)行為，包括軍工財(cái)務(wù)行為和軍工業(yè)務(wù)行為，可以再細(xì)分為軍工財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)和軍工業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)，前者關(guān)注軍工責(zé)任單位和軍工項(xiàng)目的財(cái)務(wù)行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)，后者關(guān)注軍工責(zé)任單位和軍工項(xiàng)目的業(yè)務(wù)行為是否符合相關(guān)的法律法規(guī)；軍工績(jī)效審計(jì)的審計(jì)主題軍工績(jī)效信息，主要是軍工業(yè)務(wù)信息，也可能包括部分軍工財(cái)務(wù)信息，這種審計(jì)有多種定位。一是定位于軍工績(jī)效信息鑒證，這種定位主要關(guān)注軍工責(zé)任單位和軍工項(xiàng)目的績(jī)效信息真實(shí)；二是定位于軍工績(jī)效評(píng)價(jià)，這是在軍工績(jī)效信息鑒證的基礎(chǔ)上，再評(píng)價(jià)軍工績(jī)效水平；三是定位于軍工績(jī)效差異改進(jìn)，這是在軍工績(jī)效鑒證和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，分析軍工績(jī)效差異的原因，并提出改進(jìn)軍工績(jī)效的建議。軍工制度審計(jì)的審計(jì)主題是軍工經(jīng)濟(jì)制度，關(guān)注軍工責(zé)任單位和軍工項(xiàng)目履行其軍工經(jīng)管責(zé)任的相關(guān)制度是否存在缺陷；上述各類軍工審計(jì)業(yè)務(wù)組合起來(lái)，就形成綜合性的軍工審計(jì)業(yè)務(wù)，例如，上市軍工企業(yè)的財(cái)務(wù)審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)組合形成的整合審計(jì)，以及軍工責(zé)任單位的領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任審計(jì)，都屬于這種情形。

表3中各類軍工審計(jì)業(yè)務(wù)，從保證程度來(lái)說(shuō)，既可以采取合理保證審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)審計(jì)總體形成結(jié)論，也可以采取有限保證審計(jì)業(yè)務(wù)，只是報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)，并不對(duì)審計(jì)總體形成結(jié)論。與軍工審計(jì)業(yè)務(wù)保證程度相關(guān)的一個(gè)問(wèn)題是，審計(jì)實(shí)踐中有一種觀點(diǎn)，認(rèn)為審計(jì)應(yīng)該是問(wèn)題導(dǎo)向（呂金忠，2016；白露，2016）。本文提出的軍工財(cái)務(wù)審計(jì)、軍工合規(guī)審計(jì)、軍工績(jī)效審計(jì)和軍工制度審計(jì)，實(shí)質(zhì)上都具有問(wèn)題導(dǎo)向的性質(zhì)，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)針對(duì)的問(wèn)題是軍工財(cái)務(wù)信息虛假，軍工合規(guī)審計(jì)針對(duì)的問(wèn)題是軍工財(cái)務(wù)行為違規(guī)和軍工業(yè)務(wù)行為違規(guī)，軍工績(jī)效審計(jì)針對(duì)的問(wèn)題是軍工績(jī)效信息虛假和軍工績(jī)效低下，軍工制度審計(jì)針對(duì)的問(wèn)題是軍工制度缺陷。在合理保證審計(jì)業(yè)務(wù)中，首先也要用系統(tǒng)方法來(lái)尋找問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題來(lái)推斷審計(jì)總體狀況，形成針對(duì)審計(jì)總體的結(jié)論，在有限保證審計(jì)業(yè)務(wù)中，直接報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，并不推斷審計(jì)總體狀況。

表3中各類軍工審計(jì)業(yè)務(wù)，從審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)來(lái)說(shuō)，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)通常是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)，軍工合規(guī)審計(jì)通常是直接報(bào)告業(yè)務(wù)，軍工績(jī)效審計(jì)和軍工制度審計(jì)既可以選擇直接報(bào)告業(yè)務(wù)，也可以選擇基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)，軍工綜合審計(jì)的情形較復(fù)雜。例如，上市軍工企業(yè)的整合審計(jì)，財(cái)務(wù)審計(jì)是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)，而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)則是直接報(bào)告業(yè)務(wù)?？傮w來(lái)說(shuō)，應(yīng)該是兩種業(yè)務(wù)基礎(chǔ)都可以選擇的。

（四）軍工審計(jì)標(biāo)的：軍工審計(jì)主題的分解

審計(jì)主題是形成審計(jì)業(yè)務(wù)的骨架，在審計(jì)實(shí)施中，還必須對(duì)審計(jì)主題進(jìn)行分解，得到審計(jì)標(biāo)的，同時(shí)將審計(jì)主題承載的審計(jì)總目標(biāo)進(jìn)行分解，并落實(shí)到各個(gè)審計(jì)標(biāo)的，每個(gè)審計(jì)標(biāo)的與其所分解落實(shí)的審計(jì)具體目標(biāo)組合形成一個(gè)審計(jì)事項(xiàng)，所有的審計(jì)標(biāo)的及所有的審計(jì)具體目標(biāo)形成審計(jì)事項(xiàng)總體，這個(gè)總體就是需要獲取審計(jì)證據(jù)來(lái)證明的審計(jì)事項(xiàng)清單[29-30]。

形成軍工審計(jì)業(yè)務(wù)的軍工財(cái)務(wù)信息、軍工績(jī)效審計(jì)、軍工經(jīng)濟(jì)行為和軍工經(jīng)濟(jì)制度，這些審計(jì)主題都是形成相應(yīng)審計(jì)業(yè)務(wù)的骨架，但是，從審計(jì)實(shí)施的角度來(lái)看，它們都過(guò)于宏觀，必須對(duì)它們進(jìn)行分解，以得到可實(shí)施的審計(jì)標(biāo)的，進(jìn)而確定軍工審計(jì)事項(xiàng)清單。不同的審計(jì)主題，細(xì)分分解得到的審計(jì)標(biāo)的及相應(yīng)的審計(jì)事項(xiàng)清單有較大的差異，目前，軍工財(cái)務(wù)信息通常分解為交易、余額和列報(bào)這三類審計(jì)標(biāo)的，軍工責(zé)任單位財(cái)務(wù)審計(jì)和軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)都有這些審計(jì)標(biāo)的，不同軍工責(zé)任單位、不同軍工項(xiàng)目的審計(jì)標(biāo)的不同。軍工績(jī)效信息中的財(cái)務(wù)信息按軍工財(cái)務(wù)信息的方法分解為審計(jì)標(biāo)的，業(yè)務(wù)信息通常按存量與流量、質(zhì)量與數(shù)量等維度來(lái)分解。軍工經(jīng)濟(jì)行為首先分分解為軍工財(cái)務(wù)行為和軍工業(yè)務(wù)行為，分別以軍工責(zé)任單位和軍工項(xiàng)目為基礎(chǔ)，對(duì)兩類軍工行為都再進(jìn)行細(xì)分，一直分解到能獨(dú)立的法律法規(guī)為止。軍工經(jīng)濟(jì)制度首先分解為軍工財(cái)務(wù)制度和軍工業(yè)務(wù)制度，在此基礎(chǔ)上，以制度規(guī)范的領(lǐng)域及業(yè)務(wù)流程的環(huán)節(jié)為基礎(chǔ)來(lái)確定審計(jì)標(biāo)的。

（五）軍工審計(jì)載體：軍工審計(jì)標(biāo)的之記載

軍工審計(jì)分解形成的審計(jì)標(biāo)的與審計(jì)總目標(biāo)分解形成的審計(jì)具體目標(biāo)組合形成的審計(jì)事項(xiàng)清單，需要獲取審計(jì)證據(jù)來(lái)證明，無(wú)論采用何種取證模式和審計(jì)方式，以及采用何種審計(jì)程序，審計(jì)證據(jù)的主要來(lái)源都是審計(jì)載體，它是審計(jì)標(biāo)的之記載或記憶。從審計(jì)載體的存在形式來(lái)看，有電子載體、紙質(zhì)載體、實(shí)物載體和其他載體，審計(jì)載體的存在形式不同，審計(jì)取證的思路、方式及具體技術(shù)方法也不同；從審計(jì)載體的系統(tǒng)性來(lái)看，有的審計(jì)主題存在系統(tǒng)且有支撐材料的分層級(jí)的審計(jì)載體，此種審計(jì)主題可以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，支持形成采用合理保證，有的審計(jì)主題并沒(méi)有完整的審計(jì)載體，此時(shí)，只能獲取有限的審計(jì)證據(jù)，有限保證是恰當(dāng)?shù)倪x擇。

（六）本文的理論框架與現(xiàn)有文獻(xiàn)之觀點(diǎn)的關(guān)系

本文以上基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出了一個(gè)軍工審計(jì)內(nèi)容的理論框架，為了進(jìn)一步深化對(duì)軍工審計(jì)內(nèi)容的認(rèn)知，用這個(gè)理論框架來(lái)分析現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于軍工審計(jì)內(nèi)容之觀點(diǎn)。

本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，一些研究軍工審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到軍工項(xiàng)目審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容和軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容。

關(guān)于軍工項(xiàng)目審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容，“一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)軍工項(xiàng)目的財(cái)務(wù)審計(jì)和合規(guī)審計(jì)”，“一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)軍工項(xiàng)目的全過(guò)程審計(jì)”，本文的理論框架中提出，軍工項(xiàng)目審計(jì)業(yè)務(wù)包括軍工財(cái)務(wù)審計(jì)、軍工合規(guī)審計(jì)、軍工績(jī)效審計(jì)、軍工制度審計(jì)和軍工綜合審計(jì)，包括財(cái)務(wù)審計(jì)和合規(guī)審計(jì)，至于“軍工項(xiàng)目的全過(guò)程審計(jì)”，項(xiàng)目不同階段的審計(jì)內(nèi)容也不會(huì)超出本文理論框架中確定的五種類型。

關(guān)于軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容，本文提出的理論框架中確定了五種審計(jì)業(yè)務(wù)類型，涵蓋了現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于軍工企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)類型的各種觀點(diǎn)；本文提出的理論框架中，軍工制度審計(jì)是五種審計(jì)業(yè)務(wù)類型之一；本文提出的理論框架中確定的五種審計(jì)業(yè)務(wù)類型，涵蓋了現(xiàn)有文獻(xiàn)中關(guān)于軍工企業(yè)綜合審計(jì)的各類觀點(diǎn)。

總體來(lái)說(shuō)，本文提出軍工審計(jì)理論框架涵蓋了現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于軍工審計(jì)內(nèi)容和各類觀點(diǎn)，并且具有系統(tǒng)化和基于經(jīng)典審計(jì)理論的理論闡釋。

四、結(jié)語(yǔ)

具有糾錯(cuò)功能的審計(jì)制度是支持軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的重要制度安排。要建立科學(xué)的軍工審計(jì)制度，必須從理論上正確地認(rèn)知軍工審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)內(nèi)容的理論框架。

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)內(nèi)容的核心問(wèn)題是審計(jì)什么，由審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體五個(gè)層級(jí)構(gòu)成，軍工審計(jì)內(nèi)容也是如此。

軍工審計(jì)對(duì)象是軍工經(jīng)管責(zé)任。軍工委托代理關(guān)系有三種類型，它們是合約類委托代理關(guān)系、監(jiān)管類委托代理關(guān)系和資源類委托代理關(guān)系，前面兩類關(guān)系中沒(méi)有審計(jì)需求，在資源類委托代理關(guān)系，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了最大善意使用資源、權(quán)力來(lái)履行所要求職責(zé)的責(zé)任，軍工行業(yè)的這種責(zé)任就稱為軍工經(jīng)管責(zé)任，它由軍工財(cái)務(wù)責(zé)任和軍工業(yè)務(wù)責(zé)任組成，其責(zé)任主體包括軍工責(zé)任單位和軍工項(xiàng)目?jī)煞N類型。在信息不對(duì)稱、合約不完備的情形下，有時(shí)還有激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定，代理人不一定能良好地履行其承擔(dān)的軍工經(jīng)管責(zé)任，因此，委托人需要對(duì)代理人的軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，代理人有時(shí)也有這種需求。

審計(jì)只能以其固有功能來(lái)檢查軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況，因此，對(duì)于軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況的檢查，只能從特定的某些維度來(lái)展開(kāi)，這些維度就是審計(jì)主題，通常來(lái)說(shuō)，軍工財(cái)務(wù)責(zé)任的審計(jì)主題包括軍工財(cái)務(wù)信息、軍工財(cái)務(wù)行為和軍工財(cái)務(wù)制度，軍工業(yè)務(wù)責(zé)任的審計(jì)主題包括軍工業(yè)務(wù)信息、軍工業(yè)務(wù)行為和軍工業(yè)務(wù)制度，將軍工財(cái)務(wù)責(zé)任和軍工業(yè)務(wù)責(zé)任合并，軍工審計(jì)主題就是軍工經(jīng)濟(jì)信息、軍工經(jīng)濟(jì)行為和軍工經(jīng)濟(jì)制度。軍工責(zé)任單位審計(jì)和軍工項(xiàng)目審計(jì)的審計(jì)主題都是如此。

以軍工審計(jì)主題為基礎(chǔ)，形成軍工審計(jì)業(yè)務(wù)類型，通常來(lái)說(shuō)，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)、軍工合規(guī)審計(jì)、軍工績(jī)效審計(jì)和軍工制度審計(jì)是基本的審計(jì)業(yè)務(wù)類型，上述審計(jì)業(yè)務(wù)還可以組合形成軍工綜合審計(jì)。軍工財(cái)務(wù)審計(jì)關(guān)注軍工財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)，軍工合規(guī)審計(jì)關(guān)注軍工經(jīng)濟(jì)行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)，軍工績(jī)效審計(jì)關(guān)注軍工績(jī)效信息是否虛假、這些信息表征的績(jī)效是否低下，軍工制度審計(jì)關(guān)注軍工制度是否存在缺陷。軍工責(zé)任單位審計(jì)和軍工項(xiàng)目審計(jì)的各類審計(jì)業(yè)務(wù)都是如此。

軍工審計(jì)標(biāo)的是軍工審計(jì)主題的分解，各類軍工審計(jì)業(yè)務(wù)在審計(jì)實(shí)施中都必須將其審計(jì)主題再分解為審計(jì)標(biāo)的，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)中的軍工財(cái)務(wù)信息通常分解為交易、余額和列報(bào)這三類審計(jì)標(biāo)的；軍工績(jī)效信息中的財(cái)務(wù)信息按軍工財(cái)務(wù)信息的方法分解為審計(jì)標(biāo)的，業(yè)務(wù)信息通常按存量與流量、質(zhì)量與數(shù)量等維度來(lái)分解；軍工經(jīng)濟(jì)行為按軍工財(cái)務(wù)行為和軍工業(yè)務(wù)行為分別進(jìn)行細(xì)化，一直分解到能獨(dú)立的法律法規(guī)為止；軍工經(jīng)濟(jì)制度首先分解為軍工財(cái)務(wù)制度和軍工業(yè)務(wù)制度，在此基礎(chǔ)上，以軍工制度規(guī)范的領(lǐng)域及業(yè)務(wù)流程的環(huán)節(jié)為基礎(chǔ)來(lái)確定審計(jì)標(biāo)的。

軍工審計(jì)載體是審計(jì)標(biāo)的之記載或記憶，從形式來(lái)看，有電子載體、紙質(zhì)載體、實(shí)物載體和其他載體；從系統(tǒng)性來(lái)看，有的審計(jì)主題存在系統(tǒng)且有支撐材料的分層級(jí)的審計(jì)載體，有的審計(jì)主題并沒(méi)有完整的審計(jì)載體，審計(jì)載體的情形不同，審計(jì)取證模式、審計(jì)方式、審計(jì)程序及審計(jì)保證程度都不同。

本文的研究啟示我們，軍工審計(jì)有豐富的內(nèi)容，要科學(xué)地建構(gòu)軍工審計(jì)制度，必須從理論上正確地認(rèn)知軍工審計(jì)內(nèi)容，不恰當(dāng)?shù)能姽徲?jì)內(nèi)容，將導(dǎo)致不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)果，進(jìn)而也會(huì)導(dǎo)致軍工審計(jì)目標(biāo)畸形，嚴(yán)重制約軍工審計(jì)效果。

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