◎文/薛文慶 姚志軍 歐陽慧敏

一、稅法對(duì)于無償劃轉(zhuǎn)核算的要求

企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)大多數(shù)情況下金額大、涉及稅額高，稅法對(duì)其有重大影響， 這里最重要的是受企業(yè)所得稅的影響。 與此相關(guān)的稅收法規(guī)主要有《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109 號(hào)，以 下 簡 稱109 號(hào)文）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015 年第40號(hào)， 以下簡稱40 號(hào)公告）兩項(xiàng)。根據(jù)上述文件，在集團(tuán)內(nèi)100%股權(quán)控制的母子公司、子子公司間劃轉(zhuǎn)股權(quán)、 資產(chǎn)（股權(quán)外其它資產(chǎn)，主要為房屋、土地使用權(quán)等，下同）符合條件時(shí)可以適用特殊性稅務(wù)處理， 而這些條件就包括了對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的要求。 因?yàn)檫m用特殊性稅務(wù)處理的劃轉(zhuǎn)只能在同一集團(tuán)內(nèi)100%控制的母子公司、 子子公司間實(shí)施， 所以就形成了母公司劃子公司、子公司劃母公司、子公司劃子公司三種劃轉(zhuǎn)情形。 針對(duì)這三種情形，40 號(hào)公告規(guī)定了五種會(huì)計(jì)確認(rèn)方法，具體情況見表1。

表1 無償劃轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)的稅法規(guī)定

第一種和第二種同樣是母公司劃子公司， 但是前者強(qiáng)調(diào)的是母公司獲得子公司股權(quán)作為非現(xiàn)金對(duì)價(jià)， 后者強(qiáng)調(diào)的是沒有獲得任何對(duì)價(jià)。對(duì)于100%直接控制的母子公司而言，100%子公司股權(quán)支付與無償劃轉(zhuǎn)兩種類型都不會(huì)改變雙方的實(shí)際關(guān)系， 母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資的相對(duì)比例不會(huì)發(fā)生改變； 不同的只是母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資的絕對(duì)金額的變化， 第一種類型會(huì)有所增加。 從最終控制方的角度來看， 上面兩種類型具有相同的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)， 其差異更多體現(xiàn)在合同的文字描述和會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理等外在形式上。 第一種類型可以理解為母公司以非貨幣性資產(chǎn)增資子公司， 作為劃出方的母公司增加長期股權(quán)投資，作為劃入方的子公司增加所有者權(quán)益。 第二種類型可以理解為母公司的股東減資母公司后再增資子公司， 作為劃出方的母公司減少所有者權(quán)益， 作為劃入方的子公司增加所有者權(quán)益。 兩種類型比較， 主要是作為劃出方的母公司的處理不同。 第一種類型， 母公司不僅在會(huì)計(jì)上能夠增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值， 而且在稅法上能夠增加其持有的子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)， 這樣再次轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)就可以獲得少繳稅款的好處。第二種類型，如果企業(yè)沒有資本公積， 就要沖減實(shí)收資本， 這樣母公司需要按照公司法要求履行減資手續(xù)， 而且也無法增加其持有的子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。所以， 作為劃出方的母公司通常會(huì)采用第一種類型的方法。

第三種和第四種同樣是子公司劃母公司， 都是無償劃轉(zhuǎn)， 不過稅法本身規(guī)定了兩種可以選擇的方法。 第三種類型可以理解為非貨幣性資產(chǎn)減資， 作為劃出方的子公司減少所有者權(quán)益， 作為劃入方的母公司減少長期股權(quán)投資。 第四種類型可以理解為母公司的股東減資子公司后再增資母公司， 作為劃出方的子公司減少所有者權(quán)益， 作為劃入方的母公司增加所有者權(quán)益。 兩種類型比較， 主要是作為劃入方的母公司處理不同。 這兩種類型都要調(diào)減母公司持有的子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。 當(dāng)選擇第四種類型時(shí)， 一定會(huì)造成會(huì)計(jì)與稅法的差異， 需要記錄備案。 當(dāng)選擇第三種類型時(shí)， 會(huì)計(jì)上按照計(jì)量要求沖減的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與稅法上調(diào)減的長期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)在很多情況下并不一致， 也會(huì)造成會(huì)計(jì)和稅法的差異。因此，只有在沒有會(huì)計(jì)和稅法差異的情況下，作為劃入方的母公司選擇第三種類型的方法才更有利。

109 號(hào)文和40 號(hào)公告雖然對(duì)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)提出了明確要求， 但是對(duì)其如何進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量卻沒有具體的規(guī)定。 這兩個(gè)文件只是提到了“按賬面凈值劃轉(zhuǎn)”等只言片語，并且還把“賬面凈值”與“計(jì)稅基礎(chǔ)”關(guān)聯(lián)在了一起。 這個(gè)“賬面凈值”是對(duì)劃入股權(quán)、 資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量要求嗎？ 上述文件沒有展開闡述，結(jié)論也無從得知。

二、稅法介入無償劃轉(zhuǎn)核算分析

因?yàn)槎惙ń槿肓藷o償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)核算， 所以對(duì)于稅法的影響就有兩種對(duì)立的看法。 王文杰等認(rèn)為無償劃轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)處理應(yīng)以稅法為標(biāo)準(zhǔn)，而不能以會(huì)計(jì)為標(biāo)準(zhǔn)， 這樣就突破了以往會(huì)計(jì)處理遵循會(huì)計(jì)制度而形成與稅法差異的慣例。 而包關(guān)云認(rèn)為無償劃轉(zhuǎn)核算的依據(jù)為會(huì)計(jì)，稅法主要指導(dǎo)稅務(wù)處理， 雖然在某些情況下稅法會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)核算提出要求， 不過此時(shí)稅法只能選擇會(huì)計(jì)規(guī)定的幾種不同處理辦法中的一種。 造成這種認(rèn)識(shí)混亂的原因主要有兩個(gè)： 一是會(huì)計(jì)上無償劃轉(zhuǎn)的核算規(guī)定模糊且存在著空白； 二是稅法與會(huì)計(jì)中部分關(guān)鍵詞語的概念相互糾纏卻又有所不同， 很容易被人誤解。

（一）會(huì)計(jì)對(duì)于無償劃轉(zhuǎn)核算要求

由于無償劃轉(zhuǎn)違背了正常的等價(jià)有償交易原則，受到諸多限制， 會(huì)計(jì)上對(duì)其核算缺少系統(tǒng)性的規(guī)定。 依據(jù)《CAS30-財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》等法規(guī)可以推斷出， 符合特殊性稅務(wù)處理的劃轉(zhuǎn)是企業(yè)與所有者之間實(shí)施的權(quán)益性交易，在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益。不過， 對(duì)其具體如何核算會(huì)計(jì)上并沒有規(guī)定。 與此最相關(guān)的是財(cái)政部的規(guī)范性文件《規(guī)范“三去一降一補(bǔ)”有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕17 號(hào)， 以下簡稱17號(hào)文）。 17 號(hào)文對(duì)國有企業(yè)集團(tuán)間無償劃轉(zhuǎn)子公司在個(gè)別報(bào)表中的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了明確。在會(huì)計(jì)確認(rèn)方面：劃入方借記“長期股權(quán)投資”，貸記“資本公積—資本溢價(jià)”或“實(shí)收資本”；劃出方借記“資本公積—資本溢價(jià)”或“實(shí)收資本”， 貸記“長期股權(quán)投資”， 若資本溢價(jià)不足沖減的，則依次沖減盈余公積、未分配利潤。在會(huì)計(jì)計(jì)量方面：劃入方應(yīng)按國有資產(chǎn)監(jiān)管部門批準(zhǔn)金額計(jì)入， 劃出方應(yīng)按原股權(quán)賬面價(jià)值金額沖銷。

與40 號(hào)公告第二、 四、五種類型的方法對(duì)比，17 號(hào)文的規(guī)定也是類似的。 由于無償劃轉(zhuǎn)被認(rèn)為是權(quán)益性交易， 那么劃出方的損失及劃入方的利得均應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，40 號(hào)公告和17 號(hào)文都是這一原理的應(yīng)用。 不同的是，在40 號(hào)公告中當(dāng)劃入方與劃出方存在母子公司關(guān)系時(shí)， 又提供了另一套解決方案， 即劃轉(zhuǎn)雙方一起按照增資或者減資處理， 也就是第一、三種類型的方法。相比而言，40 號(hào)公告提供了完整的權(quán)益性交易會(huì)計(jì)確認(rèn)方法，而17 號(hào)文只提供了一種通用的方法。 但是，17 號(hào)文把同屬于國家所有而無直接關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)也認(rèn)定為權(quán)益性交易， 適用權(quán)益性交易會(huì)計(jì)處理的一般方法，這實(shí)際上是在40 號(hào)公告的基礎(chǔ)上擴(kuò)大了權(quán)益性交易的應(yīng)用范圍。

與109 號(hào)文和40 號(hào)公告相比，17 號(hào)文還有兩點(diǎn)不同：一是出臺(tái)時(shí)間晚；二是針對(duì)的是國有企業(yè)集團(tuán)間控制權(quán)轉(zhuǎn)移的子公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)，這與109 號(hào)文和40 號(hào)公告針對(duì)的是國有及民營企業(yè)集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)、 股權(quán)劃轉(zhuǎn)完全不同。 無償劃轉(zhuǎn)只能在最終控制方同一控制下的主體間實(shí)施， 以主體所在集團(tuán)為界可以分為兩類：集團(tuán)內(nèi)（國有及民營集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)）劃轉(zhuǎn)、集團(tuán)間（國有集團(tuán)之間企業(yè)）劃轉(zhuǎn)。 109 號(hào)文和40 號(hào)公告規(guī)定的劃轉(zhuǎn)是前者，17 號(hào)文規(guī)定的劃轉(zhuǎn)是后者， 兩者沒有交集。 17 號(hào)文對(duì)于前者的會(huì)計(jì)核算沒有效力， 同樣的后者也不能享受109 號(hào)文和40 號(hào)公告的優(yōu)惠政策。 由于會(huì)計(jì)沒有明確規(guī)定而稅法需要提高法規(guī)的可操作性，所以109 號(hào)文先要求劃轉(zhuǎn)雙方在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益，40 號(hào)公告又進(jìn)一步規(guī)定雙方計(jì)入的會(huì)計(jì)科目。 對(duì)于劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)， 稅法首先在會(huì)計(jì)原則性規(guī)定的基礎(chǔ)上進(jìn)行了細(xì)化，制定了具體標(biāo)準(zhǔn)，有力地提升制度的可執(zhí)行性。會(huì)計(jì)的具體規(guī)定（例如17 號(hào)文） 反而更像是在稅法基礎(chǔ)上的擴(kuò)展， 并沒有為稅法提供會(huì)計(jì)核算上的支持。

不過，109 號(hào)文和40 號(hào)公告也存在著缺陷， 在會(huì)計(jì)計(jì)量方面含糊不清。 會(huì)計(jì)計(jì)量屬性有歷史成本、 公允價(jià)值等。劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)情況特殊，劃轉(zhuǎn)的股權(quán)、 資產(chǎn)原先在劃出方個(gè)別報(bào)表和集團(tuán)合并報(bào)表具有賬面價(jià)值（以歷史成本、公允價(jià)值等屬性計(jì)量） 而且劃轉(zhuǎn)過程中不支付對(duì)價(jià)。 如此一來，劃轉(zhuǎn)的股權(quán)、資產(chǎn)在劃入方主要有兩種計(jì)量方法， 即原來賬面價(jià)值和最新公允價(jià)值。 由于違反了等價(jià)有償交易原則，在股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中沒有對(duì)價(jià)， 無償劃轉(zhuǎn)究竟采用哪一種計(jì)量方法，會(huì)計(jì)上并沒有明確規(guī)定，需要結(jié)合具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自行選擇， 不同的人會(huì)有不同的職業(yè)判斷， 目前還存在著一定的爭議。 109 號(hào)文和40 號(hào)公告規(guī)定了“按賬面凈值劃轉(zhuǎn)”，卻沒有對(duì)此做出詳細(xì)的解釋。 會(huì)計(jì)上的“賬面凈值”雖然不完全等同于“賬面價(jià)值”，但是在有些情況下是相同的， 例如未計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)。 那么，109 號(hào)文和40 號(hào)公告的本意是按照原來賬面價(jià)值確定劃入股權(quán)、資產(chǎn)的入賬金額嗎？為了尋找答案， 需要深入探究稅法、會(huì)計(jì)上“賬面凈值”和與其緊密相關(guān)的“計(jì)稅基礎(chǔ)”兩個(gè)詞的含義， 并在此之上進(jìn)行分析。

（二）計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面凈值概念辨析

109 號(hào)文提到 “劃入方取得股權(quán)、 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以原賬面凈值確定； 劃入方取得資產(chǎn)應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除”。后來頒布的40 公告對(duì)上述表述重新解釋為“劃入方取得股權(quán)、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以原計(jì)稅基礎(chǔ)確定； 劃入方取得資產(chǎn)應(yīng)按其原計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算折舊扣除”。據(jù)此， 李萃等認(rèn)為一般情況下“賬面凈值”和“計(jì)稅基礎(chǔ)”的金額相同，也等于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》 中的財(cái)產(chǎn)凈值，在109 號(hào)文和40 號(hào)公告中“原賬面凈值”更是等同于“原計(jì)稅基礎(chǔ)”。 這樣，109號(hào)文和40 號(hào)公告就以計(jì)稅基礎(chǔ)不變轉(zhuǎn)移為根基構(gòu)建了劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理的基本原理： 劃轉(zhuǎn)雙方在會(huì)計(jì)上均不確認(rèn)損益， 劃入方接受股權(quán)、 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)承接劃出方原來的計(jì)稅基礎(chǔ)，從而將劃出方轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的所得或損失遞延給劃入方承擔(dān)。 如此，“賬面凈值”也好，“計(jì)稅基礎(chǔ)”也好，都是稅法的概念， 文中用這些詞語最終表達(dá)出來的意思就是計(jì)稅基礎(chǔ)的等額承接， 這些都是稅法自身的規(guī)定而與會(huì)計(jì)計(jì)量無關(guān)。

把“賬面凈值” 等同于“計(jì)稅基礎(chǔ)”， 雖然解決了109 號(hào)文和40 號(hào)公告規(guī)定的劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理的邏輯自洽性問題， 可是從稅法整體考慮仍然存在瑕疵。 “計(jì)稅基礎(chǔ)”是企業(yè)所得稅資產(chǎn)稅務(wù)處理的核心概念， 是在2007 年末發(fā)布的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中引入的，其第56 條規(guī)定“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)， 而歷史成本則是取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出”。 與此同時(shí)，條例第74條還對(duì)企業(yè)所得稅法中的“凈值”進(jìn)行了解釋：“是指資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已按規(guī)定扣除折舊、 攤銷等后的余額”。在這里“計(jì)稅基礎(chǔ)”被理解為用于計(jì)算資產(chǎn)折舊的最初金額， 并未體現(xiàn)資產(chǎn)由于折舊等原因發(fā)生的調(diào)整，而是用“凈值”一詞表達(dá)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除折舊等扣除后的余額。 追溯到條例可以看出，“計(jì)稅基礎(chǔ)”和“凈值”是稅法上的兩個(gè)不同概念。 40號(hào)公告的解釋應(yīng)該理解為是對(duì)109 號(hào)文不準(zhǔn)確表述的修正，將“原賬面凈值”更正為“原計(jì)稅基礎(chǔ)”，而不是“賬面凈值”與“計(jì)稅基礎(chǔ)”的等同。

會(huì)計(jì)上也有“計(jì)稅基礎(chǔ)”這個(gè)詞， 但是其含義與稅法并不相同。會(huì)計(jì)上的“計(jì)稅基礎(chǔ)” 是所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的核心概念， 既包括資產(chǎn)也包括負(fù)債。對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，《CAS18-所得稅》 準(zhǔn)則第5條規(guī)定“是指收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中， 計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額”。按此定義， 資產(chǎn)取得時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是當(dāng)時(shí)實(shí)際支出的金額， 資產(chǎn)持有中的計(jì)稅基礎(chǔ)就是最初金額減去按稅法規(guī)定計(jì)提折舊等后的余額。由此可知，會(huì)計(jì)上資產(chǎn)的“計(jì)稅基礎(chǔ)” 外延更廣， 包括了《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中“計(jì)稅基礎(chǔ)”和“凈值”兩個(gè)概念。事實(shí)上，“計(jì)稅基礎(chǔ)”這一概念在稅法和會(huì)計(jì)上糾纏已久。 在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的過程中，我國2006 年發(fā)布的《CAS18-所得稅》 準(zhǔn)則就從國外引入了“計(jì)稅基礎(chǔ)”；而后制定的 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》 依據(jù)前者也引入了該概念?？墒牵瑸榱伺c更早頒布的《企業(yè)所得稅法》的整體架構(gòu)以及已經(jīng)提到的“凈值”等詞語相協(xié)調(diào)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中“計(jì)稅基礎(chǔ)”的含義發(fā)生了變化， 只包括資產(chǎn)按照稅法條文確定的初始金額， 也就是說會(huì)計(jì)上的“計(jì)稅基礎(chǔ)”在稅法上被分割為“計(jì)稅基礎(chǔ)”和“凈值”兩塊。

會(huì)計(jì)上資產(chǎn)的 “賬面凈值”和“賬面價(jià)值”并沒有制度進(jìn)行定義， 但是它們有確切的含義。 “賬面凈值”指的是固定資產(chǎn)等賬面原價(jià)減去累計(jì)折舊、攤銷后的余額，它適用于固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)等；“賬面價(jià)值” 指的是某科目的賬面原價(jià)減去所有相關(guān)備抵項(xiàng)目后的凈額， 它適用于所有資產(chǎn)。 以固定資產(chǎn)為例， 賬面凈值=賬面原價(jià)-累計(jì)折舊， 賬面價(jià)值=賬面原價(jià)-累計(jì)折舊-減值準(zhǔn)備。 對(duì)于會(huì)計(jì)上資產(chǎn)的“賬面凈值”而言，由于折舊、攤銷是企業(yè)可以自主確定的會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)， 所以它與稅法上按照規(guī)定年限、方法計(jì)算的“凈值”有時(shí)候會(huì)有所不同。 至于會(huì)計(jì)上資產(chǎn)的“賬面價(jià)值”與稅法上的 “計(jì)稅基礎(chǔ)”“凈值”，在某些時(shí)候會(huì)相差更遠(yuǎn)。

對(duì)于109 號(hào)文和40 號(hào)公告中“按賬面凈值劃轉(zhuǎn)”表述的理解。 如果從會(huì)計(jì)視角來看， 認(rèn)為文中的 “賬面凈值”是會(huì)計(jì)上的概念，就存在著一些問題。 一是在會(huì)計(jì)上的 “賬面凈值” 只與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等科目相關(guān)，長期股權(quán)投資、 金融資產(chǎn)等科目一般沒有這個(gè)說法； 二是如此理解限定了無償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量， 違反了部分具體準(zhǔn)則的規(guī)定， 是稅法對(duì)會(huì)計(jì)制度的無端干涉。 例如劃轉(zhuǎn)的是應(yīng)該按照公允計(jì)量的股權(quán)（金融資產(chǎn)）卻只能按劃出方原來賬面價(jià)值計(jì)量。 如果從稅法視角來看， 認(rèn)為文中的“賬面凈值”實(shí)際應(yīng)為稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)， 就非常容易理解。如此，特殊性稅務(wù)處理遞延納稅目的就可以通過資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的不變承接得以實(shí)現(xiàn)。 資產(chǎn)的賬面價(jià)值本身是會(huì)計(jì)處理的結(jié)果， 與稅務(wù)處理沒有關(guān)聯(lián)， 它的改變不會(huì)造成計(jì)稅基礎(chǔ)的變化，兩者之間的差異需要通過納稅調(diào)整來處理。

實(shí)際上， 我國會(huì)計(jì)和稅法之間的關(guān)系已由“會(huì)計(jì)從稅”模式轉(zhuǎn)換為“會(huì)稅分離”模式；在“會(huì)稅分離”模式下如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題解答 （三）》（財(cái)會(huì)〔2003〕29 號(hào)） 中早有定論，只需考量如何遵從會(huì)計(jì)制度即可。所以，符合特殊性稅務(wù)處理的劃轉(zhuǎn)盡管在會(huì)計(jì)上缺少具體的核算規(guī)定， 但仍應(yīng)按會(huì)計(jì)制度的基本原理進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。反過來，稅法應(yīng)該減少對(duì)會(huì)計(jì)核算的干擾，在制定涉及會(huì)計(jì)核算的條款時(shí)， 應(yīng)當(dāng)在遵循會(huì)計(jì)制度基本原理的前提下選擇具體處理方法， 以免兩者之間相互沖突。當(dāng)然，會(huì)計(jì)也應(yīng)當(dāng)針對(duì)復(fù)雜業(yè)務(wù)及時(shí)出臺(tái)指引文件， 而不應(yīng)該把會(huì)計(jì)核算難題交由稅法處理。

三、結(jié)論

無償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)本身較為特殊， 現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度沒有對(duì)其會(huì)計(jì)核算做出明確規(guī)定。為此，109 號(hào)文和40 號(hào)公告提出了具體的會(huì)計(jì)處理辦法，增強(qiáng)了制度的可操作性。不過文件中個(gè)別詞句的表述極易產(chǎn)生歧義， 形成對(duì)無償劃轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的偏見。 有部分基層稅務(wù)機(jī)關(guān)就主張劃入方只有按照劃出方會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值來計(jì)量劃入股權(quán)才符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。為了增強(qiáng)稅法、 會(huì)計(jì)之間的協(xié)調(diào)， 建議稅法今后修訂時(shí)進(jìn)一步梳理稅法中的一些基本概念， 重新界定其內(nèi)涵與外延。 稅法中最好不用 “凈值” 等與會(huì)計(jì)上同名但含義卻不同的詞語。 而且，“計(jì)稅基礎(chǔ)” 這個(gè)詞需要重新定義或者命名， 最好能與會(huì)計(jì)上的概念相互統(tǒng)一或者徹底分離；對(duì)于資產(chǎn)稅務(wù)處理而言，其新確立的核心概念， 在稅法體系內(nèi)更應(yīng)該保持一致和穩(wěn)定。