周 為

(南京審計大學，江蘇 南京 211815)

一、引言

2018 年5 月23 日，習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上明確提出，“要堅持科技強審，加強審計信息化建設”“要加強對內(nèi)部審計工作的指導和監(jiān)督，調(diào)動內(nèi)部審計和社會審計的力量，增強審計監(jiān)督合力”，新時代審計工作有了新指引。與此同時，經(jīng)濟環(huán)境對審計的職能也提出了更高的要求。

黨的十九屆五中全會為“十四五”時期我國加快發(fā)展現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)體系做出重要部署，“打造數(shù)字經(jīng)濟新優(yōu)勢”是其中的一項重要內(nèi)容，由此可知，數(shù)字經(jīng)濟已經(jīng)成為我國經(jīng)濟發(fā)展的新引擎。2021 年6月22 日，中央審計委員會辦公室在?“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃?中明確提出，“加強審計技術方法創(chuàng)新，充分運用現(xiàn)代信息技術開展審計，提高審計質(zhì)量和效率”。然而，只有數(shù)字化審計才能為數(shù)字經(jīng)濟保駕護航，國家審計要實現(xiàn)審計全覆蓋，全面實施審計數(shù)字化，就必須重視審計的數(shù)字化進程。因此，研究審計數(shù)字化應用是必要的。

隨著數(shù)字化進程的不斷深化，學者們開始嘗試提出智能化審計，但是目前數(shù)字化與智能化審計都不存在完整的理論框架。還需要從最初的審計流程優(yōu)化出發(fā)，從信息化到數(shù)字化，再到智能化展開研究綜述，總結(jié)現(xiàn)有學者的研究成果，梳理出還需深入研究的方向，力求形成完整的審計數(shù)字化、智能化理論框架。

二、審計流程優(yōu)化

郭華早在2010 年就探討了流程管理與審計之間的關系。由于“屢審屢犯”現(xiàn)象，審計應當引入流程管理的思想，建立科學、規(guī)范的審計流程體系，與此同時，審計整改要通過“流程再造”才能卓有成效[1]。

(一)審計流程體系

審計流程的構(gòu)成包括組織風險評估、內(nèi)部控制評價、審計計劃、審計方案、審計業(yè)務和審計檢查。組織風險評估是審計實施的基礎，內(nèi)部控制評價是審計實施的必要條件，審計計劃、審計方案、審計業(yè)務和審計檢查則是審計實施的四個程序。也有觀點認為，審計流程有審計目標、審計主體、審計對象、審計方法和審計內(nèi)容五大要素。

(二)審計流程優(yōu)化舉措

關于審計流程優(yōu)化的具體舉措，張麗艷從優(yōu)化審計環(huán)境、提高審計獨立性、加強內(nèi)審人力資源建設三個方面提出了審計流程優(yōu)化的建議，她認為可以從建立審計質(zhì)量控制體系的層面進行流程優(yōu)化[2]。汪嘯基于ERP 環(huán)境下，信息技術已充分運用到業(yè)務環(huán)節(jié)和公司戰(zhàn)略中的情形，提出審計流程優(yōu)化有三個特征:全面化、項目化、共享化，并結(jié)合以上特征具體說明了優(yōu)化策略，分析ERP 環(huán)境對審計工作的影響，針對環(huán)境變化提出選題，組織開展研究與項目，構(gòu)建良性的成果應用機制[3]。郁炯和劉丹丹探索如何將流程理論運用于竣工結(jié)算審計，并以復旦大學2011 年起建設的工程審計管理系統(tǒng)作為實踐案例，詳細說明了系統(tǒng)特點與功能:特點為多部門協(xié)同、多權(quán)限管理、定制化流程、多文檔管理；功能為資料送審、審核、審理，項目歸檔、查詢和分析，審計提升效能顯著[4]。廖毅指出審計流程每個階段都存在一些關鍵影響因素，影響審計在公司治理中發(fā)揮的作用。如審計準備階段時，其關鍵影響因素為企業(yè)重大決策、企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境和市場環(huán)境還有業(yè)務活動特點；審計實施階段則為審計主題、審計時間跨度、審計證據(jù)等；審計完成階段，其關鍵影響因素為審計復核級別、審計成果應用范圍、審計結(jié)果公開與否等[5]。審計人員應當把握每個審計流程階段中的關鍵影響因素，建立科學的審計流程管理體系，使其在企業(yè)風險管理、公司治理方面發(fā)揮作用。

三、審計信息化

(一)審計信息化必要性

審計信息化是經(jīng)濟發(fā)展的要求，也是企業(yè)內(nèi)部自身需求，還是審計轉(zhuǎn)型的必然選擇。審計轉(zhuǎn)型關注審計質(zhì)量和審計效率這一對重要矛盾，而信息化是解決這一矛盾的有效措施。為了適應中國特色社會主義的新時代，實現(xiàn)習近平總書記、全國審計工作座談會、審計署、審計領導體制改革、科學技術發(fā)展、審計人才建設賦予審計的新使命，應當加強審計信息化、數(shù)字化的建設，拓展審計發(fā)展新路徑。審計信息化可以提高審計工作效率、提升獲取信息的速度、改善企業(yè)內(nèi)部管理，是審計層面的一場革命，應當引起重視。

(二)審計流程信息化舉措

針對審計流程信息化具體舉措，張小乖先對審計信息化的范疇按照不同標準劃分:一是按照內(nèi)容劃分，分為計算機輔助審計和信息系統(tǒng)審計，二是按實施對象劃分，分為審計管理信息化、作業(yè)信息化及風險預警信息化。根據(jù)以上劃分，建立了審計信息化系統(tǒng)，實現(xiàn)了有效的規(guī)范流程，實現(xiàn)了審計流程、人員、合規(guī)的有效整合[6]。尚燕和王大偉從風險評估環(huán)節(jié)、審計流程實施環(huán)節(jié)、審計軌跡記錄及歸檔、績效審計四個方面總結(jié)了部分審計流程信息化的難點，提出相應解決方案，將風險評估作為整體導向，規(guī)范審計流程及審計軌跡記錄，并將績效評估指標納入審計人員績效考核[7]。侯文杰對我國企業(yè)審計信息化建設進行了現(xiàn)狀分析，提出未來審計信息化的建設方向為信息集成化、分析智能化、應用戰(zhàn)略化[8]。

四、審計數(shù)字化

“數(shù)字化”的生產(chǎn)方式包括了大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈、云計算等創(chuàng)新性技術的使用。為了貫徹落實中央審計委員會的指導思想，應當提高審計人員的政治站位，積極將大數(shù)據(jù)技術和區(qū)塊鏈技術運用于審計流程。

(一)大數(shù)據(jù)在審計中的運用

美國政府于2012 年宣布“大數(shù)據(jù)研究計劃”，標志著其已將大數(shù)據(jù)上升為國家戰(zhàn)略。“大數(shù)據(jù)”意味著所涉及的數(shù)據(jù)量已經(jīng)無法用現(xiàn)有的工具，在一定的時間內(nèi)實現(xiàn)收集、處理、分析，成為決策相關信息。

秦榮生闡述了大數(shù)據(jù)的“4V”特征，分別為數(shù)據(jù)量大(volume)、數(shù)據(jù)處理速度快(velocity)、數(shù)據(jù)種類多樣(variety)、數(shù)據(jù)價值高(value)，并提出大數(shù)據(jù)時代最為精髓的是大數(shù)據(jù)思維，以大數(shù)據(jù)分析取代抽樣分析，以數(shù)據(jù)采集效率取代數(shù)據(jù)精確度，以事物相關關系取代因果關系[9]。大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計模式框架變化體現(xiàn)在，一是無法繼續(xù)依賴系統(tǒng)內(nèi)部控制測評，應當對數(shù)據(jù)真實性、安全性進行審計；二是對非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)的數(shù)據(jù)分析技術要求升級，如可視化技術；三是大數(shù)據(jù)不僅局限于審計實施階段，使用時點可以前置。審計能力拓展表現(xiàn)在審計線索能力、審計成果利用能力等。

大數(shù)據(jù)審計工作也依然存在一定問題，如審計人員缺乏信息化專業(yè)知識、審計部門沒有執(zhí)行權(quán)、審計工作中大數(shù)據(jù)利用率不高等。

(二)區(qū)塊鏈在審計中的運用

區(qū)塊鏈作為一種分布式賬本技術，其弱中心化、可蓋時間戳、可溯源、信息不可篡改等特點很好地滿足了審計工作的需求，部分學者對區(qū)塊鏈技術在審計中使用的可行性和如何更好地將其運用到審計中進行了研究。

蔡禮對區(qū)塊鏈技術特征在金融審計中的適用性進行了剖析，如其分布去中心化保證現(xiàn)有交易結(jié)算復雜的情況下，公共賬簿的公開透明，同時，惡意篡改難度較高[10]。那么在傳統(tǒng)審計框架基礎上，如何構(gòu)建基于區(qū)塊鏈技術的實時審計框架呢?首先，通過賦予成員權(quán)限，擁有不同的節(jié)點，最先確認信息的節(jié)點可以蓋上時間戳，其他確認信息較慢的成員可以驗證信息。其次，通過將驗證信息的速度與績效掛鉤，來保障區(qū)塊鏈網(wǎng)絡的形成。區(qū)塊鏈可以促進信息共享，其交易機制透明也能夠促進信息對稱，保護信息劣勢方的應有權(quán)益。區(qū)塊鏈技術的特征能夠在數(shù)字化審計中建立完整科學的信任體系。

以上都是基于審計技術方法的區(qū)塊鏈技術應用場景，關于區(qū)塊鏈在審計中的運用路徑，一是聯(lián)網(wǎng)的組建，運用網(wǎng)絡互聯(lián)技術，將被審計單位與審計部門的網(wǎng)絡進行連接，如連接局域網(wǎng)、電話撥號或者光纖通信技術；二是對數(shù)據(jù)進行分離式的采集，外設服務器接收審計數(shù)據(jù)，再將數(shù)據(jù)備份于系統(tǒng)服務器；三是聯(lián)網(wǎng)實施審計程序和自動預警機制等。

(三)云計算在審計中的運用

“云計算”是按照使用量付費的計算模式，具有網(wǎng)絡儲存的功能，通過廣泛地接入網(wǎng)絡而獲取計算能力，服務提供商根據(jù)用戶的需求動態(tài)地提供不同的資源。其計算能力可以根據(jù)信息化環(huán)境的情況伸縮。

一是大數(shù)據(jù)與云計算的聯(lián)系與區(qū)別。首先，大數(shù)據(jù)與云計算是緊密聯(lián)系的。大數(shù)據(jù)是對數(shù)據(jù)采集、存儲、分析的技術方法，著重對數(shù)據(jù)的存儲；而云計算是著重數(shù)據(jù)處理能力，這兩者是相輔相成的。其次，大數(shù)據(jù)依賴云計算所提供的平臺和其強大的計算能力。在云計算平臺上，大數(shù)據(jù)才能實現(xiàn)存儲，也要依靠云計算強大的數(shù)據(jù)處理能力才能為決策者提供相關有用信息。最后，兩者不同在于，大數(shù)據(jù)關注數(shù)據(jù)價值，而云計算節(jié)省部門資源和能力。

二是審計中云計算運用的特點。云計算能夠?qū)崿F(xiàn)高效審計、遠程審計和多維審計，在該系統(tǒng)中存在預審分析的子系統(tǒng)，對被審計單位的數(shù)據(jù)相關性、波動性進行預審。

基于云計算的信息系統(tǒng)審計在具有眾多優(yōu)勢的同時，也會使信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制存在一定的風險。一是云計算條件下，由于信息系統(tǒng)版本更新頻繁，審計人員不能再單一地根據(jù)以往的審計標準對信息系統(tǒng)的一般控制和應用控制進行評價；二是網(wǎng)絡環(huán)境下，容易存在數(shù)據(jù)丟失、遺漏，或者被惡意篡改的可能性，將會造成不可挽回的損失；三是企業(yè)內(nèi)部是從云計算服務提供商處獲取相關服務，對服務的基礎設施等意識不足，審計環(huán)境復雜。不過，通過完善信息系統(tǒng)內(nèi)部控制評價機制、建立防火墻，或者引入可信性的度量模型，可以規(guī)避這些風險。

總體而言，云計算在審計中的運用由于企業(yè)自身能力的限制，實踐障礙較大，應當加強相關理論研究，以促進實務發(fā)展。

五、審計智能化

智能技術融合了數(shù)據(jù)分析、智能認知與預測、機器人流程自動化(后稱RPA)等技術。審計智能化是基于審計數(shù)字化所形成的大體量數(shù)據(jù)，通過機器學習、審計網(wǎng)絡、深度學習等技術，基于算法為潛在使用者形成有用的決策信息。兩者的區(qū)別在于數(shù)字化還是由人做出決策，而智能化是機器基于算法做出決策。

實施以目標為導向的智能化審計應當從兩個角度展開，即流程智能化和數(shù)據(jù)智能化。審計智能化的基礎是審計流程智能化，而RPA 基于預定規(guī)則，可以實現(xiàn)模擬人的操作，執(zhí)行大量重復的審計工作。但是目前RPA 的審計機器人智能化程度較低，靈活程度也不夠，還需要人工驗證其可靠性。

智能審計主要有以下三個方面的優(yōu)勢: 一是能實現(xiàn)大數(shù)據(jù)環(huán)境下的數(shù)據(jù)分析；二是利用審計機器人流程自動化能夠在重復性審計活動中代替人工，實現(xiàn)自動化的數(shù)據(jù)處理；三是可以通過機器學習形成認知和預測，揭示數(shù)據(jù)關聯(lián)關系，形成自動化洞察財務風險的路徑。

就目前來看，審計智能化的研究主要是對審計實施過程中的某個具體流程進行了智能化的探索，或者是僅僅停留在對應用場景的簡單設想。

六、結(jié)論與展望

(一)結(jié)論

總體而言，在數(shù)字經(jīng)濟時代下，審計數(shù)字化、智能化尚未存在成熟的理論體系。這使得審計數(shù)字化、智能化沒有落到實處，實踐中的發(fā)展略顯落后，無法適應經(jīng)濟社會與被審計單位的客觀要求。

一是研究深度尚有提升空間，研究主題不夠細化。審計數(shù)字化、智能化的研究還有所不足，僅僅是對某個審計流程數(shù)字化、智能化應用場景的簡單假設，探討深度不夠。

二是研究廣度尚有提升空間，研究視角不夠豐富。相對審計優(yōu)化與信息化，審計數(shù)字化、智能化研究面較窄，基本集中在審計數(shù)字化、智能化的可行性、難點及相關對策上，研究視角可以更加多元化。

三是相對審計實務情況，審計數(shù)字化、智能化的理論研究落后于實踐，導致實務工作者對審計數(shù)字化、智能化認識不統(tǒng)一，實踐中存在發(fā)展受阻的情況。

(二)展望

未來審計數(shù)字化與智能化可以重點關注以下幾個方面:

一是審計流程數(shù)字化、智能化。智能化審計分為流程智能化和數(shù)據(jù)智能化兩個方向，審計智能化的基礎是審計流程智能化。在流程數(shù)字化、智能化的基礎上，審計數(shù)字化、智能化才能落到實處，可以區(qū)分各種審計業(yè)務類型進行詳細的探討。

二是大監(jiān)督體系下審計數(shù)字化、智能化探究。黨的十九屆四中全會提出“健全黨統(tǒng)一領導、全面覆蓋、權(quán)威高效的監(jiān)督體系”。隨著大監(jiān)督體系不斷深化，如何整合監(jiān)督力量，發(fā)揮監(jiān)督協(xié)作作用，已成為新時代不可避免的話題。如何利用數(shù)字化、智能化技術實現(xiàn)監(jiān)督主體之間更好的分工與協(xié)作，是學者們可以進一步研究的問題。

三是將數(shù)字化實踐經(jīng)驗提煉為理論研究。相對實務情況，審計數(shù)字化的理論研究落后于實踐，可以以不同行業(yè)、不同企業(yè)的案例為研究基礎，展開審計數(shù)字化研究，為行業(yè)內(nèi)其他可比性單位提供參考。

(三)建議

未來審計數(shù)字化與智能化將成為國家審計體系建設的主流，信息技術和數(shù)字化技術也將成為審計高端人才必備的技能，國家的相關培訓機構(gòu)應當將信息化審計技術方法和數(shù)字化審計技術作為培養(yǎng)審計人才的重點。同時，國家應大力推進審計的數(shù)字化與智能化發(fā)展，助力國家審計、社會審計、內(nèi)部審計“三方共審”的審計數(shù)字化協(xié)同監(jiān)督體系的建立。

與此同時，數(shù)字化和智能化必然帶來信息安全風險的增加，造成信息泄密、信息系統(tǒng)受到黑客攻擊等后果，審計體系也要將防范化解信息安全風險作為工作的重點之一。