郭曉梅 俞靜

【摘 要】 余緒纓教授在20世紀(jì)80年代末提出了廣義管理會(huì)計(jì)體系，由微觀管理會(huì)計(jì)、宏觀管理會(huì)計(jì)和國(guó)際管理會(huì)計(jì)三部分構(gòu)成，體現(xiàn)了其對(duì)管理會(huì)計(jì)的宏觀與微觀、經(jīng)營(yíng)與投資、國(guó)際與國(guó)內(nèi)應(yīng)用的獨(dú)特的管理會(huì)計(jì)思想。從《全球管理會(huì)計(jì)原則》的發(fā)布，我國(guó)管理會(huì)計(jì)再次興起，到當(dāng)前ESG體系之下管理會(huì)計(jì)發(fā)展的分支——環(huán)境管理會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建，無(wú)不論證了該思想的正確性與前瞻性。

【關(guān)鍵詞】 廣義管理會(huì)計(jì)； 余緒纓思想研究； 環(huán)境管理會(huì)計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F234.3? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）08-0042-06

余緒纓教授是我國(guó)管理會(huì)計(jì)的奠基人和開(kāi)拓者，其對(duì)我國(guó)特色管理會(huì)計(jì)體系發(fā)展的貢獻(xiàn)是不可估量的。其在20世紀(jì)80年代后期所提出的宏觀管理會(huì)計(jì)、微觀管理會(huì)計(jì)和國(guó)際管理會(huì)計(jì)三部分組成的廣義管理會(huì)計(jì)體系，在當(dāng)時(shí)屬于理論上的大膽假設(shè)，而在后續(xù)我國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展中則得到了充分的驗(yàn)證。本文從《全球管理會(huì)計(jì)原則》的發(fā)布，我國(guó)管理會(huì)計(jì)發(fā)展再次興起，到當(dāng)前ESG體系之下管理會(huì)計(jì)發(fā)展分支——環(huán)境管理會(huì)計(jì)體系等方面入手，分析其中所蘊(yùn)含的余緒纓教授廣義管理會(huì)計(jì)思想的內(nèi)涵，驗(yàn)證了該思想體系的正確性和前瞻性。

一、余緒纓教授廣義管理會(huì)計(jì)思想概述

（一）管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)與基本特征

在提出廣義管理會(huì)計(jì)理論之前，余緒纓教授對(duì)管理會(huì)計(jì)的特征做了許多探索。首先是厘清會(huì)計(jì)的本質(zhì)問(wèn)題。當(dāng)時(shí)社會(huì)主流的看法主要為“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”和“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”。從“決策是管理的首要職能”出發(fā)，余緒纓等[1]認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是信息系統(tǒng)，是管理信息系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，是決策支持系統(tǒng)的重要組成部分，而其學(xué)科屬性是信息科學(xué)的組成部分。其認(rèn)為可以將管理系統(tǒng)主要分成決策系統(tǒng)、決策支持系統(tǒng)和執(zhí)行與控制系統(tǒng)，人員分別對(duì)應(yīng)為決策人員、參謀人員和執(zhí)行人員。而會(huì)計(jì)的位置就是決策支持系統(tǒng)的構(gòu)成部分，會(huì)計(jì)人員屬于參謀人員，會(huì)計(jì)的職能作用發(fā)揮是圍繞對(duì)會(huì)計(jì)信息的提供、分析和解釋，從而對(duì)企業(yè)如何做出最優(yōu)決策提供幫助。此外，余緒纓[2]還強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)的特性隨管理的發(fā)展而發(fā)展。

余緒纓[3]提出管理會(huì)計(jì)的基本特征是綜合化和精密化。綜合化體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是管理會(huì)計(jì)的對(duì)象為現(xiàn)金流動(dòng)，現(xiàn)金流動(dòng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的反映有很大的綜合性和敏感度，管理會(huì)計(jì)通過(guò)調(diào)節(jié)現(xiàn)金的有關(guān)活動(dòng)，可以很好地在預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃和控制環(huán)節(jié)發(fā)揮積極的能動(dòng)作用。二是從職能作用來(lái)看，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)對(duì)企業(yè)過(guò)去的信息進(jìn)行記錄和反映不同，管理會(huì)計(jì)需要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供的信息上做進(jìn)一步加工，實(shí)現(xiàn)解析過(guò)去、籌劃未來(lái)和控制現(xiàn)在的有機(jī)結(jié)合。

精密化則主要體現(xiàn)在方法上，管理會(huì)計(jì)側(cè)重分析性而非描述性、動(dòng)態(tài)而非靜態(tài)的方法，需要運(yùn)用現(xiàn)代數(shù)學(xué)方法作為工具，往往要對(duì)對(duì)象用以精確的定量描述，并建立與之相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)模型，從而找到最優(yōu)化的決策組合。

（二）對(duì)當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)體系存在問(wèn)題的反思

余緒纓[4]通過(guò)對(duì)當(dāng)時(shí)歷史和市場(chǎng)變化的認(rèn)識(shí)和分析，總結(jié)出了以下三個(gè)重要變革，一是信息技術(shù)為經(jīng)營(yíng)管理的變革提供了技術(shù)支持，二是社會(huì)需求由“規(guī)?；a(chǎn)”轉(zhuǎn)向“顧客化生產(chǎn)”，三是經(jīng)營(yíng)目標(biāo)由短期利潤(rùn)最大化到追求股東價(jià)值最大化。這三點(diǎn)變化導(dǎo)致了當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)體系并不足以滿足未來(lái)企業(yè)管理的需要。通過(guò)對(duì)當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)體系存在的不足進(jìn)行思考，為余緒纓后續(xù)構(gòu)建廣義管理會(huì)計(jì)體系所要解決的問(wèn)題指明了方向。

第一，從資本預(yù)算問(wèn)題來(lái)看，將項(xiàng)目現(xiàn)金流量統(tǒng)一換算為現(xiàn)值、年值或終值進(jìn)行比較的方法存在一個(gè)考慮評(píng)價(jià)因素不全面的缺陷。這種方法僅將重點(diǎn)放在了財(cái)務(wù)效益方面，無(wú)法考慮到“資本投資的結(jié)果對(duì)生產(chǎn)的靈活性、質(zhì)量的適當(dāng)性，對(duì)顧客需求反應(yīng)的適時(shí)性和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理整體協(xié)調(diào)性的影響”。而這些無(wú)法用貨幣計(jì)量的“非財(cái)務(wù)效應(yīng)”恰是廣義管理會(huì)計(jì)所希望解決的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)所不能解決的一個(gè)問(wèn)題。

第二，從成本計(jì)算問(wèn)題來(lái)看，“規(guī)?；a(chǎn)”轉(zhuǎn)向“顧客化生產(chǎn)”的社會(huì)需求變化會(huì)促使分批法的應(yīng)用范圍變小，分步法的應(yīng)用范圍變大，而更加科學(xué)、精確的作業(yè)成本法將隨著現(xiàn)代化生產(chǎn)設(shè)備和科學(xué)計(jì)算工具的應(yīng)用而得到更加廣泛的應(yīng)用。也就是說(shuō)，隨著技術(shù)的進(jìn)步，管理會(huì)計(jì)方法也會(huì)向科學(xué)化、簡(jiǎn)便化不斷發(fā)展。

第三，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)各責(zé)任中心局部的、短期的最優(yōu)化，而這對(duì)強(qiáng)調(diào)各個(gè)部分協(xié)調(diào)運(yùn)作，各生產(chǎn)環(huán)節(jié)形成統(tǒng)一生產(chǎn)節(jié)奏的企業(yè)整體最優(yōu)化可能會(huì)存在破壞。這些都強(qiáng)調(diào)了管理會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)不同的大局觀和整體思維。

（三）對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)

余緒纓[5]指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)是同源而分流的。分流在于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)雖然同時(shí)服務(wù)于企業(yè)的內(nèi)部和外部，但各有其側(cè)重點(diǎn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)側(cè)重于通過(guò)定期提供財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)向外部投資人、債權(quán)人和政府說(shuō)明企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，而管理會(huì)計(jì)則側(cè)重于通過(guò)提供有用信息幫助企業(yè)進(jìn)行最優(yōu)管理決策和提高經(jīng)營(yíng)效益來(lái)為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)。

同源在于企業(yè)只有一個(gè)基本的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，該系統(tǒng)是依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架建立的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)地記錄了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，“管理會(huì)計(jì)并不需要平行地、重復(fù)地另搞一套。”而管理會(huì)計(jì)盡可能運(yùn)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的資料和其他相關(guān)資料來(lái)為管理決策提供信息，同時(shí)進(jìn)一步加工、延伸，發(fā)揮解析過(guò)去、籌劃未來(lái)和控制現(xiàn)在的作用。由于其同源性，余緒纓先生進(jìn)一步認(rèn)為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)首先同時(shí)是管理會(huì)計(jì)（廣義的管理會(huì)計(jì)）。”

（四）廣義管理會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建

余緒纓[6]提出了主要包括微觀管理會(huì)計(jì)、宏觀管理會(huì)計(jì)和國(guó)際管理會(huì)計(jì)三個(gè)方面的內(nèi)容，但此時(shí)并未形成完整的結(jié)構(gòu)，后續(xù)胡玉明[7]在此基礎(chǔ)上進(jìn)行總結(jié)得到余緒纓廣義管理會(huì)計(jì)框架，如圖1所示。

其中，微觀管理會(huì)計(jì)主要分為微觀投資決策會(huì)計(jì)和微觀經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)，分別對(duì)資源的配置效益（即項(xiàng)目的投資效益）和使用效益（即項(xiàng)目建成后的經(jīng)營(yíng)效益）提供有用信息。而微觀投資決策會(huì)計(jì)主要是管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容，微觀經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩方面的內(nèi)容。

宏觀管理會(huì)計(jì)包含宏觀投資決策會(huì)計(jì)和宏觀經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)。宏觀投資決策會(huì)計(jì)是以“社會(huì)費(fèi)用——效益分析”為基礎(chǔ)建立的國(guó)民經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)體系。這與微觀投資決策會(huì)計(jì)最大的不同之處在于這里評(píng)價(jià)不僅要考慮直接效益還應(yīng)當(dāng)考慮間接效益，除了直接費(fèi)用外還需考慮間接費(fèi)用。直接效益即建設(shè)項(xiàng)目的直接產(chǎn)出，包括直接產(chǎn)品和直接對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)。間接效益主要是通過(guò)對(duì)上下游產(chǎn)業(yè)鏈產(chǎn)出的影響對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)做出的間接貢獻(xiàn)。而直接費(fèi)用是指本身為建設(shè)項(xiàng)目已經(jīng)支付的代價(jià)，間接費(fèi)用是指對(duì)社會(huì)造成的“凈負(fù)效益”，例如項(xiàng)目造成的環(huán)境污染進(jìn)而影響國(guó)民健康等的收入真實(shí)的減少。而宏觀經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)則主要體現(xiàn)在“國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系”上，所謂“國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系”包括“國(guó)民收入與產(chǎn)值會(huì)計(jì)”、“投入—產(chǎn)出會(huì)計(jì)”“社會(huì)現(xiàn)金流量會(huì)計(jì)”“國(guó)民資產(chǎn)負(fù)債表與國(guó)民財(cái)富表”“國(guó)際收支平衡表”。

國(guó)際管理會(huì)計(jì)是適應(yīng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢(shì)，在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)中運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的基本原理和方法，為跨國(guó)企業(yè)提高資源配置效益和使用效益提供有用信息，幫助企業(yè)在國(guó)際經(jīng)營(yíng)的環(huán)境和條件中做出最佳決策。

余緒纓廣義管理會(huì)計(jì)體系是一個(gè)融合了宏觀與微觀、經(jīng)營(yíng)與投資、國(guó)際與國(guó)內(nèi)視角的綜合體系，它的提出豐富和發(fā)展了我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系理論，對(duì)我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和微觀企業(yè)決策的活動(dòng)具有指導(dǎo)意義。

二、從余緒纓廣義管理會(huì)計(jì)思想出發(fā)解讀《全球管理會(huì)計(jì)原則》

2014年11月，英國(guó)皇家特許會(huì)計(jì)師公會(huì)（CIMA）與美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）共同發(fā)布了《全球管理會(huì)計(jì)原則》（Global Management Accounting Principles，以下簡(jiǎn)稱《原則》）?！对瓌t》作為國(guó)際通用的管理會(huì)計(jì)理論性和系統(tǒng)性的框架指引，對(duì)于我國(guó)的管理會(huì)計(jì)發(fā)展有重要的借鑒意義和推動(dòng)作用。

《原則》的發(fā)布是管理會(huì)計(jì)在全球引起廣泛重視的標(biāo)志，其中觀點(diǎn)是通過(guò)對(duì)CIMA與AICPA超600 000會(huì)員的調(diào)研匯集而來(lái)，包含了各國(guó)CEO和CFO的遠(yuǎn)見(jiàn)卓識(shí)，體現(xiàn)了實(shí)務(wù)界對(duì)管理會(huì)計(jì)的廣泛認(rèn)知。從余緒纓廣義管理會(huì)計(jì)思想角度來(lái)看《原則》的內(nèi)容，會(huì)發(fā)現(xiàn)余緒纓教授的觀點(diǎn)與實(shí)務(wù)界的認(rèn)知有較大的共通之處，具體表現(xiàn)在以下方面。

（一）管理會(huì)計(jì)定義的比較與更新

《原則》給出的管理會(huì)計(jì)的定義為“以高質(zhì)量的決策為中心，它將最相關(guān)的信息與相關(guān)分析放在顯著的位置，用于價(jià)值的創(chuàng)造和保值”。而余緒纓先生強(qiáng)調(diào)“管理的重心在經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)的重心在決策”，管理會(huì)計(jì)是決策支持系統(tǒng)的組成部分，通過(guò)為決策提供有用信息發(fā)揮作用。通過(guò)對(duì)比，可以發(fā)現(xiàn)兩者都把“決策”作為中心，強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)為決策提供信息的作用。而《原則》在此基礎(chǔ)之上更加強(qiáng)調(diào)價(jià)值創(chuàng)造與保值，余緒纓先生在當(dāng)時(shí)也已經(jīng)意識(shí)到了重視通過(guò)作業(yè)傳遞給顧客的價(jià)值鏈和為股東創(chuàng)造價(jià)值的目標(biāo)，但尚未將其融入到定義中，而《原則》將這一管理會(huì)計(jì)的發(fā)展方向明確加入定義。

（二）四項(xiàng)原則與余緒纓思想的相似與更新

《原則》提出了管理會(huì)計(jì)的4項(xiàng)原則，具體為“通過(guò)溝通提供有影響力的建議”“提供相關(guān)性的信息”“分析對(duì)價(jià)值的影響”“履行受托責(zé)任，建立相互信任”。

原則1“通過(guò)溝通提供有影響力的建議”強(qiáng)調(diào)溝通在戰(zhàn)略的制定和執(zhí)行中的作用。余緒纓[4]提出要通過(guò)企業(yè)各個(gè)層次、各個(gè)方面的協(xié)調(diào)一致促進(jìn)企業(yè)整體資源的最優(yōu)利用，而《原則》中溝通即是整體戰(zhàn)略規(guī)劃在企業(yè)各層級(jí)、各部門(mén)的具體貫徹在實(shí)際執(zhí)行中的方法。

原則2“提供相關(guān)性的信息”，這類相關(guān)信息既包括和過(guò)去與現(xiàn)在相關(guān)的信息，也包括和未來(lái)相關(guān)的信息；包括企業(yè)內(nèi)部的信息，也包括企業(yè)外部的信息；包括財(cái)務(wù)信息也包括非財(cái)務(wù)信息。余緒纓[1]在論述管理會(huì)計(jì)特性時(shí)，指出管理會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)子系統(tǒng)包括有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的歷史數(shù)據(jù)，也包括有關(guān)反映其未來(lái)發(fā)展的預(yù)測(cè)、計(jì)劃、預(yù)算和目標(biāo)的數(shù)據(jù)；既包括企業(yè)內(nèi)部供、產(chǎn)、銷、人、財(cái)、物方面的數(shù)據(jù)，也包括反映企業(yè)外部市場(chǎng)、物價(jià)、金融、利率和新技術(shù)發(fā)展等方面的變動(dòng)及其趨勢(shì)方面的數(shù)據(jù)；既包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)直接提供的資金、成本、利潤(rùn)等方面的原始數(shù)據(jù)，也包括以它們?yōu)榛A(chǔ)運(yùn)用靈活的方式、方法進(jìn)行加工、改制和延伸而得到的更加綜合、多樣的各種數(shù)據(jù)。通過(guò)對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)這兩者高度的重合，均從信息的時(shí)間相關(guān)性、來(lái)源相關(guān)性和數(shù)據(jù)相關(guān)性角度歸納，足見(jiàn)余緒纓先生當(dāng)時(shí)觀點(diǎn)的前瞻性。

原則3“分析對(duì)價(jià)值的影響”，這一點(diǎn)是將管理會(huì)計(jì)的作用和企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造聯(lián)系起來(lái)，強(qiáng)調(diào)了宏觀經(jīng)濟(jì)分析和模型定量分析的結(jié)合以及對(duì)戰(zhàn)略的量化分析。余緒纓[1]指出不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通常所用的描述性方法，管理會(huì)計(jì)所用的通常是分析性的方法，要求從動(dòng)態(tài)上來(lái)掌握企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的主要方面和全面過(guò)程，以“差量分析”作為一種基本方法貫穿始終，此外，其還強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)在方法上的精密化，要求運(yùn)用數(shù)學(xué)工具進(jìn)行定量描述，建立合適的模型，從而為做出最優(yōu)決策提供信息支持。這兩者都強(qiáng)調(diào)了管理會(huì)計(jì)“分析”的作用和在數(shù)據(jù)分析的過(guò)程中使用數(shù)學(xué)工具的方法，而《原則》在余緒纓觀點(diǎn)的基礎(chǔ)之上，還強(qiáng)調(diào)了管理會(huì)計(jì)的分析功能必須緊扣服務(wù)于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的目標(biāo)。

原則4“履行受托責(zé)任，建立相互信任”，這一條的目的在于保護(hù)利益相關(guān)者的長(zhǎng)期利益，保護(hù)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。這一點(diǎn)與余緒纓[4]強(qiáng)調(diào)在建設(shè)現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)體系時(shí)要樹(shù)立經(jīng)營(yíng)管理的長(zhǎng)期觀不謀而合。該原則同時(shí)也向管理會(huì)計(jì)職業(yè)人員的職業(yè)操守和道德規(guī)范提出了要求。余緒纓先生一生致力于管理會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)和教學(xué)，且一直強(qiáng)調(diào)“做人”的重要性，身體力行地引導(dǎo)管理會(huì)計(jì)科研領(lǐng)域和工作領(lǐng)域的一代代杰出人才[8]。

（三）管理會(huì)計(jì)職能作用的相似與更新

CIMA指出企業(yè)財(cái)務(wù)總監(jiān)（CFO）是承擔(dān)企業(yè)管理會(huì)計(jì)職責(zé)的主要人員，《原則》將CFO的工作領(lǐng)域分為管理會(huì)計(jì)職能和其他領(lǐng)域（如圖2所示），雖然部分企業(yè)的財(cái)務(wù)總監(jiān)已經(jīng)擔(dān)任了人力資源、信息技術(shù)和運(yùn)營(yíng)的工作，但是《原則》并不將其囊括在管理會(huì)計(jì)的職能范圍內(nèi)。管理會(huì)計(jì)職能包括但不局限于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、管理信息、對(duì)外報(bào)告、其他技術(shù)性工作、信息系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和運(yùn)營(yíng)6個(gè)方面，其中前4個(gè)方面為高效管理體系的關(guān)鍵活動(dòng)，《原則》又進(jìn)一步將其細(xì)化為“成本改善與管理”“司庫(kù)與現(xiàn)金管理”“外部報(bào)告”“財(cái)務(wù)戰(zhàn)略”“投資評(píng)估”“管理與預(yù)算控制”“價(jià)格、折扣和產(chǎn)品決策”“項(xiàng)目管理”“守法與合規(guī)”“資源管理”“風(fēng)險(xiǎn)管理”“戰(zhàn)略性稅收管理”“內(nèi)部控制”“內(nèi)部審計(jì)”這十四項(xiàng)實(shí)踐活動(dòng)來(lái)進(jìn)行具體闡釋。

不難發(fā)現(xiàn)，《原則》和余緒纓廣義管理會(huì)計(jì)思想的一個(gè)共同點(diǎn)是都將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)納入了廣義的管理會(huì)計(jì)職能領(lǐng)域[6，9]，雖然前者是從管理會(huì)計(jì)人員的主要職責(zé)來(lái)考慮，后者是從信息同源的角度來(lái)論述。

余緒纓將微觀管理會(huì)計(jì)分為微觀投資決策會(huì)計(jì)和微觀經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)，強(qiáng)調(diào)對(duì)資源的配置效益和使用效益的考量，而14項(xiàng)實(shí)踐活動(dòng)中“成本改善與管理”“司庫(kù)與現(xiàn)金管理”“財(cái)務(wù)戰(zhàn)略”“管理與預(yù)算控制”“資源管理”“戰(zhàn)略性稅收管理”與資源的配置效益緊密相關(guān)，“投資評(píng)估”“價(jià)格、折扣和產(chǎn)品決策”“項(xiàng)目管理”“風(fēng)險(xiǎn)管理”與資源的使用效益緊密相關(guān)，“內(nèi)部控制”和“內(nèi)部審計(jì)”涉及整個(gè)管理活動(dòng)運(yùn)行的過(guò)程，“守法與合規(guī)”是法律和法規(guī)的基本要求，“對(duì)外報(bào)告”是滿足對(duì)外解釋組織戰(zhàn)略、商業(yè)活動(dòng)和業(yè)績(jī)的需要。通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，余緒纓當(dāng)時(shí)對(duì)于管理會(huì)計(jì)職能的闡釋已經(jīng)具有很強(qiáng)的概括性，而《原則》出于對(duì)管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的指導(dǎo)作用，將其進(jìn)行了實(shí)踐上的細(xì)化，便于企業(yè)逐項(xiàng)進(jìn)行參照和評(píng)價(jià)。

（四）財(cái)政部推動(dòng)下我國(guó)管理會(huì)計(jì)的再興起

在全球?qū)τ诠芾頃?huì)計(jì)發(fā)展的積極推動(dòng)下，與《原則》推出幾乎同一時(shí)期，我國(guó)財(cái)政部2014年10月正式發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，指出我國(guó)目前管理會(huì)計(jì)發(fā)展相對(duì)滯后，提出“力爭(zhēng)通過(guò)5—10年左右的努力，中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論體系基本形成，管理會(huì)計(jì)指引體系基本建成，管理會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍顯著加強(qiáng)，管理會(huì)計(jì)信息化水平顯著提高，管理會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)市場(chǎng)顯著繁榮”的主要目標(biāo)。

《指導(dǎo)意見(jiàn)》的推出反映了我國(guó)政府對(duì)于管理會(huì)計(jì)發(fā)展的重視，也預(yù)示著管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的發(fā)展進(jìn)入最佳機(jī)遇期。這一方面考慮到管理會(huì)計(jì)在微觀企事業(yè)單位的管理決策中所發(fā)揮的重要作用，財(cái)政部《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引 804號(hào)——行政事業(yè)單位》中，從戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、績(jī)效管理4個(gè)方面應(yīng)用如戰(zhàn)略地圖、滾動(dòng)預(yù)算編制、標(biāo)準(zhǔn)成本法、平衡計(jì)分卡等管理會(huì)計(jì)方法，旨在通過(guò)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用提高管理績(jī)效和公共服務(wù)水平。另一方面也是因?yàn)閺V義管理會(huì)計(jì)對(duì)于宏觀決策的支持作用。余緒纓廣義管理會(huì)計(jì)中宏觀管理會(huì)計(jì)關(guān)于“社會(huì)費(fèi)用——效益分析”的思想，依然可以為政府資源配置、投資決策和績(jī)效評(píng)價(jià)做參考。例如2021年3月國(guó)務(wù)院《關(guān)于進(jìn)一步深化預(yù)算管理制度改革的意見(jiàn)》中提出要“加強(qiáng)政府性資源統(tǒng)籌管理、盤(pán)活各類存量資源，推動(dòng)預(yù)算績(jī)效管理提質(zhì)增效”，就是這一思想在宏觀層面的具體應(yīng)用。

《全球管理會(huì)計(jì)原則》是國(guó)際上管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的共識(shí)集合，其與余緒纓思想的共同點(diǎn)，體現(xiàn)了余緒纓思想在管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中不可估量的價(jià)值。而財(cái)政部發(fā)布的《指導(dǎo)意見(jiàn)》《指南》等，反映了我國(guó)政府對(duì)于管理會(huì)計(jì)的重視，側(cè)面驗(yàn)證了余緒纓廣義管理會(huì)計(jì)思想中開(kāi)創(chuàng)性地提出宏觀管理會(huì)計(jì)部分的正確性。同時(shí)，在政府推動(dòng)下，我國(guó)管理會(huì)計(jì)發(fā)展速度加快，反映了宏觀和微觀管理會(huì)計(jì)之間的相互促進(jìn)。

三、從廣義管理會(huì)計(jì)的視角分析環(huán)境管理會(huì)計(jì)體系

我國(guó)當(dāng)下正在積極推進(jìn)ESG體系建設(shè)。ESG是環(huán)境（Environment）、社會(huì)（Social）和治理（Governance）的簡(jiǎn)稱，涉及信息披露、評(píng)估評(píng)級(jí)與投資指引，受可持續(xù)發(fā)展理論、經(jīng)濟(jì)外部性理論和企業(yè)社會(huì)責(zé)任理論的支撐[10]。ESG體系的構(gòu)建中包含了管理會(huì)計(jì)的一個(gè)分支——環(huán)境管理會(huì)計(jì)。

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)體系

進(jìn)入20世紀(jì)90年代，對(duì)環(huán)境問(wèn)題的關(guān)注導(dǎo)致可持續(xù)發(fā)展理論的產(chǎn)生，許多企業(yè)開(kāi)始考慮環(huán)境管理戰(zhàn)略。為了滿足企業(yè)環(huán)境管理戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變的需要，企業(yè)必須對(duì)其管理信息系統(tǒng)和決策程序進(jìn)行修訂，從而開(kāi)啟了有關(guān)環(huán)境管理會(huì)計(jì)實(shí)踐與研究。最開(kāi)始，人們籠統(tǒng)地采用環(huán)境會(huì)計(jì)的名稱。直到1999年聯(lián)合國(guó)“改進(jìn)政府在推動(dòng)環(huán)境管理會(huì)計(jì)中的作用”專家工作組第一次會(huì)議上統(tǒng)一了各國(guó)實(shí)踐的名稱，首次提出了環(huán)境管理會(huì)計(jì)的概念，并提出了其框架（見(jiàn)表1）。

由此框架可以更清楚地看出，從核算單位來(lái)看，環(huán)境管理會(huì)計(jì)既可以通過(guò)貨幣計(jì)量，也可以通過(guò)實(shí)物計(jì)量，而環(huán)境管理會(huì)計(jì)在以貨幣計(jì)量的方面和傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)具有較大的共性，在與實(shí)物計(jì)量的方面則和環(huán)境管理存在著較大的共性。但無(wú)論是貨幣計(jì)量還是實(shí)物計(jì)量，都既為企業(yè)內(nèi)部資源配置和管理決策服務(wù)，同時(shí)也承擔(dān)向外報(bào)告的責(zé)任。從報(bào)告內(nèi)容來(lái)看，有將環(huán)境信息融入財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行披露的，也有單獨(dú)形成的環(huán)境報(bào)表，如可持續(xù)性報(bào)告和ESG報(bào)告。從應(yīng)用對(duì)象來(lái)看，環(huán)境管理會(huì)計(jì)的核算主體既可以是微觀層面的企業(yè)，甚至也可以是宏觀層面的國(guó)民經(jīng)濟(jì)。

根據(jù)上述內(nèi)容，郭曉梅[11]歸納了環(huán)境會(huì)計(jì)體系（如圖3所示），環(huán)境會(huì)計(jì)體系既包含宏觀意義上的國(guó)民環(huán)境會(huì)計(jì)，也包含微觀意義上的企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)。宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)又包括反映自然資源消耗量等的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算和通過(guò)利用與環(huán)境相關(guān)的宏觀會(huì)計(jì)信息進(jìn)行宏觀決策這兩個(gè)部分。微觀環(huán)境會(huì)計(jì)又包含兩個(gè)分支，其中一個(gè)分支類似于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，其目的是向外部利害關(guān)系集團(tuán)進(jìn)行環(huán)境信息與披露報(bào)告，區(qū)別在于報(bào)告的形式既包括財(cái)務(wù)報(bào)告也包括非財(cái)務(wù)報(bào)告。而環(huán)境管理會(huì)計(jì)又包含通過(guò)貨幣計(jì)量的方式來(lái)反映與環(huán)境有關(guān)的活動(dòng)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)影響和通過(guò)實(shí)物計(jì)量來(lái)反映企業(yè)的活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響這兩種核算方法。

可以發(fā)現(xiàn)，這個(gè)體系和余緒纓廣義管理會(huì)計(jì)體系的前兩部分極其相似，都分為微觀和宏觀兩個(gè)分支，接下來(lái)從宏觀和微觀的角度分析出現(xiàn)這種現(xiàn)象的原因。

（二）從微觀管理會(huì)計(jì)角度看環(huán)境管理會(huì)計(jì)

從微觀的源頭來(lái)看，這是由于這兩者起初都來(lái)自于成本會(huì)計(jì)。余緒纓[12]指出在20世紀(jì)50年代以前，管理會(huì)計(jì)最初是隨泰羅的科學(xué)管理學(xué)說(shuō)，研究會(huì)計(jì)如何為提高企業(yè)的工作效率服務(wù)，從“標(biāo)準(zhǔn)成本”“預(yù)算控制”等方法作為成本會(huì)計(jì)的一部分發(fā)展而來(lái)。而回望環(huán)境會(huì)計(jì)，最早則也是從對(duì)企業(yè)環(huán)境成本的重視開(kāi)始，而環(huán)境成本的控制本身也是一種資源的配置問(wèn)題，正是屬于管理會(huì)計(jì)的考慮范圍。后續(xù)隨著可持續(xù)發(fā)展理念的普及，產(chǎn)生了環(huán)境成本與環(huán)境績(jī)效對(duì)外進(jìn)行披露的需求，要求對(duì)環(huán)境負(fù)債、環(huán)境績(jī)效等環(huán)境信息進(jìn)行報(bào)告。到這時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職能進(jìn)一步加入進(jìn)來(lái)，正如余緒纓先生所說(shuō)的管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“同源分流”的思想，對(duì)同一批信息進(jìn)行處理，同為企業(yè)的內(nèi)外部服務(wù)，但兩者發(fā)揮的職能各有側(cè)重點(diǎn)，在環(huán)境管理會(huì)計(jì)的發(fā)展過(guò)程中很好地印證了這一點(diǎn)。

（三）從宏觀管理會(huì)計(jì)的角度看環(huán)境管理會(huì)計(jì)

再說(shuō)宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)，其內(nèi)容幾乎完全與余緒纓宏觀管理會(huì)計(jì)中的宏觀投資決策會(huì)計(jì)與宏觀經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)。這是因?yàn)橐环矫嫒缬嗑w纓[6]所述，宏觀經(jīng)濟(jì)中的許多重要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，如供給與需求、投入與產(chǎn)出、消費(fèi)與積累、儲(chǔ)蓄與投資、借入與貸出等等，都要采用賬戶形式進(jìn)行反映，并借助于雙重性方法原理——平衡原理進(jìn)行核算，借以取得反映宏觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)流量與存量的各項(xiàng)指標(biāo)，貨幣計(jì)量環(huán)境管理會(huì)計(jì)在宏觀層面的核算方法也是如此；另一方面宏觀環(huán)境決策會(huì)計(jì)，本質(zhì)上也是對(duì)“社會(huì)費(fèi)用——效益”的分析，目的是將與環(huán)境資源相關(guān)的費(fèi)用和效益信息考慮進(jìn)來(lái)做出最優(yōu)宏觀決策，且根據(jù)環(huán)境資源的特殊性，環(huán)境成本和環(huán)境效益在時(shí)間上和范圍上都會(huì)對(duì)人民的生活產(chǎn)生很大的影響，更需要政府來(lái)進(jìn)行資源的配置和宏觀的把控，因此，我國(guó)政府也正在積極推進(jìn)ESG體系的建設(shè)。

（四）從國(guó)際管理會(huì)計(jì)的角度看環(huán)境管理會(huì)計(jì)

在ESG信息披露原則及指引、企業(yè)ESG績(jī)效評(píng)級(jí)和ESG投資指引不斷完善的背景下，國(guó)際投資者對(duì)于企業(yè)的環(huán)境效益越發(fā)關(guān)注。隨著企業(yè)規(guī)模和經(jīng)營(yíng)范圍的擴(kuò)大，公司在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中，所產(chǎn)生的環(huán)境影響不僅涉及到到母國(guó)、東道國(guó)，甚至還會(huì)涉及到世界經(jīng)濟(jì)和第三世界國(guó)家，并且由于環(huán)境管理會(huì)計(jì)的特性，往往企業(yè)會(huì)計(jì)需要考慮大量的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。

余緒纓[6]在廣義管理會(huì)計(jì)體系中即意識(shí)到了國(guó)際管理會(huì)計(jì)在跨國(guó)企業(yè)中如何發(fā)揮作用的問(wèn)題。跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的信息范圍廣、類別多，并且在考慮環(huán)境因素的情況下，情況往往會(huì)更加復(fù)雜，需要企業(yè)的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)解決這些信息的歸集、統(tǒng)計(jì)、分類問(wèn)題，為企業(yè)在考慮環(huán)境因素情況下的資源配置、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和投資決策提供有效信息。

環(huán)境管理會(huì)計(jì)是順應(yīng)當(dāng)下企業(yè)和國(guó)家可持續(xù)發(fā)展方向的一個(gè)重要會(huì)計(jì)分支，是核算環(huán)境成本、實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置、實(shí)施環(huán)境管理的重要工具。其框架與余緒纓廣義管理會(huì)計(jì)框架的相似是對(duì)其核心思想的繼承，同時(shí)環(huán)境管理會(huì)計(jì)也是新的時(shí)代條件下以此為基礎(chǔ)進(jìn)行的改良和創(chuàng)新。

四、結(jié)語(yǔ)

在宏觀經(jīng)濟(jì)政策與微觀企業(yè)行為聯(lián)系越來(lái)越緊密的當(dāng)下，余緒纓教授希望構(gòu)建的宏觀效益與微觀效益相統(tǒng)一、經(jīng)營(yíng)效益與投資效益相銜接的廣義管理會(huì)計(jì)體系無(wú)疑具有先見(jiàn)之明。可以預(yù)見(jiàn)在我國(guó)的后續(xù)管理會(huì)計(jì)發(fā)展中，該思想還是會(huì)歷久彌新，更進(jìn)一步得到驗(yàn)證和發(fā)展。

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