劉俊茹

作為余緒纓教授2003級(jí)博士生，有幸參加于增彪教授組織的紀(jì)念余緒纓教授百年誕辰特別直播活動(dòng)并作為特邀嘉賓介紹多年來在實(shí)踐工作過程對(duì)管理會(huì)計(jì)的感受，既是對(duì)先生在三十多年前提出的廣義管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐補(bǔ)充，更是對(duì)該理論在實(shí)踐發(fā)展中的有益補(bǔ)充。

余先生1987年起開展“廣義管理會(huì)計(jì)學(xué)”的研究，主持國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“廣義管理會(huì)計(jì)體系研究”。該課題第一次提出了包括微觀管理會(huì)計(jì)、宏觀管理會(huì)計(jì)、國(guó)際管理會(huì)計(jì)三個(gè)組成部分的“廣義管理會(huì)計(jì)體系”新概念。先生1992年又率先富有創(chuàng)見性地提出包括“微觀管理會(huì)計(jì)”“宏觀管理會(huì)計(jì)”“國(guó)際管理會(huì)計(jì)”三個(gè)組成部分的廣義管理會(huì)計(jì)理論體系。廣義管理會(huì)計(jì)理論體系的提出，在現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上進(jìn)一步豐富與發(fā)展為三個(gè)組成部分，突破了國(guó)內(nèi)外現(xiàn)行管理會(huì)計(jì)研究?jī)H限于微觀管理會(huì)計(jì)的局限，無論在國(guó)內(nèi)還是國(guó)際學(xué)術(shù)界都屬首創(chuàng)，其研究處于國(guó)際領(lǐng)先地位，具有廣闊的發(fā)展前景。

時(shí)至今日，余先生提出的廣義管理會(huì)計(jì)理論，依然富有啟迪意義。廣義管理會(huì)計(jì)理論體系開啟了宏觀經(jīng)濟(jì)政策與微觀企業(yè)行為的互動(dòng)研究，拓展了管理會(huì)計(jì)的研究視野，使管理會(huì)計(jì)從微觀層面延伸到宏觀層面，以實(shí)現(xiàn)宏微觀管理會(huì)計(jì)一體化。如今，宏觀經(jīng)濟(jì)政策與微觀企業(yè)行為的會(huì)計(jì)理論研究已經(jīng)蔚然成風(fēng)。由此可見先生的先見之明?！袄蠋熞曇伴_闊、理論起點(diǎn)高，讓我們感到，他總是高屋建瓴地審視每一個(gè)學(xué)術(shù)問題?！?/p>

我博士畢業(yè)一直在中國(guó)中化工作。中化集團(tuán)成立于1950年，是國(guó)資委直接管理的國(guó)有重要骨干企業(yè)。1998年以來，中化集團(tuán)積極探索社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下傳統(tǒng)國(guó)有外貿(mào)企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展道路，集中資源發(fā)展農(nóng)業(yè)、能源、化工、金融和地產(chǎn)五大主業(yè)。1998年，受亞洲金融危機(jī)和廣國(guó)投事件的影響，中化集團(tuán)的信用額度突然大幅下降，一時(shí)出現(xiàn)支付危機(jī)。痛定思痛，從1999年起中化集團(tuán)開始大力推進(jìn)管理改善工程。作為管理改善工程的重要部分，經(jīng)過多年來持續(xù)地改進(jìn)，早已形成一套具有中化特色的全面預(yù)算管理體系。

⒈全方位的預(yù)算管理指標(biāo)體系

中化集團(tuán)設(shè)計(jì)了涵蓋戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)、人工成本等指標(biāo)的全面預(yù)算指標(biāo)體系，不僅包括經(jīng)營(yíng)成果指標(biāo)，還包括經(jīng)營(yíng)過程指標(biāo)和資源配置指標(biāo)，關(guān)注經(jīng)營(yíng)過程和經(jīng)營(yíng)質(zhì)量，而且通過資源配置與經(jīng)營(yíng)成果相匹配，鼓勵(lì)經(jīng)營(yíng)者提高績(jī)效。整套體系體現(xiàn)了強(qiáng)調(diào)價(jià)值創(chuàng)造、風(fēng)險(xiǎn)可控、資源優(yōu)化配置、全方位內(nèi)部控制的特點(diǎn)。

經(jīng)營(yíng)成果指標(biāo)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，包括銷售收入預(yù)算、稅前利潤(rùn)預(yù)算、三項(xiàng)費(fèi)用預(yù)算、EVA預(yù)算等。經(jīng)營(yíng)過程指標(biāo)反映企業(yè)運(yùn)營(yíng)的效率和質(zhì)量，包括風(fēng)險(xiǎn)控制預(yù)算和營(yíng)運(yùn)效率預(yù)算等。資源配置指標(biāo)反映與經(jīng)營(yíng)成果預(yù)算相匹配的資源，包括資金預(yù)算、人工成本預(yù)算、投資預(yù)算及固定資產(chǎn)預(yù)算等。資金預(yù)算強(qiáng)調(diào)投入產(chǎn)出水平，資源向經(jīng)營(yíng)模式優(yōu)化業(yè)務(wù)傾斜，嚴(yán)格控制低附加值業(yè)務(wù)的資源配置；人工成本預(yù)算在考慮歷史因素的同時(shí)需與企業(yè)的盈利水平相適應(yīng)；投資預(yù)算必須符合公司發(fā)展戰(zhàn)略的需要，并專項(xiàng)審核；固定資產(chǎn)預(yù)算應(yīng)符合企業(yè)實(shí)際需求，并與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和效益目標(biāo)相聯(lián)系，對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳、成長(zhǎng)性差的企業(yè)嚴(yán)格控制支出。

究其實(shí)質(zhì)，中化集團(tuán)的預(yù)算指標(biāo)體系監(jiān)控對(duì)象是現(xiàn)金流及其背后的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)形成的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，通過對(duì)現(xiàn)金流的產(chǎn)生（經(jīng)營(yíng)成果）、現(xiàn)金流的占用（經(jīng)營(yíng)質(zhì)量）和現(xiàn)金流的質(zhì)量（投入產(chǎn)出水平）的監(jiān)控，公司能準(zhǔn)確、全面地監(jiān)控企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)形成的價(jià)值運(yùn)動(dòng)。

⒉全員參與、具有契約特性的預(yù)算編制

中化集團(tuán)預(yù)算管理注重全員參與、集思廣益，預(yù)算編制流程采用自上而下、自下而上、上下結(jié)合的編制方法。

⒊對(duì)預(yù)算執(zhí)行過程進(jìn)行全方位監(jiān)控

在預(yù)算執(zhí)行過程中，中化集團(tuán)通過多種手段進(jìn)行全方位監(jiān)控，保障企業(yè)健康、安全的運(yùn)營(yíng)。（1）日常監(jiān)控與差異分析。中化集團(tuán)的過程監(jiān)控實(shí)行集團(tuán)公司監(jiān)控管理和各級(jí)經(jīng)營(yíng)單位自我監(jiān)控相結(jié)合的方式。（2）資金集中管理。中化集團(tuán)實(shí)行資金集中管理，主要包括賬戶集中、融資集中、現(xiàn)金集中和資金預(yù)算集中管理。通過銀行賬戶集中、融資集中、現(xiàn)金集中，既防范了亂貸款和亂擔(dān)保，更加強(qiáng)了對(duì)各單位業(yè)務(wù)運(yùn)行的監(jiān)控；通過資金預(yù)算集中管理，更加突出集團(tuán)公司資源配置功能，在各經(jīng)營(yíng)單位編制資金預(yù)算后，集團(tuán)公司按照投入產(chǎn)出原則和收益風(fēng)險(xiǎn)匹配原則予以核定，并跟蹤資金流向和占用狀況，嚴(yán)格審核超預(yù)算資金配置，使資金配置向核心經(jīng)營(yíng)能力強(qiáng)、投入產(chǎn)出水平高、成長(zhǎng)性高的企業(yè)傾斜。（3）風(fēng)險(xiǎn)管理。中化集團(tuán)制定全公司統(tǒng)一的風(fēng)險(xiǎn)管理政策，并對(duì)各經(jīng)營(yíng)單位的風(fēng)險(xiǎn)職能進(jìn)行垂直領(lǐng)導(dǎo)。這在體制上保證了前臺(tái)（業(yè)務(wù)）、中臺(tái)（風(fēng)險(xiǎn)管理）和后臺(tái)（財(cái)務(wù)）的相互制約，實(shí)現(xiàn)了事前防范、事中控制和事后處理的有機(jī)結(jié)合。（4）對(duì)經(jīng)營(yíng)結(jié)果進(jìn)行全方位的績(jī)效評(píng)價(jià)。中化集團(tuán)根據(jù)國(guó)資委考核指標(biāo)的要求，并結(jié)合自身的實(shí)際，形成具有中化特色的評(píng)價(jià)體系。在評(píng)價(jià)中，不僅考慮經(jīng)營(yíng)成果、經(jīng)營(yíng)質(zhì)量、資源效率等財(cái)務(wù)指標(biāo)，也高度關(guān)注戰(zhàn)略推進(jìn)（戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)計(jì)劃的執(zhí)行情況）、管控水平（包括風(fēng)險(xiǎn)管控、人力資源管理等方面）等非財(cái)務(wù)指標(biāo)的考核，通過對(duì)經(jīng)營(yíng)結(jié)果全方位的多維評(píng)價(jià)，引導(dǎo)各經(jīng)營(yíng)單位追求高績(jī)效，注重戰(zhàn)略的推進(jìn)和經(jīng)營(yíng)質(zhì)量的控制，追求經(jīng)營(yíng)內(nèi)涵的提升和可持續(xù)盈利能力的增長(zhǎng)。

綜合評(píng)價(jià)采用績(jī)效評(píng)分卡的形式，依照“分類評(píng)價(jià)、突出貢獻(xiàn)度”的原則，根據(jù)各單位戰(zhàn)略規(guī)劃和所屬不同業(yè)務(wù)板塊的具體業(yè)務(wù)特點(diǎn)實(shí)行個(gè)性化設(shè)計(jì)，在同一類業(yè)務(wù)中按各預(yù)算責(zé)任單位的貢獻(xiàn)度等進(jìn)行分類評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)后，評(píng)價(jià)結(jié)果與資源配置相結(jié)合，包括各預(yù)算責(zé)任單位薪酬總額核定、責(zé)任單位負(fù)責(zé)人的考核任免及獎(jiǎng)懲、機(jī)構(gòu)的調(diào)整重組相掛鉤等。通過資源優(yōu)化配置，實(shí)現(xiàn)改善經(jīng)營(yíng)過程，形成良性循環(huán)。

這種以預(yù)算貫穿始終的管控體系是中化集團(tuán)獨(dú)有的，最大的特點(diǎn)，就是以預(yù)算為中心，點(diǎn)、線、面相結(jié)合，包括事前控制、事中監(jiān)控、事后評(píng)價(jià)，都貫徹以預(yù)算為宗旨。這得益于時(shí)任中化集團(tuán)總會(huì)計(jì)師陳國(guó)鋼對(duì)管理會(huì)計(jì)30年的探索。陳國(guó)鋼結(jié)合自己多年的實(shí)踐，對(duì)管理會(huì)計(jì)做出一個(gè)簡(jiǎn)單但精準(zhǔn)的定義：“管理會(huì)計(jì)是一門基于會(huì)計(jì)信息整理、分析，著重于企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的分配、使用、控制的管理學(xué)科。”他表示，管理會(huì)計(jì)作為一門實(shí)用型學(xué)科，主要面向高層管理者，它為管理者提供了一種溝通的方法。管理者了解這種方法，據(jù)此提出決策需要的信息需求，而關(guān)鍵崗位人員則利用管理會(huì)計(jì)，向管理者提供決策所需要的信息。

管理會(huì)計(jì)在決策支持系統(tǒng)中起到重要作用，其核心價(jià)值，是為提高企業(yè)資源配置效益和使用效益服務(wù)，協(xié)助戰(zhàn)略制定與實(shí)施。同時(shí)，管理會(huì)計(jì)重在面向未來，它以現(xiàn)金流為背景的企業(yè)價(jià)值運(yùn)動(dòng)為研究對(duì)象，涉及企業(yè)中各個(gè)主要組織單元。

中化集團(tuán)在后續(xù)發(fā)展過程中，又融合了華潤(rùn)和中糧先進(jìn)管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，逐步打造了6S體系的預(yù)算管理模式。戰(zhàn)略管理體系、預(yù)算管理體系、管理報(bào)告體系、內(nèi)部審計(jì)體系、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系、經(jīng)理人考核體系這6個(gè)子體系依照先后順序，發(fā)揮各自的作用，共同保障當(dāng)期戰(zhàn)略落地和后期戰(zhàn)略優(yōu)化升級(jí)。戰(zhàn)略管理體系是出發(fā)點(diǎn)，預(yù)算管理體系是切入點(diǎn)，在戰(zhàn)略細(xì)化的基礎(chǔ)上開展全面預(yù)算管理；管理報(bào)告體系是重要關(guān)注點(diǎn)，監(jiān)控戰(zhàn)略的執(zhí)行；內(nèi)部審計(jì)體系是支持點(diǎn)，提出改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益、保障戰(zhàn)略執(zhí)行的審計(jì)建議；業(yè)績(jī)?cè)u(píng)級(jí)體系是驅(qū)動(dòng)點(diǎn)，負(fù)責(zé)對(duì)戰(zhàn)略執(zhí)行情況、預(yù)算完成情況、對(duì)標(biāo)開展情況以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的多維度評(píng)價(jià)，以綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略執(zhí)行，以及開展戰(zhàn)略檢討等；經(jīng)理人考核體系是落腳點(diǎn)，實(shí)施周期業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，戰(zhàn)略推進(jìn)與經(jīng)理人獎(jiǎng)懲有機(jī)結(jié)合，細(xì)化并落實(shí)戰(zhàn)略。業(yè)績(jī)考評(píng)系統(tǒng)需要納入企業(yè)戰(zhàn)略管理的全過程，考評(píng)指標(biāo)要實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的有機(jī)結(jié)合，重視創(chuàng)新業(yè)績(jī)考評(píng)，形成企業(yè)持續(xù)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

為此創(chuàng)新發(fā)展出二元考核模式，二元考核模式實(shí)質(zhì)是企業(yè)在生命周期不同階段下根據(jù)對(duì)集團(tuán)發(fā)展重要性做出的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)創(chuàng)新。創(chuàng)新業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)從商業(yè)模式創(chuàng)新、科技創(chuàng)新和業(yè)務(wù)組合創(chuàng)新三個(gè)維度重點(diǎn)突破；完善創(chuàng)新評(píng)價(jià)管理機(jī)制至關(guān)重要，加大對(duì)標(biāo)工作力度，充分利用目標(biāo)與關(guān)鍵成果（OKR）模式，輔之以精準(zhǔn)激勵(lì)從而形成完整閉環(huán)。在戰(zhàn)略變革期，總部戰(zhàn)略在向下傳導(dǎo)時(shí)需更加注重過程輔導(dǎo)和績(jī)效反饋，重視對(duì)人內(nèi)在動(dòng)機(jī)的激發(fā)，將關(guān)注點(diǎn)聚焦在價(jià)值創(chuàng)造，而非價(jià)值評(píng)價(jià)與價(jià)值分配上。在戰(zhàn)略變革期，戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)真正從指揮棒變?yōu)橹破?，在?dòng)態(tài)變化和均衡中不斷完善戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。同時(shí)，更要在突出戰(zhàn)略導(dǎo)向的優(yōu)先性、強(qiáng)化績(jī)效傳導(dǎo)的有效性、增強(qiáng)績(jī)效結(jié)果的一致性和提升配套機(jī)制的完整性方面下功夫，從而確保戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)發(fā)揮更大作用。

以上的實(shí)踐讓我想起余緒纓先生提出的“以我為主，博采眾長(zhǎng)，融合提煉，自成一家”這十六字的原則，體現(xiàn)了他的風(fēng)骨和風(fēng)采。

作為余緒纓先生的學(xué)生，緬懷余緒纓先生的最好方式就是理解其管理會(huì)計(jì)思想，并加以繼承和發(fā)揚(yáng)，推進(jìn)新時(shí)代中國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。

發(fā)白未懈青云志，鞠躬盡瘁獻(xiàn)余年！以先生抒懷詩(shī)收尾來紀(jì)念先生，緬懷先生。