劉聰

(遼寧對外經(jīng)貿(mào)學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院,遼寧 大連 116052)

新時(shí)代背景下,企業(yè)之間競爭越發(fā)激烈,而經(jīng)濟(jì)效益是企業(yè)競爭力的一個(gè)關(guān)鍵衡量指標(biāo)。經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)能夠較為客觀地對企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行評價(jià)并提出整改意見。企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)受重視的程度逐漸增強(qiáng),企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的范圍也獲得擴(kuò)展。這是新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下審計(jì)工作精細(xì)化發(fā)展的必然趨勢。

1 文獻(xiàn)回顧

中國審計(jì)領(lǐng)域的監(jiān)督制度萌芽于20世紀(jì)80年代初,那時(shí)審計(jì)概念較為模糊,相關(guān)制度、細(xì)則均沒有完全建立起來。為順應(yīng)當(dāng)時(shí)審計(jì)工作發(fā)展的需要,我國學(xué)界和經(jīng)濟(jì)界迅速投入到經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)研究與實(shí)踐之中。西方發(fā)達(dá)國家的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)則起步于20世紀(jì)五六十年代,已經(jīng)積累了較為豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和理論成果,為我們國家經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)研究提供了豐富的理論參考資料。在總結(jié)國外經(jīng)濟(jì)效益理論實(shí)踐和經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)的基礎(chǔ)上,國內(nèi)專家學(xué)者在20世紀(jì)90年代基本建立起具有中國特色的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)體系框架。2000年前后,國內(nèi)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的學(xué)術(shù)成果已經(jīng)比較豐富,形成了各式各樣的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)。王光遠(yuǎn)(2000)提出經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)本質(zhì)上是財(cái)務(wù)審計(jì)的升級[1]。李鳳鳴、宋常、劉學(xué)華、趙保卿等學(xué)者在2000—2007年間發(fā)表較多的有關(guān)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的學(xué)術(shù)論文。盡管對于經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)存在不同觀點(diǎn),但是他們均認(rèn)為“3E”審計(jì)的目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的目標(biāo)是一致的[2-4]。2010年后,我國學(xué)者更多地將經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)與企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營建立聯(lián)系。閔代軍(2011)認(rèn)為要通過經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)衡量企業(yè)生產(chǎn)成本與收益之間比例,間接地掌控企業(yè)[5]。杜建菊、王德禮(2016)對經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的理論進(jìn)行新的探討和較為精確的界定,包括經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的理論依據(jù)、目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行主體、客體與對象[6]。2018—2021年4年里關(guān)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的學(xué)術(shù)論文,中國知網(wǎng)上可以檢索到86篇。其中劉宇博的《內(nèi)部審計(jì)對企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的影響分析》具有一定的代表性,論文提出,企業(yè)實(shí)施高質(zhì)量的監(jiān)督與管理活動(dòng)應(yīng)從外部和內(nèi)部控制兩個(gè)方面,雙管齊下,穩(wěn)定企業(yè)內(nèi)部環(huán)境,防范企業(yè)外部風(fēng)險(xiǎn),以獲得理想的經(jīng)濟(jì)效益[7]。

從以上研究成果不難發(fā)現(xiàn),我國經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)研究主要集中在“經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)”的內(nèi)涵與外延上,側(cè)重于定性研究,而從定量或定量與定性相結(jié)合的方法研究經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)評價(jià)體系與方法的成果相對比較匱乏?；谶@樣的研究現(xiàn)狀,文章擬以PSR模型為理論依據(jù),運(yùn)用AHP法,吸取定量研究和定性研究的優(yōu)勢,構(gòu)建經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的評價(jià)模型,以期為企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)學(xué)術(shù)研究和企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)實(shí)踐工作提供參考。

2 PSR模型與企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)及其內(nèi)容

2.1 PSR模型簡介與企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)

PSR分別是英文單詞Pressure(壓力)、State(狀態(tài))、Response(響應(yīng))的首字母。在PSR模型中,它們分別代表生態(tài)系統(tǒng)健康評價(jià)學(xué)科中的經(jīng)典評價(jià)模型中的三個(gè)維度。加拿大統(tǒng)計(jì)學(xué)家戴維·J·拉普特和托尼·弗蘭德在1979年最先提出PSR模型,但當(dāng)時(shí)并沒有引起很大反響。到了20世紀(jì)八九十年代,聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署與經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織開始用該模型探索環(huán)境發(fā)展問題[8]。進(jìn)入21世紀(jì),該模型的運(yùn)用逐漸廣泛起來,甚至超越了環(huán)境生態(tài)的范疇。該模型主要有壓力、狀態(tài)與響應(yīng)三大類連續(xù)作用的指標(biāo),高度概括了人類與自然環(huán)境相互作用的邏輯關(guān)系。人類在環(huán)境中生存與發(fā)展,從中獲取生活資源,并對環(huán)境產(chǎn)生危害,如生產(chǎn)生活垃圾和排放的廢棄物,對自然資源的過度開發(fā)運(yùn)用,這些行為在一定程度上改變了自然環(huán)境的原始狀態(tài)和發(fā)展過程。與此同時(shí),因人類行為活動(dòng)而造成的自然環(huán)境的變化又反過來影響人類行為活動(dòng)的響應(yīng)與改變,如采取環(huán)保政策,制定環(huán)境保護(hù)法。這一系列的過程可以抽象地概括為“壓力-狀態(tài)-響應(yīng)”。事實(shí)上,壓力、狀態(tài)、響應(yīng)可以理解為所有事物都包含的維度。PSR模型目前除了用于生態(tài)環(huán)境方面的研究,在經(jīng)濟(jì)等領(lǐng)域亦越發(fā)頻繁。文章運(yùn)用PSR模型研究企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)邏輯理路是:企業(yè)在建設(shè)發(fā)展過程中不可避免地要面臨來自內(nèi)部管理和外部競爭的重重壓力(P),這些壓力會(huì)對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益產(chǎn)生直接或間接的影響。所以企業(yè)必須采取一系列的措施或改革回應(yīng)壓力,即響應(yīng)(P),進(jìn)而把企業(yè)調(diào)整到某種狀態(tài)(S),而使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益獲得提升。企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)均從壓力、狀態(tài)和響應(yīng)三個(gè)維度出發(fā),建立更為詳盡的指標(biāo)體系,評價(jià)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)與其他審計(jì)工作相同,是一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)[9]。獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)依據(jù)已定的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范,結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和經(jīng)濟(jì)效果實(shí)施審計(jì)程序[10]。審計(jì)人員通過分析具體的經(jīng)濟(jì)指標(biāo),發(fā)現(xiàn)企業(yè)的優(yōu)勢,挖掘企業(yè)的潛力,指出企業(yè)在經(jīng)濟(jì)管理與經(jīng)營決策中可能存在的問題及對應(yīng)的解決措施,從而協(xié)助企業(yè)更好地利用現(xiàn)有的資源,實(shí)現(xiàn)健康可持續(xù)發(fā)展。

2.2 經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的內(nèi)容

企業(yè)的經(jīng)營與管理最需要考慮的是經(jīng)濟(jì)效益,具體包括企業(yè)擁有的資金及其使用情況、支出成本與成果收益之間比例關(guān)系[11]。因此,企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的主要內(nèi)容分為兩個(gè)方面:一是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng),二是企業(yè)財(cái)政經(jīng)濟(jì)活動(dòng)取得的經(jīng)濟(jì)效率。20世紀(jì)60年代,美國提出“3E”審計(jì),即通過對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性做出評價(jià)。后來的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)基本上都是在此基礎(chǔ)上演變發(fā)展,形成了多種分類的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)評價(jià)方法。宏觀經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)和微觀經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)是從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的層次性出發(fā)而進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)分類[12]。我國現(xiàn)階段主要以每個(gè)企業(yè)或行政事業(yè)單位為審計(jì)客體的微觀經(jīng)濟(jì)效益審計(jì),審計(jì)的核心內(nèi)容同樣是經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。經(jīng)濟(jì)性是指分析企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對資源的消耗情況[13]。效率性一般用具體的效率指標(biāo)來體現(xiàn),反映企業(yè)投入和產(chǎn)出的關(guān)系[14]。效果性分析企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)取得的最終成果?；赑SR模型的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)分別以壓力情況審計(jì)(P)、狀態(tài)情況審計(jì)(S)和響應(yīng)情況(R)三個(gè)維度,從我國主流經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)指標(biāo)中選擇二級指標(biāo),構(gòu)建指標(biāo)體系。

3 AHP法及建立模型的原則

3.1 AHP法

AHP法又叫層次分析法,是由美國數(shù)學(xué)家莎迪于1980年首次提出的一種綜合評價(jià)方法,其本質(zhì)是一種分解復(fù)雜問題的過程[15]。該過程結(jié)合了人類決策時(shí)的分解、判斷、綜合的基本步驟,相對而言避免了決策者的主觀性。AHP法主要步驟如圖1所示。

圖1 AHP法流程圖[16]

在計(jì)算出各項(xiàng)指標(biāo)的權(quán)重之后,就可以根據(jù)指標(biāo)的所屬關(guān)系,構(gòu)建評價(jià)模型,依據(jù)采集的指標(biāo)值,進(jìn)行綜合測評。

3.2 建立模型的原則

3.2.1 代表性原則 基于PSR模型與AHP法的企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)需要從企業(yè)眾多的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中選取指標(biāo),分別代表企業(yè)的壓力、狀態(tài)和響應(yīng)。這就需要系統(tǒng)思考,選擇重要、有代表性的指標(biāo)進(jìn)行評價(jià),避免性質(zhì)相同或接近的指標(biāo)重復(fù)選擇。如下文在狀態(tài)指標(biāo)的二級指標(biāo)中分別選擇:主營業(yè)務(wù)利潤率反映企業(yè)的獲利能力,資產(chǎn)負(fù)債率反映了企業(yè)的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn),總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率反映了企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量,資本保值增值率反映企業(yè)的經(jīng)營增長[17]。這四個(gè)指標(biāo)全面地反映了企業(yè)的狀態(tài)。

3.2.2 可操作性原則 可操作性原則, 就是指評價(jià)指標(biāo)數(shù)據(jù)是企業(yè)財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)中較為常見的數(shù)據(jù),比較容易查找或者獲取。因此,在選取指標(biāo)的時(shí)候,既要考慮所選取的指標(biāo)是否能夠滿足指標(biāo)體系的構(gòu)建,能否體現(xiàn)研究對象的普遍屬性,即具有代表性,又要考慮所選取的指標(biāo)是否能夠在企業(yè)的財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)中獲得。如企業(yè)生態(tài)效益的指標(biāo)在很大程度上能夠反映企業(yè)應(yīng)對壓力所體現(xiàn)出來的狀態(tài),但是“能源消耗比”等因素從目前來看取值尚存在較大困難,因此,最終沒有選擇該指標(biāo),而企業(yè)的社會(huì)貢獻(xiàn)率相對較容易統(tǒng)計(jì),所以選擇社會(huì)貢獻(xiàn)率作為企業(yè)響應(yīng)的二級指標(biāo)。

4 模型構(gòu)建及計(jì)算檢驗(yàn)

4.1 經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)評價(jià)體系的構(gòu)建

用PSR模型與AHP法對企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)效益審計(jì),首先要確定審計(jì)的各項(xiàng)指標(biāo),PSR模型中三個(gè)一級指標(biāo)分別是壓力指標(biāo)、狀態(tài)指標(biāo)和響應(yīng)指標(biāo)。壓力指標(biāo)是指對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資金產(chǎn)生負(fù)面影響,是影響經(jīng)濟(jì)效益提升的指標(biāo)。狀態(tài)指標(biāo)是指企業(yè)的經(jīng)營管理情況在財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)上的反映。響應(yīng)指標(biāo)是指為減輕壓力(P)對企業(yè)的負(fù)面影響進(jìn)行改革與調(diào)整,最終使企業(yè)達(dá)到的某種狀態(tài)。在遵守上述建立模型原則的基礎(chǔ)上,文章參考了《財(cái)政部企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益評價(jià)指標(biāo)體系(試行)》和申志東、姜智彬、郭欽穎、趙越、陳矜等學(xué)者的相關(guān)指標(biāo),分別選擇了能夠代表企業(yè)壓力、狀態(tài)和響應(yīng)的二級指標(biāo),形成企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系[18-22](見表1)。

4.2 構(gòu)造判斷矩陣并賦值

4.2.1 構(gòu)造判斷矩陣 把屬于一級指標(biāo)的三個(gè)因素壓力A1、狀態(tài)A2、響應(yīng)A3逐對按照重要程度進(jìn)行比較判斷,按其因素的重要程度,構(gòu)造判斷矩陣(見表2)。根據(jù)莎迪的1-9標(biāo)度法,征求企業(yè)管理人員、財(cái)務(wù)人員的意見,形成一級指標(biāo)的判斷矩陣,見表2。

表2 判斷矩陣表

4.2.2 計(jì)算矩陣每一行指標(biāo)乘積(Mi)的n次方根Ai值

由式(1)得出,M1=1/12,M2=8,M3=3/2

4.2.3 計(jì)算特征向量Ai

其中,A1=0.122 0,A2=0.558 4,A3=0.319 6,所求特征向量W=[0.122 0, 0.558 4,0.319 6]T

4.2.4 計(jì)算判斷矩陣的最大特征根λmax

式(4)中,(AW)i表示AW的第i個(gè)元素。

由式(5)得出,(AW)1= 0.368 1,(AW)2=1.685 6,(AW)3=0.964 8

=3.018 2

4.2.5 進(jìn)行一致性檢驗(yàn),確定指標(biāo)的權(quán)重

因此,CR=0.010 1<0.10, 判斷矩陣符合內(nèi)部一致性要求。所以,所求得的指標(biāo)權(quán)重值反映了各指標(biāo)的相對重要程度,即A1、A2、A3的權(quán)重值分別為:[0.122 0, 0.558 4,0.319 6]。

4.3 求二級指標(biāo)的權(quán)重

按照一級指標(biāo)權(quán)重的求法,分別求得各二級指標(biāo)的相對權(quán)重,并折合成在整個(gè)指標(biāo)體系中的最終權(quán)重(合成權(quán)重),如表3(前四列):

表3 企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)評價(jià)指標(biāo)權(quán)重表

將權(quán)重帶入評價(jià)體系中,得到評分模型為:

=B1×0.068+B2×0.039+B3×0.015+B4×0.261+B5×0.127+B6×0.089+B7×0.053+B8×0.173+B9×0.095+B10×0.052

(7)

由一級指標(biāo)(A1,A2,A3)可以看出,壓力的權(quán)重為0.122,狀態(tài)的權(quán)重為0.558,響應(yīng)維度的權(quán)重為0.320,可見狀態(tài)指標(biāo)的權(quán)重遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于壓力和響應(yīng)指標(biāo),說明企業(yè)面對挑戰(zhàn)與競爭,最為重要的還是做好自身工作,調(diào)整好狀態(tài)是最為關(guān)鍵的。

在壓力維度的三個(gè)二級指標(biāo)(B1,B2,B3)中,客戶流失率(B1)顯示了企業(yè)經(jīng)營與管理的現(xiàn)狀,也是權(quán)重最高的。原料價(jià)格漲幅(B3)為0.015,是所有二級指標(biāo)中權(quán)重最低的,這可能是因?yàn)樵牧蠠o論是漲價(jià)和跌價(jià),對于競爭對手是一樣的,所以這里的壓力在很大程度上是彼此抵消的,所以權(quán)重較低。狀態(tài)維度方面,主營業(yè)務(wù)利潤率(B4)權(quán)重最高,為0.261,同時(shí)它也是所有二級指標(biāo)中權(quán)重最高的,主營業(yè)務(wù)利潤率反映公司的主營業(yè)務(wù)獲利水平,是企業(yè)的核心競爭力,所以對于此項(xiàng)指標(biāo),企業(yè)要高度重視。在響應(yīng)維度方面,市場占有率(B8)權(quán)重最高,為0.173,是所有二級指標(biāo)中權(quán)重第二高的,反映企業(yè)在市場上的地位,因此也是對企業(yè)審計(jì)的標(biāo)志性指標(biāo)。

5 二級指標(biāo)量化方式和企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)分值計(jì)算

5.1 二級指標(biāo)量化取值方式

各二級指標(biāo)均為連續(xù)性指標(biāo),本文為了便于計(jì)算,把每個(gè)指標(biāo)進(jìn)行簡化,劃分為三個(gè)等級區(qū)間,處于正常區(qū)間的比例為6分,優(yōu)于正常區(qū)間的為10分,低于正常區(qū)間的為0分,然后用取值乘以權(quán)重,即可計(jì)算出被審計(jì)的企業(yè)在某二級指標(biāo)上的實(shí)際得分。按照這種賦值方式,可以推斷某企業(yè)按照PSR模型審計(jì)最終得分為6分,說明該企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益處于正常水平。本文所規(guī)定的“正常區(qū)間”是在參考MBA智庫百科分類索引的相關(guān)詞條的解釋基礎(chǔ)上,以年為周期,咨詢相關(guān)學(xué)者和企業(yè)家而最后確定的,可以基本做到取值的普適性和科學(xué)性。需要指出的是,不同行業(yè)在上述指標(biāo)的取值區(qū)間會(huì)有很大差別,所以本文所采用的取值方式在實(shí)際運(yùn)用中應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化和調(diào)整。

5.2 案例演算

某企業(yè)各項(xiàng)各級指標(biāo)如表3“企業(yè)指標(biāo)值”所示,根據(jù)表3確定各項(xiàng)指標(biāo)的“實(shí)際取值”,再將實(shí)際取值乘以對應(yīng)權(quán)重,即帶入式(7)即可計(jì)算出企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益得分。

=6×0.068+6×0.039+0×0.015+10×0.261+0×0.127+10×0.089+0×0.053+6×0.173+6×0.095+6×0.052

=6.062

該企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)評價(jià)最終得分為6.062分,說明該企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益處于正常水平。其中主營業(yè)務(wù)利潤率(B4)和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率(B6)處于較高水平。與此同時(shí),從演算過程表3中最后一列“實(shí)際取值”能夠清晰地看出,反映企業(yè)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo)值資產(chǎn)負(fù)債率(B5)和反映企業(yè)經(jīng)營增長的指標(biāo)資本保值增值率(B7)兩項(xiàng)重要指標(biāo)均處于較低水平,是需要企業(yè)給予重點(diǎn)關(guān)注和提升的。

6 結(jié)語

文章在回顧國內(nèi)外有關(guān)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的基礎(chǔ)上提出基于PSR模型企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)模型的設(shè)想,運(yùn)用AHP法構(gòu)建企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系并進(jìn)行了計(jì)算推導(dǎo),形成了基于 PSR企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)評價(jià)模型,最后運(yùn)用實(shí)例進(jìn)行了演示。研究結(jié)果表明,基于 PSR模型企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)評價(jià)模型建立過程科學(xué)簡便,最終形成的評價(jià)模型可操作性強(qiáng)。文章不足之處可能有兩點(diǎn):一是,文章在邀請專家對評價(jià)指標(biāo)按照重要程度進(jìn)行判斷比較時(shí),由于專家的經(jīng)歷和立場不同,形成的各項(xiàng)指標(biāo)的權(quán)重出入較大,這不同于國內(nèi)已有成果各項(xiàng)指標(biāo)權(quán)重分配相對平均的情況。二是,文章選取的各項(xiàng)評價(jià)指標(biāo)均為連續(xù)性的,而文章為了簡化計(jì)算,采用三段式取值,容易造成測量結(jié)果不精確的情況?？傊恼禄赑SR模型構(gòu)建的評價(jià)體系模型只是為實(shí)務(wù)操作提供借鑒與參考,在具體操作時(shí),仍需根據(jù)實(shí)際研究需要和工作需要進(jìn)行優(yōu)化與完善。