翁武耀

引言

在稅收領(lǐng)域，納稅人實(shí)施一項(xiàng)行為，在構(gòu)成稅收違法行為的情況下，很有可能同時(shí)構(gòu)成稅收犯罪行為。換言之，納稅人的同一違法行為，面臨雙重的檢（調(diào)）查和裁決，不僅在稅收行政執(zhí)法層面會(huì)面臨行政處罰，而且還可能在稅收刑事司法層面面臨刑事處罰。這樣，考慮到稅收行政執(zhí)法（包括后續(xù)的行政復(fù)議和訴訟）和刑事司法分屬兩個(gè)不同的程序，在牽涉的主體、證據(jù)以及處罰等方面，既存在差異也存在關(guān)聯(lián)，便產(chǎn)生了稅收行政執(zhí)法與刑事司法銜接（以下簡(jiǎn)稱行刑銜接）的問(wèn)題。對(duì)此，《稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱稅收征管法）的相關(guān)規(guī)定嚴(yán)重不足。同時(shí)，盡管《行政處罰法》《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》等相關(guān)法律和行政法規(guī)對(duì)行刑銜接的一般規(guī)則已經(jīng)有所規(guī)定，但是，有關(guān)稅收刑事司法程序是否優(yōu)先、案件移送司法機(jī)關(guān)后稅收?qǐng)?zhí)法程序是否中止、稅務(wù)機(jī)關(guān)是否還可以作出行政處罰以及稅收行政處罰和刑事處罰是否可以并處并執(zhí)行等基本問(wèn)題依然處于立法不明的狀態(tài)。除此以外，稅收行刑銜接立法還存在諸多相關(guān)問(wèn)題，尤其是稅收征管法中的相關(guān)規(guī)定，例如，銜接規(guī)則適用范圍不全面，違法行為行刑界定、處罰范圍存在不合理的差異等。與此相關(guān)，源于稅收行刑銜接立法不明的司法爭(zhēng)議案件屢有發(fā)生，而相關(guān)司法判決（即使被最高人民法院納入指導(dǎo)性案例之中），作為非正式的法律淵源，并不能提供一般化的規(guī)則指引，何況相關(guān)規(guī)則解釋還存在一定的模糊性。為此，不僅中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳2015年印發(fā)的《深化國(guó)稅、地稅征管體制改革方案》，從嚴(yán)厲打擊稅收犯罪的角度，提出要實(shí)現(xiàn)稅收行刑的有機(jī)銜接，2021年印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》，除提出要準(zhǔn)確把握稅收違法行為和犯罪行為的界限并依法處置、罰當(dāng)其責(zé)外，也還提出進(jìn)一步暢通行刑銜接工作機(jī)制。

因此，為解決稅收行刑銜接法律適用上存在的不確定性，研究稅收行刑銜接立法完善依然具有重要的理論價(jià)值和實(shí)踐意義。對(duì)此，諸多相關(guān)研究已經(jīng)展開(kāi)，在上述有關(guān)基本問(wèn)題上，以主張刑事程序優(yōu)先為主，強(qiáng)調(diào)移送案件后應(yīng)中止行政處罰程序。①參見(jiàn)李柯奇：《稅務(wù)行政處罰與刑罰銜接問(wèn)題探析》，《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2017年第2期，第55頁(yè)。但也有主張?jiān)从谛姓幜P權(quán)等征管權(quán)的法定，稅收行政復(fù)議等程序并不中止，認(rèn)可刑罰與其不相類似的行政處罰并存，②參見(jiàn)江西省國(guó)家稅務(wù)局課題組：《稅收行政執(zhí)法與刑事司法程序的銜接》，《稅務(wù)研究》2006年第10期，第62頁(yè)。并提出針對(duì)相關(guān)特定的行政處罰，行政處罰后再移送。③參見(jiàn)曹福來(lái)：《論稅務(wù)行政處罰與刑事處罰的銜接》，《江西社會(huì)科學(xué)》2006年第8期，第208頁(yè)。不過(guò)，相關(guān)研究主要圍繞現(xiàn)行規(guī)則下的適用，難以消除法的不確定性問(wèn)題，對(duì)制度構(gòu)建的研究多見(jiàn)于暢通行刑銜接的配套機(jī)制，例如提出建立行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)間的信息共享機(jī)制。④參見(jiàn)張鋒學(xué)：《行政執(zhí)法和刑事司法銜接機(jī)制研究》，《山東社會(huì)科學(xué)》2019年第1期，第126頁(yè)。因此，在稅收行刑銜接基本制度構(gòu)建、立法條文體系化完善以及域外稅收行刑銜接立法方面，研究還存在不足。尤其是域外立法研究，僅僅停留在行刑銜接的一般立法上，⑤例如，關(guān)于行刑銜接模式（并不局限于稅收領(lǐng)域），奧地利《行政罰法》第22條確立了并罰模式，而德國(guó)《違反秩序法》第21條確立了刑優(yōu)模式。參見(jiàn)杭州市國(guó)家稅務(wù)局課題組：《稅務(wù)行政處罰與刑事司法銜接機(jī)制研究》，《國(guó)際稅收》2016年第1期，第70—71頁(yè)。缺少針對(duì)稅收領(lǐng)域的行刑銜接專門立法的研究。事實(shí)上，相比于其他領(lǐng)域，稅法有著特殊性和復(fù)雜性，稅收行刑銜接需要單獨(dú)立法。為此，作為規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法的基本法律，稅收征管法無(wú)疑是規(guī)范稅收行刑銜接的理想法律。同時(shí)，鑒于我國(guó)正在考慮稅收征管法的修訂，從稅收行刑銜接的角度修改稅收征管法也是當(dāng)務(wù)之急。事實(shí)上，2015年國(guó)務(wù)院法制辦公室公布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱2015年征求意見(jiàn)稿）對(duì)行刑銜接相關(guān)規(guī)則進(jìn)行了較多修改，本文亦將評(píng)析，并提出完善建議。

一、現(xiàn)行稅收行刑銜接相關(guān)立法與主要內(nèi)容

（一）銜接的基本規(guī)則

某一稅收違法行為在同時(shí)構(gòu)成稅收犯罪的情況下，首先，稅收征管法以及《發(fā)票管理辦法》在有關(guān)具體違法行為界定及其行政處罰的條款中肯定了刑事責(zé)任的追究。包括稅收征管法第63條規(guī)定的偷稅（同《刑法》第201條規(guī)定的逃稅，以下統(tǒng)稱逃稅）、第65條規(guī)定的逃避追繳欠稅、第66條規(guī)定的出口騙稅、第67條規(guī)定的抗稅、第71條規(guī)定的非法印制發(fā)票，稅收征管法實(shí)施細(xì)則第91條規(guī)定的非法印制、偽造完稅憑證，以及《發(fā)票管理辦法》第37條規(guī)定的虛開(kāi)發(fā)票和第38條規(guī)定的私自印制、偽造、變?cè)彀l(fā)票。其次，作為一般規(guī)則，稅收征管法第77條規(guī)定納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)施的逃稅、逃避追繳欠稅、出口騙稅、抗稅、非法印制發(fā)票行為涉嫌犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法移交司法機(jī)關(guān)。當(dāng)然，虛開(kāi)發(fā)票和偽造、變?cè)彀l(fā)票行為涉嫌犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《行政處罰法》第27條的規(guī)定移送司法機(jī)關(guān)。此外，需要注意的是，雖然稅收征管法沒(méi)有規(guī)定反向移送，①僅僅在第67條規(guī)定抗稅不構(gòu)成犯罪需要受行政處罰。但其他法做了規(guī)定。根據(jù)《行政處罰法》第27條和《刑事訴訟法》第177條，如果涉嫌犯罪的稅收違法行為不需要或免予刑事處罰，但需要行政處罰，司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)移送稅務(wù)機(jī)關(guān)。至于移送程序的具體步驟和相關(guān)要求，則主要規(guī)定在《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》以及《在行政執(zhí)法中及時(shí)移送涉嫌犯罪案件的意見(jiàn)》（高檢會(huì)〔2006〕2號(hào)）等中央相關(guān)部門的解釋性文件中。

此外，就稅收行政執(zhí)法和刑事司法的關(guān)系，現(xiàn)行立法還明確了以下規(guī)則。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)稅款征收的優(yōu)先性，對(duì)此，針對(duì)逃稅、抗稅、逃避繳納欠稅、出口騙稅以及虛開(kāi)發(fā)票5類犯罪行為，《刑法》第212條做了肯定。②該條規(guī)定：“犯本節(jié)第二百零一條至第二百零五條規(guī)定之罪，被判處罰金、沒(méi)收財(cái)產(chǎn)的，在執(zhí)行前，應(yīng)當(dāng)先由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款和所騙取的出口退稅款?！倍愂照鞴芊▋H僅在第67條關(guān)于抗稅處罰規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)要追繳稅款。其次，在可能同時(shí)存在行政處罰和刑事處罰的情況下，《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第11條規(guī)定了一些特殊的行政處罰類型，包括警告、責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照，可以繼續(xù)執(zhí)行。不過(guò)，對(duì)于收繳發(fā)票、停止發(fā)售發(fā)票、停止辦理出口退稅等稅務(wù)機(jī)關(guān)專屬的特殊行政處罰類型，③這幾類處罰的適用，分別參見(jiàn)稅收征管法第72條和第66條的規(guī)定。稅收征管法和《發(fā)票管理辦法》并沒(méi)有做類似規(guī)定。而對(duì)于罰款這類普通的行政處罰類型，《行政處罰法》第35條規(guī)定折抵罰金，同時(shí)規(guī)定行政機(jī)關(guān)尚未給予罰款的，不再給予罰款。

（二）其他銜接規(guī)則

關(guān)于稅收行刑銜接的其他規(guī)則，涉及證據(jù)（包括稅務(wù)機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)的裁決）在兩程序間的相互影響、兩程序間的關(guān)系以及移交執(zhí)行與監(jiān)督，主要規(guī)定在一般法律、法規(guī)以及相關(guān)司法解釋之中。首先，關(guān)于證據(jù)和兩程序間關(guān)系問(wèn)題，根據(jù)《刑事訴訟法》第54條第2款的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收行政執(zhí)法過(guò)程中收集的物證、書證、視聽(tīng)資料、電子數(shù)據(jù)等涉稅證據(jù)材料，在稅收司法程序（刑事訴訟）中可以作為證據(jù)使用。與此相關(guān)，《行政處罰法》第27條同時(shí)也規(guī)定了加強(qiáng)證據(jù)材料移交、接收銜接，《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第6條還規(guī)定了案件移送應(yīng)當(dāng)一并移送相關(guān)證據(jù)材料。不過(guò)，反向的證據(jù)問(wèn)題，即司法機(jī)關(guān)在稅收司法過(guò)程中收集的涉稅證據(jù)材料，能否在稅收?qǐng)?zhí)法程序中使用，缺乏類似的明確規(guī)定。當(dāng)然，在后續(xù)的稅收行政訴訟中，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》第70條的規(guī)定，除非有重大問(wèn)題，法院關(guān)于稅收犯罪裁決確認(rèn)的事實(shí)，可以作為定案依據(jù)。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國(guó)行政訴訟法〉若干問(wèn)題的解釋》第51條的規(guī)定，稅收行政訴訟案件如果以尚未審結(jié)的刑事案件審理結(jié)果為依據(jù)，需要中止訴訟。此外，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第79條關(guān)于中止行政復(fù)議也規(guī)定了類似情形。但是，反過(guò)來(lái)，稅收刑事訴訟沒(méi)有類似的中止訴訟事由規(guī)定。其次，關(guān)于移交執(zhí)行與監(jiān)督，稅收征管法第77條同時(shí)規(guī)定了對(duì)不依法移交的稅務(wù)人員追究法律責(zé)任，《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第11條禁止以行政處罰代替移送，而第14條還規(guī)定了人民檢察院和監(jiān)察機(jī)關(guān)對(duì)移送執(zhí)行的監(jiān)督權(quán)。

二、稅收行刑銜接現(xiàn)行立法的不足與實(shí)踐困境

通過(guò)上述對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅收行刑銜接相關(guān)立法的梳理，不難發(fā)現(xiàn)，即使《行政處罰法》在2021年、《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》在2020年剛剛修訂過(guò)，現(xiàn)行立法基本制度和主要規(guī)則一直未曾變化，依然存在諸多不完善與不明確之處，從而導(dǎo)致了稅收行刑銜接實(shí)踐中的一些困境，包括如下三大方面：

（一）有案難移、以罰代刑

稅收行政執(zhí)法過(guò)程中存在的涉嫌稅收犯罪案件難移、甚至稅務(wù)機(jī)關(guān)以罰代刑問(wèn)題，①參見(jiàn)中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳2015年印發(fā)的《深化國(guó)稅、地稅征管體制改革方案》。一方面與部分稅務(wù)人員故意不移有關(guān)，對(duì)此，上文提到的有關(guān)對(duì)稅務(wù)人員追究法律責(zé)任以及移交執(zhí)行監(jiān)督的現(xiàn)行規(guī)定便是針對(duì)性的措施。另一方面，作為客觀的原因，與稅收行刑銜接相關(guān)立法的不足也有很大關(guān)聯(lián)，尤其是部分規(guī)則增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)罪與非罪界分的難度，對(duì)此，尚存在改進(jìn)、完善空間，具體包括如下三個(gè)方面：（1）行刑處罰范圍不一致、銜接規(guī)則適用范圍不全面。目前，《刑法》第201條至第210條共規(guī)定了14類稅收犯罪行為，同時(shí)加上《刑法》第280條規(guī)定的偽造、變?cè)?、買賣國(guó)家機(jī)關(guān)公文、證件、印章罪等涉稅犯罪行為，②例如，納稅人實(shí)施偽造完稅憑證可以構(gòu)成該犯罪行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)需要移交的犯罪案件種類數(shù)量不少，而稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則以及《發(fā)票管理辦法》采取依附性的分散型立法方式，正如前文指出的，僅明確規(guī)定8類稅收違法行為在構(gòu)成犯罪的情況下需要追究刑事責(zé)任，同時(shí)稅收征管法第77條也僅明確規(guī)定5類稅收違法行為涉嫌犯罪需要移交。這樣，對(duì)于非法出售、非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪、持有偽造的發(fā)票等上述8類稅收違法行為以外的稅收違法行為，因?yàn)槎愂照鞴芊ê汀栋l(fā)票管理辦法》沒(méi)有明確納入行刑銜接規(guī)則的適用范圍，甚至針對(duì)其中一些違法行為沒(méi)有明確的行政處罰規(guī)定（但這些稅收違法行為在相關(guān)情節(jié)超過(guò)一定門檻之后將構(gòu)成《刑法》規(guī)定的犯罪行為③例如，《刑法》第207條規(guī)定的非法出售增值稅專用發(fā)票罪，根據(jù)最高人民檢察院、公安部2022年4月29日聯(lián)合發(fā)布修訂后的《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》，追訴標(biāo)準(zhǔn)為票面稅額累計(jì)10萬(wàn)元以上，或10份以上且票面稅額6萬(wàn)元以上，或非法獲利1萬(wàn)元以上。），客觀上會(huì)造成稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)是否構(gòu)成犯罪以及是否需要移交判斷不清，進(jìn)而導(dǎo)致移交不及時(shí)或未移交。此外，考慮到一些稅收犯罪行為的實(shí)施主體并不限于納稅人和扣繳義務(wù)人，例如非法印制發(fā)票，再如逃稅事實(shí)上也并不限于狹義的納稅人，稅收征管法第77條關(guān)于移交的案件規(guī)定限于納稅人、扣繳義務(wù)人的相關(guān)違法行為，也客觀上限制了案件的移交。（2）行刑界定差異不合理。具體而言，即使在稅法和刑法對(duì)同一類違法行為都規(guī)定處罰并明確移交要求的情況下，由于稅法和刑法對(duì)這一類違法行為的界定存在不合理差異，也會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)是否涉嫌犯罪以及是否移交認(rèn)識(shí)的不足。例如，關(guān)于逃稅，稅收征管法第63條界定為“偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”，《刑法》第201條界定為“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”，存在差異。需要特別注意的是，對(duì)于不申報(bào)行為，逃稅行政違法行為的構(gòu)成要求通知申報(bào)而拒不申報(bào)，而逃稅犯罪行為沒(méi)有此要求，同時(shí)考慮到稅收征管法第64條專門規(guī)定單純的不申報(bào)行為僅受行政處罰，沒(méi)有規(guī)定行刑銜接，更加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確認(rèn)識(shí)罪與非罪的難度。（3）逃稅罪“初犯”的移交問(wèn)題。根據(jù)《刑法》第201條第4款的規(guī)定，在5年內(nèi)未因逃稅受過(guò)刑事處罰或者受二次以上行政處罰，實(shí)施逃稅犯罪行為的納稅人如果補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，并已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任。對(duì)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果認(rèn)為納稅人逃稅屬于所謂逃稅罪“初犯”，而不移交司法機(jī)關(guān)，①例如，2021年鄭爽逃稅案，源于《刑法》第201條第4款的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)最后沒(méi)有移送公安機(jī)關(guān)。參見(jiàn)新華社：《鄭爽偷逃稅案罰款及追繳稅款等共2.99億元》，2021年8月28日，央視網(wǎng)：http://news.cctv.com/2021/08/28/ARTIovYq2O6HNlSBcXE9P4Fm210828.shtml，2022年7月1日訪問(wèn)。存在可商榷之處。首先，納稅人畢竟實(shí)施了《刑法》第201條第1款規(guī)定的逃稅行為，且很多所謂“初犯”涉及逃稅金額巨大，從有利于監(jiān)督的角度，也應(yīng)由司法機(jī)關(guān)來(lái)審核是否滿足不予追究刑事責(zé)任的條件并作出決定。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)在查實(shí)納稅人逃稅行為并作出行政處罰之后，納稅人實(shí)際繳納罰款還需要一定時(shí)間。這樣，在實(shí)際繳納前，案件已經(jīng)符合涉嫌犯罪這一移交標(biāo)準(zhǔn)。

（二）存在“刑事優(yōu)先”抑或“先行后刑”的爭(zhēng)議

當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)稅收違法行為涉嫌犯罪時(shí)，在移交司法機(jī)關(guān)之后，產(chǎn)生了目前爭(zhēng)議依然很大的一個(gè)問(wèn)題，即還能否繼續(xù)作出行政處罰。換言之，現(xiàn)行稅收行刑銜接基本規(guī)則對(duì)案件移交后、征稅以外的稅收?qǐng)?zhí)法程序（包括行政處罰以及后續(xù)的行政復(fù)議、訴訟程序）是應(yīng)當(dāng)繼續(xù)還是中止沒(méi)有明確規(guī)定。

對(duì)此，如果主張“刑事優(yōu)先”，則稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)繼續(xù)作出行政處罰或應(yīng)中止行政處罰程序，相關(guān)理由包括如下五個(gè)方面：（1）稅收征管法第77條規(guī)定的移交義務(wù)，其中“移交”一詞，通常的含義為把所管的事物交給有關(guān)方面或交給接替工作的人，②參見(jiàn)中國(guó)社會(huì)科學(xué)語(yǔ)言研究所詞典編輯室編：《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》，北京：商務(wù)印書館，2000年，第1484頁(yè)。從文義解釋，可以得出稅務(wù)機(jī)關(guān)不再負(fù)責(zé)相關(guān)涉稅違法行為查處的結(jié)論。不過(guò)，《行政處罰法》第27條使用“移送”一詞則中性一些，很難得出不再負(fù)責(zé)的結(jié)論。（2）為避免同一違法行為同時(shí)受行政和刑事兩重處罰，③參見(jiàn)杭州市國(guó)家稅務(wù)局課題組：《稅務(wù)行政處罰與刑事司法銜接機(jī)制研究》，第71頁(yè)。而刑事處罰更為嚴(yán)厲，這不僅體現(xiàn)為作為刑罰主刑的自由罰要比行政處罰通常采取的財(cái)產(chǎn)罰嚴(yán)厲，還體現(xiàn)為逃稅等部分稅收違法行為的行政處罰僅僅針對(duì)納稅人，而刑事處罰則不僅針對(duì)納稅人，在納稅人是單位的時(shí)候，還針對(duì)納稅人的直接責(zé)任人（自然人）。④參見(jiàn)《刑法》第211條。（3）《行政處罰法》第35條的折抵規(guī)定是對(duì)行政機(jī)關(guān)執(zhí)法中的先罰后移交的補(bǔ)救，不能成為稅務(wù)機(jī)關(guān)案件移交司法機(jī)關(guān)后繼續(xù)對(duì)違法行為處罰的法律依據(jù)。①參見(jiàn)曹福來(lái)：《論稅務(wù)行政處罰與刑事處罰的銜接》，第207頁(yè)。（4）關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)移交案件需要附送的資料，原先《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第60條規(guī)定包括稅務(wù)行政處罰決定書，不過(guò)，該規(guī)程目前已經(jīng)失效，而取而代之的2021年《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定》第48條刪除了稅務(wù)行政處罰決定書。這樣，“先行后刑”的觀點(diǎn)就少了一項(xiàng)依據(jù)。（5）相關(guān)中央文件、司法判決以及學(xué)者觀點(diǎn)的支持。例如，《關(guān)于加強(qiáng)行政執(zhí)法與刑事司法銜接工作的意見(jiàn)》（中辦發(fā)〔2011〕8號(hào)）第1條第3款規(guī)定，行政機(jī)關(guān)移送案件，未作出行政處罰決定的，原則上應(yīng)當(dāng)在公安機(jī)關(guān)決定不予立案或者撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無(wú)罪判決或者免予刑事處罰后，再?zèng)Q定是否給予行政處罰。又如，最高人民法院通過(guò)《中國(guó)行政審判指導(dǎo)案例》第14號(hào)案例，②即棗莊永幫橡膠有限公司訴山東省棗莊市國(guó)家稅務(wù)局稅務(wù)行政處罰案。對(duì)“行政機(jī)關(guān)對(duì)被追究刑事責(zé)任的當(dāng)事人能否再予處罰的問(wèn)題”作出了指導(dǎo)性意見(jiàn)，即“行政機(jī)關(guān)將案件移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任后，不宜再就當(dāng)事人的同一違法事實(shí)作出與刑事處理性質(zhì)相同的行政處罰”，③參見(jiàn)最高人民法院辦公廳《關(guān)于印發(fā)〈行政審判辦案指南（一）〉的通知》（法辦〔2014〕17號(hào)）。否則稅務(wù)機(jī)關(guān)將因程序違法而承擔(dān)敗訴風(fēng)險(xiǎn)。而學(xué)者研究多主張“刑事優(yōu)先”，作為一般行刑銜接的首要環(huán)節(jié)或基本原則。④參見(jiàn)周佑勇、劉艷紅：《行政執(zhí)法與刑事司法相銜接的程序機(jī)制研究》，《東南大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》2008年第1期，第48頁(yè)；張鋒學(xué)：《行政執(zhí)法和刑事司法銜接機(jī)制研究》，第121—123頁(yè)。

不過(guò)，如果主張“先行后刑”，即稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)繼續(xù)作出行政處罰，也存在相關(guān)理由，包括如下五個(gè)方面：（1）《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第11條規(guī)定一些特殊的行政處罰在移送后可以繼續(xù)執(zhí)行，允許這類行政處罰與刑事處罰并存，至少稅務(wù)機(jī)關(guān)可以繼續(xù)作出收繳發(fā)票、停止發(fā)售發(fā)票、停止辦理出口退稅等特殊行政處罰。具體而言，這類行政處罰人民法院不能也無(wú)法實(shí)施，但為防止違法行為的繼續(xù)和危害后果的擴(kuò)大，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要及時(shí)作出相應(yīng)的行政處罰，則這類行政處罰就與刑罰互補(bǔ)。⑤參見(jiàn)曹福來(lái)：《論稅務(wù)行政處罰與刑事處罰的銜接》，第207頁(yè)。（2）所謂逃稅罪“初犯”不予追究刑事責(zé)任的條件包括已受行政處罰，司法機(jī)關(guān)在審核是否滿足不追究刑事責(zé)任的條件時(shí)，客觀上就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)作出行政處罰。（3）客觀上存在稅務(wù)機(jī)關(guān)在移交之前已經(jīng)作出行政處罰的情況，例如，源于檢查或信息獲取手段有限、對(duì)犯罪構(gòu)成要件認(rèn)定出現(xiàn)偏差等原因，而現(xiàn)行稅收行刑銜接立法也沒(méi)有規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)撤回行政處罰決定或停止執(zhí)行。這樣，如果移交之后不能繼續(xù)作出行政處罰，鑒于罰款和罰金僅僅是折抵，就會(huì)出現(xiàn)針對(duì)同類違法行為的差別對(duì)待，導(dǎo)致不公平，尤其是不同地區(qū)之間，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法差異會(huì)更多。（4）《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定》第34條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以中止檢查的情形中，不包括案件已經(jīng)移交司法機(jī)關(guān)、刑事司法程序已經(jīng)啟動(dòng)及需要等候刑事司法活動(dòng)的結(jié)論。與此相關(guān)，有觀點(diǎn)指出，如同追繳稅款、滯納金，作出行政處罰也是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法享有的行政職權(quán)，納稅人據(jù)此享有提出行政復(fù)議的權(quán)利，同時(shí)，為避免行政復(fù)議、訴訟裁決與刑事裁決相沖突，刑事訴訟程序應(yīng)當(dāng)中止。⑥參見(jiàn)江西省國(guó)家稅務(wù)局課題組：《稅收行政執(zhí)法與刑事司法程序的銜接》，第62頁(yè)。（5）相關(guān)中央文件、司法判決觀點(diǎn)的模糊性。具體而言，上述關(guān)于支持“刑事優(yōu)先”的《關(guān)于加強(qiáng)行政執(zhí)法與刑事司法銜接工作的意見(jiàn)》和最高人民法院關(guān)于第14號(hào)指導(dǎo)案例的指導(dǎo)性意見(jiàn)，使用的是“原則上”、“不宜”這類模糊性的表述，留下了繼續(xù)作出行政處罰的空間。

（三）一事二罰

在現(xiàn)行稅收行刑銜接立法下，客觀上存在同一稅收違法行為受行刑兩重處罰的情形。例如，在移交之前，已經(jīng)作出行政處罰的，或者移交后又繼續(xù)作出行政處罰的，考慮到之后作為刑事處罰的罰金數(shù)額通常會(huì)小于罰款數(shù)額，①例如，根據(jù)北京市第三中級(jí)人民法院刑事裁定書（〔2020〕京03刑終496號(hào)），涉案公司犯逃稅罪，少繳稅款453萬(wàn)元，處罰金50萬(wàn)元（遠(yuǎn)低于逃稅處少繳稅款50%以上的罰款標(biāo)準(zhǔn)），對(duì)公司直接責(zé)任人處4年有期徒刑并處4萬(wàn)元罰金。折抵規(guī)則補(bǔ)救效果也有限，一事二罰并不能完全避免。再如，關(guān)于一些特殊的行政處罰類型，考慮到不管移交與否，都可以作出，更會(huì)產(chǎn)生行刑兩重處罰的情形。這樣，對(duì)于行刑兩重處罰是否背離一事不二罰的原則進(jìn)而應(yīng)當(dāng)禁止，尤其是上述第一種情形，就存在一定的爭(zhēng)議，而爭(zhēng)議也是源于現(xiàn)行相關(guān)立法缺乏明確的規(guī)定。首先，《行政處罰法》第29條雖然引入了一事不二罰原則，但僅僅規(guī)定同一行為不得受兩次以上罰款，即僅僅禁止兩次行政處罰的禁止，同時(shí)也局限于禁止罰款的重復(fù)，沒(méi)有包含其他行政處罰類型。即使最高人民法院曾解釋一事不二罰指同一違法行為不能給予兩次以上相同或類似性質(zhì)的行政處罰，②即最高人民法院2017年的最高法行申1242號(hào)行政裁定書。參見(jiàn)侯卓：《論“一事不二罰”在稅收征管中的適用》，《稅務(wù)研究》2022年第6期，第64頁(yè)。范圍依然局限于行政處罰內(nèi)部。其次，在刑事處罰內(nèi)部，《刑法》沒(méi)有像《行政處罰法》那樣明確規(guī)定刑罰上一事不二罰原則，不過(guò)可以依據(jù)《刑法》第3條和第5條規(guī)定的罪刑法定原則和罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，取得類似的刑罰適用效果，但是范圍也只能局限于刑事處罰內(nèi)部。據(jù)此，現(xiàn)行立法沒(méi)有規(guī)定一事不二罰原則是否可以適用于行政處罰和刑事處罰的情形。對(duì)此，有觀點(diǎn)提出基于雙重違法性以及行刑處罰類型及功能上的差異，行刑處罰可以雙重適用。③參見(jiàn)陳興良：《論行政處罰與刑罰處罰的關(guān)系》，《中國(guó)法學(xué)》1992年第4期，第31頁(yè)。當(dāng)然，也有觀點(diǎn)提出基于“刑事優(yōu)先”，行刑相抵未能覆蓋的罰款不能繼續(xù)執(zhí)行。④參見(jiàn)李柯奇：《稅務(wù)行政處罰與刑罰銜接問(wèn)題探析》，第56頁(yè)。

三、稅收行刑銜接立法的修改思路

（一）稅收行政執(zhí)法與刑事司法：雙軌制下的相互獨(dú)立關(guān)系

基于前文所述，我國(guó)現(xiàn)行稅收行刑銜接中的主要問(wèn)題源于立法對(duì)稅收行政執(zhí)法與刑事司法兩項(xiàng)程序的關(guān)系尚未厘清，不管是主張“刑事優(yōu)先”還是主張“先行后刑”，都是合理性與局限性并存，如果對(duì)稅收行刑銜接立法進(jìn)行相關(guān)修改，修改后的立法也將會(huì)錯(cuò)綜復(fù)雜，缺乏系統(tǒng)性。因此，需要從根基上對(duì)兩項(xiàng)程序的關(guān)系進(jìn)行立法上的確定，進(jìn)而解決銜接問(wèn)題。對(duì)此，不管是“刑事優(yōu)先”，還是“先行后刑”，至少?gòu)谋硎錾蟻?lái)看，實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)的都是統(tǒng)一性、單軌制的思維，即兩項(xiàng)程序間存在誰(shuí)優(yōu)先于誰(shuí)的先后關(guān)系。與此相對(duì)應(yīng)的是體現(xiàn)相互獨(dú)立關(guān)系的雙軌制，即對(duì)同一稅收違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)的檢（調(diào)）查和裁決（包括行為認(rèn)定與處罰）是相互獨(dú)立的，一方程序的開(kāi)展不影響另一方程序的開(kāi)展。據(jù)此，我國(guó)需要另辟蹊徑，稅收行刑銜接立法首先需要確立行刑兩項(xiàng)程序的雙軌制，相關(guān)理由包括如下兩大方面。

1.兩項(xiàng)程序相互獨(dú)立的必要性：程序間的差異。兩項(xiàng)程序之間存在差異是兩者相互獨(dú)立的基礎(chǔ)，也是必要性所在。相關(guān)差異包括如下五個(gè)方面：（1）目的。稅收行政執(zhí)法程序旨在監(jiān)控納稅義務(wù)的及時(shí)履行和確保稅款征收職能的實(shí)施，而稅收刑事司法程序旨在查實(shí)稅收犯罪的存在并給以懲處。（2）處罰的理由和種類?；谏鲜瞿康牡牟町?，正如前文所指出的，稅收行政執(zhí)法程序下行政處罰理由多樣化，種類更為多樣化，例如，為防止稅款繼續(xù)流失，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)采取一些專屬的特殊行政處罰。相反，自由罰僅在稅收刑事司法程序下可以采用。（3）行政違法行為或者犯罪行為構(gòu)成條件。就同一違法行為，稅收行政違法行為與稅收犯罪行為構(gòu)成條件的差異有些主要體現(xiàn)在量上，這主要源于稅收征管法和《刑法》就相關(guān)稅收違法行為的界定是一樣的，例如逃避追繳欠稅、騙取出口退稅等，前者數(shù)額達(dá)到1萬(wàn)元以上，后者數(shù)額達(dá)到10萬(wàn)元以上，違法行為的性質(zhì)就將發(fā)生變化。①參見(jiàn)《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》。當(dāng)然，差異也有既體現(xiàn)在量上又體現(xiàn)在質(zhì)上的，例如虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，除了虛開(kāi)數(shù)額達(dá)到10萬(wàn)以上或稅款損失數(shù)額達(dá)到5萬(wàn)元以上，②參見(jiàn)《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》。根據(jù)越來(lái)越多的司法判決，構(gòu)成犯罪還需要行為人以逃騙稅為目的并造成國(guó)家稅款損失。③相關(guān)案例，參見(jiàn)天津市和平區(qū)人民法院刑事判決書（〔2016〕津0101刑初288號(hào)）、四川省宜賓市中級(jí)人民法院刑事裁定書（〔2016〕川15刑終113號(hào)）。（4）證據(jù)。兩項(xiàng)程序在證據(jù)規(guī)則、證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)等方面存在差異，使得一項(xiàng)程序?qū)κ聦?shí)的認(rèn)定和裁決并不必然作為另一項(xiàng)程序認(rèn)定和裁決的依據(jù)。首先，鑒于受主觀因素影響，具有不確定性，在刑事司法程序中，證人證言、行為人供述和辯解等證據(jù)需要由司法機(jī)關(guān)另行取證，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取的不能作為證據(jù)使用，為此，《刑事訴訟法》第54條第2款未規(guī)定這類證據(jù)。當(dāng)然，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取的物證等證據(jù)材料，司法機(jī)關(guān)認(rèn)為存在問(wèn)題的，也可以重新調(diào)查，并不必然在稅收刑事司法程序中使用。其次，稅收刑事司法程序遵循“確實(shí)、充分，應(yīng)能夠排除合理懷疑”證明標(biāo)準(zhǔn)，④參見(jiàn)《刑事訴訟法》第55條。稅收行政執(zhí)法程序遵循的證明標(biāo)準(zhǔn)要低一些，即“通?！钡淖C明標(biāo)準(zhǔn)。再次，在稅收刑事司法程序中納稅人沒(méi)有協(xié)力義務(wù)，不會(huì)因拒絕履行而承擔(dān)不利后果，而在稅收行政執(zhí)法程序中納稅人則有協(xié)力義務(wù)，在不履行的情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實(shí)施稅收核定。⑤參見(jiàn)《稅收征管法》第35條。為此，稅收核定的結(jié)果自然不能在稅收刑事司法程序中作為證據(jù)使用。最后，在稅收刑事司法程序中，存在通過(guò)法律推定對(duì)特殊事實(shí)的認(rèn)定，例如，《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2002〕33號(hào)）第1條第2款規(guī)定，扣繳義務(wù)人書面承諾代納稅人支付稅款的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定扣繳義務(wù)人“已扣、已收稅款”。這樣的事實(shí)認(rèn)定能否應(yīng)用于稅收行政執(zhí)法程序存在很大爭(zhēng)議，從遵循正式法律淵源的角度，答案是否定的。（5）行為認(rèn)定的結(jié)果。稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)對(duì)同一違法行為的認(rèn)定結(jié)果，可能是一致的，也可能存在差異。具體而言，在納稅人實(shí)施稅收違法行為的情況下，源于違法行為構(gòu)成條件和證據(jù)要求的差異，一方面，可能在稅收刑事司法程序下沒(méi)有認(rèn)定為逃稅犯罪行為或虛開(kāi)發(fā)票犯罪行為，但在稅收行政執(zhí)法程序下認(rèn)定為逃稅或虛開(kāi)發(fā)票違法行為。⑥相關(guān)案例，參見(jiàn)河南省信陽(yáng)市中級(jí)人民法院行政判決書（〔2019〕豫15行終184號(hào)）。另一方面，還可能出現(xiàn)在稅收行政執(zhí)法程序下認(rèn)定為虛開(kāi)發(fā)票違法行為，在稅收刑事司法程序下認(rèn)定為逃稅或非法購(gòu)買發(fā)票犯罪行為。⑦相關(guān)案例，參見(jiàn)安徽省亳州市中級(jí)人民法院刑事判決書（〔2019〕皖16刑初27號(hào)）、四川省廣元市利州區(qū)人民法院刑事判決書（〔2019〕川0802刑初4號(hào)）。

基于兩項(xiàng)程序的差異性，兩項(xiàng)程序相互獨(dú)立就是平衡“刑事優(yōu)先”和“先行后刑”沖突立場(chǎng)的選擇。單方面采行某一種立場(chǎng)，都會(huì)產(chǎn)生較多的問(wèn)題。一方面，如果采行“刑事優(yōu)先”，至少會(huì)產(chǎn)生部分違法行為的繼續(xù)和危害后果的擴(kuò)大不能及時(shí)遏止、逃稅罪“初犯”不究制度實(shí)施會(huì)遇到障礙、已作出的行政處罰決定合法性存疑或同類違法行為會(huì)受到差別對(duì)待等問(wèn)題。另一方面，如果采行“先行后刑”，至少會(huì)產(chǎn)生一事二罰、稅收刑事司法程序的完結(jié)會(huì)非常緩慢和耗時(shí)、不能及時(shí)打擊稅收犯罪活動(dòng)等問(wèn)題。事實(shí)上，在稅收領(lǐng)域，嚴(yán)格執(zhí)行“先行后刑”，往往存在于司法機(jī)關(guān)對(duì)稅法專業(yè)知識(shí)較缺乏的時(shí)期，即源于稅的特殊復(fù)雜性、專業(yè)性，司法機(jī)關(guān)對(duì)稅收犯罪行為的查實(shí)需要依賴稅務(wù)機(jī)關(guān)以及稅務(wù)法院或?qū)I(yè)的行政審判機(jī)構(gòu)。當(dāng)前我國(guó)并不處于這樣的時(shí)期，經(jīng)過(guò)這么多年積累下來(lái)的稅收法治建設(shè)和教育成果，司法機(jī)關(guān)辦案人員，尤其是刑事法官，已經(jīng)掌握足夠的稅法專業(yè)知識(shí)，能夠獨(dú)立審判稅收違法案件。綜上，選擇雙軌制，能夠最大化避免上述兩方面的問(wèn)題，尤其是可以避免“刑事優(yōu)先”下相關(guān)的問(wèn)題，而無(wú)法避免的一事二罰問(wèn)題則可以通過(guò)引入專門的銜接規(guī)則來(lái)解決。事實(shí)上，前文闡述的主張“先行后刑”一些理由并不要求刑事司法程序的中止，與實(shí)施雙軌制的主張契合度也較高。

2.兩項(xiàng)程序相互獨(dú)立的可行性。首先，雙軌制對(duì)現(xiàn)行稅收行刑銜接相關(guān)規(guī)則具有包容性。（1）確立稅款征收優(yōu)先的規(guī)則，雙軌制并不阻礙稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)違法行為追繳稅款，相反，考慮到稅法從國(guó)庫(kù)利益維護(hù)的角度賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的諸多基于稽征便利、效率的征管權(quán)，雙軌制能夠保障這一規(guī)則的實(shí)施。（2）一方程序中的證據(jù)向另一方程序移送、在另一方程序中使用的規(guī)則，在雙軌制下依然適用，證據(jù)如果存在問(wèn)題，還是可以重新調(diào)查或作為線索對(duì)待。與此相關(guān)，在雙軌制下，會(huì)存在一方程序裁決與另一方程序裁決最終結(jié)果沖突的情形，例如，納稅人同一行為，在稅收行政執(zhí)法程序中被認(rèn)定為逃稅，但在稅收刑事司法程序中被認(rèn)定為避稅。此時(shí)，納稅人認(rèn)為逃稅認(rèn)定有錯(cuò)誤可以通過(guò)行政復(fù)議、訴訟（包括上訴）以及申請(qǐng)?jiān)賹弻で缶葷?jì)，同樣地，檢察院認(rèn)為避稅認(rèn)定有錯(cuò)誤可以提出抗訴（再審）予以糾正。（3）基于案件審理需要以相關(guān)案件審理結(jié)果為依據(jù)的行政復(fù)議、訴訟中止規(guī)則，雙軌制確立的稅收行政執(zhí)法程序獨(dú)立性主要是針對(duì)行政處罰程序，同時(shí)，上述兩類行政救濟(jì)程序的中止也僅僅是基于個(gè)案。

其次，從比較法上看，意大利立法的域外經(jīng)驗(yàn)可資參考。意大利在稅收行政執(zhí)法與刑事司法關(guān)系立法方面曾經(jīng)歷了從“先行后刑”到雙軌制的改變。意大利在上個(gè)世紀(jì)30年代到80年代初，施行“先行后刑”，原因在于稅收的專業(yè)性和復(fù)雜性，即主張稅收特殊主義。1982年之后改變?yōu)殡p軌制，在這一年有關(guān)稅收領(lǐng)域中“先行后刑”的規(guī)定全部失效或被廢除，①包括意大利1929年法（Legge 7 giugno 1929,n.4）第21條第3款，該款規(guī)定“對(duì)于有關(guān)直接稅的法律所規(guī)定的犯罪而言，刑事行動(dòng)在稅和相關(guān)的附加稅的查定行為成為最終性以后發(fā)生”，以及規(guī)定類似內(nèi)容的1972年增值稅法（D.P.R.26 ottobre 1972,n.633）第58條和1973年所得稅法（D.P.R.29 settembre 1973,n.600）第56條。主要原因在于“先行后刑”下稅收刑事案件數(shù)量極少，使得稅收刑事處罰的懲處、震懾功能嚴(yán)重不足。②參見(jiàn)翁武耀：《稅收犯罪立法研究——以意大利稅收刑法為視角》，北京：法律出版社，2022年，第3—8頁(yè)。目前，雙軌制被明確規(guī)定在意大利2000年3月10日頒布的《新所得稅和增值稅犯罪懲罰法》（作為稅收單行刑法，以下簡(jiǎn)稱2000年法）之中。③Cfr.Decreto Legislativo 10 marzo 2000,n.74-Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto.該法第20條規(guī)定：“稅收查定程序和稅務(wù)訴訟程序不因以同一事實(shí)或以特定的事實(shí)（該事實(shí)的查定決定相關(guān)的裁決）為客體的刑事程序尚未終結(jié)而中止?！边@樣，對(duì)于稅收行政執(zhí)法程序，刑事裁判沒(méi)有任何的威權(quán)性，即使在刑事司法程序調(diào)查的事實(shí)是同一事實(shí)，即基于這一事實(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施了稅收查定，同時(shí)就稅務(wù)機(jī)關(guān)某項(xiàng)稅收具體行政行為的效力，稅務(wù)（行政）法官也不再需要援引一項(xiàng)涉及稅收犯罪的刑事裁判。與此相關(guān)，2000年法第21條第1款規(guī)定：“就犯罪消息中的稅收違法行為，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)論如何要作出行政處罰?！睋Q言之，根據(jù)程序的獨(dú)立性，即使需要受行政處罰的稅收違法行為同時(shí)涉及刑事違法性，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)處以行政處罰。至于稅收刑事司法程序中止的排除，一方面源于意大利相關(guān)法律沒(méi)有規(guī)定刑事司法程序需要因行政執(zhí)法程序未終結(jié)而中止的一般規(guī)則，包括在稅收領(lǐng)域。另一方面，即使意大利《刑事訴訟法典》第479條也規(guī)定了刑事法院基于個(gè)案可以在犯罪存在與否的決定取決于民事或行政爭(zhēng)端的解決的情形中止審理，但條件是相關(guān)法律對(duì)民事或行政爭(zhēng)端解決過(guò)程中的證據(jù)沒(méi)有特殊的規(guī)定，①Cfr.l’art.479 del Codice di Procedura Penale.這一條件排除了稅收刑事案件審理中止的可能性。②Cfr.Paolo Corvi,I rapporti tra accertamento tributario e accertamento penale,in AA.VV.,La nuova giustizia penale tributaria,Collana diretta da C.Conti etc.,CEDAM,2016,p.467.因?yàn)樵谝獯罄愂招姓绦蛑?，存在一些舉證上的限制，例如禁止證人證言，以及可以適用推定。③Cfr.Maurizio Villani,Cenni di diritto penale tributario,in Legali.com,il 26 luglio 2011,disponibile nel seguente sito:https://www.legali.com/spip.php?article1526.總體而言，意大利在稅收行刑銜接領(lǐng)域?qū)嵤╇p軌制已經(jīng)超過(guò)40年，兩項(xiàng)程序相互獨(dú)立又緊密關(guān)聯(lián)（涉及下文將提到的報(bào)告義務(wù)與一事不二罰），2000年法上的相關(guān)規(guī)定也較完善，已經(jīng)有效適用了22年，一直未修改過(guò)。

（二）雙軌制下的稅收行刑銜接問(wèn)題

在確立稅收行政執(zhí)法與刑事司法兩項(xiàng)程序雙軌制之后，就需要處理好兩項(xiàng)程序相互獨(dú)立后產(chǎn)生的一些銜接問(wèn)題，主要包括兩項(xiàng)，分別是一方向另一方程序啟動(dòng)的報(bào)告義務(wù)和一事二罰的避免。

1.報(bào)告義務(wù)。兩項(xiàng)程序的相互獨(dú)立并不意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)之間就沒(méi)有合作。事實(shí)上，一方面，為及時(shí)打擊稅收犯罪活動(dòng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將涉嫌犯罪的稅收違法行為告知給司法機(jī)關(guān)，另一方面，為確保國(guó)家稅款盡快征繳、及時(shí)遏止部分稅收違法行為的繼續(xù)和危害后果的擴(kuò)大以及實(shí)施逃稅罪“初犯”不究制度，司法機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)將稅收違法行為告知給稅務(wù)機(jī)關(guān)。對(duì)此，關(guān)于前者，我國(guó)稅收征管法第77條和《行政處罰法》第27條分別規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的移交和移送義務(wù)，關(guān)于后者，除了針對(duì)不需要或免予刑事處罰的稅收違法行為，我國(guó)相關(guān)法律沒(méi)有再規(guī)定司法機(jī)關(guān)的反向移送義務(wù)。正如前文所指出的移交義務(wù)可能存在著的問(wèn)題，在雙軌制下移交義務(wù)的合理性就存在疑問(wèn)了，同時(shí)，需要考慮的是，在雙軌制下簡(jiǎn)單地改為移送義務(wù)是否為唯一的選擇？或者是否有更合適的選擇？比較法上，意大利相關(guān)立法對(duì)此規(guī)定的是報(bào)告義務(wù)。關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的報(bào)告義務(wù)，法律依據(jù)是意大利《刑事訴訟法典》第331條，該條第1款規(guī)定：“公職人員和負(fù)責(zé)公共服務(wù)執(zhí)行的人員在履行職責(zé)或服務(wù)過(guò)程中或因其職責(zé)或服務(wù)而知道可起訴的罪行時(shí)，應(yīng)以書面形式報(bào)告，即使該罪行歸于的人的身份還不明。”第2款規(guī)定：“報(bào)告應(yīng)毫不遲延地提交給檢察官或司法警官。”④Cfr.l’art.331 del Codice di Procedura Penale.其中，報(bào)告需要說(shuō)明證據(jù)來(lái)源。關(guān)于司法機(jī)關(guān)的報(bào)告義務(wù)，法律依據(jù)是意大利1973年所得稅法第36條，該條的核心內(nèi)容是：被任命實(shí)施檢查或監(jiān)督活動(dòng)的公共機(jī)構(gòu)以及司法機(jī)構(gòu)，在履行職責(zé)過(guò)程中或因其職責(zé)而知道可能構(gòu)成稅收違法行為的事實(shí)，應(yīng)當(dāng)將這些事實(shí)告知給發(fā)現(xiàn)地點(diǎn)的主管財(cái)政警察，并提供任何可以證明這些事實(shí)的文件。⑤Cfr.l’art.36 del D.P.R.29 settembre 1973,n.600.財(cái)政警察再將相關(guān)資料、信息和文件移送給稅務(wù)機(jī)關(guān)。意大利法的規(guī)定值得參考。

2.一事不二罰。在雙軌制下，程序的一事二罰無(wú)法避免，即同一稅收違法行為分別置于行政執(zhí)法程序和刑事司法程序受檢（調(diào)）查并被分別處以行政和刑事處罰，需要避免的只能是實(shí)體的一事二罰，即避免兩個(gè)程序下作為結(jié)果的處罰的適用重復(fù)。對(duì)此，正如前文所述的，鑒于行政處罰類型的多樣性以及行政處罰對(duì)刑事責(zé)任追究的影響，避免二罰并不能簡(jiǎn)單地根據(jù)重罰吸收輕罰原則處理。換言之，基于比例原則的考慮，在通常情況下應(yīng)當(dāng)僅適用刑事處罰，但是，存在一些特殊情況，需要適用行政處罰。這樣，相關(guān)規(guī)則的設(shè)計(jì)就變得復(fù)雜。對(duì)此，意大利的經(jīng)驗(yàn)值得研究。意大利2000年法首先在第19條引入了特殊性原則，其第1款規(guī)定：“當(dāng)同一事實(shí)既需要根據(jù)（本法）第二章規(guī)定的某一條款受處罰，也需要根據(jù)某一規(guī)范行政處罰的條款受處罰，在這兩項(xiàng)條款之間僅適用那項(xiàng)特殊的條款?！备鶕?jù)這一規(guī)定，面對(duì)刑事處罰，行政處罰并不意味著不適用，不過(guò)，鑒于刑事處罰規(guī)則的適用條件要更為苛刻，例如關(guān)于稅收犯罪的構(gòu)成要件，通常情況下實(shí)際執(zhí)行的是體現(xiàn)特殊性的刑事處罰。為落實(shí)特殊性原則，2000年法第21條第2款規(guī)定：“除非刑事程序以不予受理裁決或者以不可撤銷的免訴或無(wú)罪判決而終結(jié)，即除非事實(shí)的刑事意義被排除，上述處罰（第1款規(guī)定的行政處罰）不具有執(zhí)行性。”根據(jù)這一規(guī)定，當(dāng)稅收刑事司法程序尚未終結(jié)時(shí)，行政處罰應(yīng)當(dāng)中止執(zhí)行，只有當(dāng)最終裁決了無(wú)罪、駁回起訴或不予受理，即不需要刑事處罰的時(shí)候，行政處罰才可以執(zhí)行。①Cfr.Bruno Sechi,Riforma dei reati tributari:piùpregi che difetti,in Penale.it,il 3 febbraio 2001,disponibile nel sito seguente:http://www.penale.it/document/sechi_01.htm.當(dāng)然，當(dāng)最終判決給予刑事處罰時(shí)，根據(jù)特殊性原則，就排除行政處罰的適用。不難看出，意大利上述規(guī)則的引入主要是為了避免實(shí)體的一事二罰，不過(guò)，中止執(zhí)行并最終不適用的行政處罰范圍似乎包括了所有類型的處罰。這與意大利稅收違法行為的行政處罰類型明確規(guī)定僅限于罰款和輔助罰有關(guān)。②Cfr.l’art.2 del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997,n.472-Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie.其中，輔助罰就是資格罰，與針對(duì)稅收犯罪行為的輔助罰（資格刑）是同類的，且嚴(yán)厲程度低于后者。③例如，都是禁止在公司和其他法人組織擔(dān)任管理人、審查員、監(jiān)事等職務(wù)，在稅收行政處罰下僅限于6個(gè)月以內(nèi)，而在稅收刑事處罰下為6個(gè)月至3年。Cfr.l’art.21 del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997,n.472-Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie e l’art.12 del Decreto Legislativo 10 marzo 2000,n.74-Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto.此外，意大利2000年法第13條及其附加第1條規(guī)定了刑事處罰減免規(guī)則，減免的前提條件是納稅人已經(jīng)繳納稅收債務(wù)以及相關(guān)的行政處罰和利息，這意味著第21條第2款規(guī)定的行政處罰中止執(zhí)行存在例外，即納稅人主動(dòng)承擔(dān)行政處罰，以享受刑事處罰減免的待遇。④參見(jiàn)翁武耀：《稅收犯罪立法研究——以意大利稅收刑法為視角》，第31頁(yè)。

四、稅收行刑銜接視野下稅收征管法的完善建議

綜上所述，我國(guó)稅收行刑銜接立法完善的基本路徑是確立稅收行政執(zhí)法與刑事司法程序的雙軌制，并處理好兩者之間的一些關(guān)聯(lián)，例如，報(bào)告義務(wù)、實(shí)體的一事不二罰等。此外，完善的內(nèi)容還包括一些銜接立法，例如，稅收銜接規(guī)則的適用范圍，部分稅收違法行為行刑界定、處罰范圍的一致等。顯然，這涉及稅收征管中一項(xiàng)重要的共同規(guī)則以及相關(guān)征稅規(guī)則的引入和修改，因此，有必要在稅收領(lǐng)域?qū)で蠓赏晟?，目前在稅收征管法中?duì)稅收行刑銜接相關(guān)立法進(jìn)行完善是最佳選擇。為實(shí)現(xiàn)法律的確定性，確保執(zhí)法的統(tǒng)一性，限制地方在稅收征管方面的權(quán)力，稅收征管法關(guān)于行刑銜接的相關(guān)條款可作如下修改：

1.稅收違法行為行刑界定、處罰范圍在必要的方面力求一致。關(guān)于這個(gè)方面，2015年征求意見(jiàn)稿對(duì)逃稅等違法行為界定和處罰的修改還是比較符合這一要求的，建議采納。例如，征求意見(jiàn)稿第97條將逃稅行為的界定與《刑法》第201條逃稅犯罪行為的界定在方式方面保持了一致，即也規(guī)定為“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”。又如，征求意見(jiàn)稿第107條新增非法買賣發(fā)票違法行為并處罰，與《刑法》規(guī)定的相關(guān)非法買賣發(fā)票犯罪在處罰范圍上保持了一致。再如，征求意見(jiàn)稿第107條和第108條將《發(fā)票管理辦法》規(guī)定的虛開(kāi)發(fā)票和偽造、變?cè)彀l(fā)票違法行為納入稅收征管法之中，提高了行刑銜接相關(guān)立法的法源層級(jí)并實(shí)現(xiàn)了集中化，更有利于銜接工作的開(kāi)展。其他有待完善之處包括：（1）關(guān)于逃稅的界定，在主體上，建議稅收征管法和《刑法》不要限制于納稅人和扣繳義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)修改為任何具有納（繳）稅申報(bào)義務(wù)的人。（2）還有個(gè)別稅收違法行為沒(méi)有明確納入到行政處罰的范圍，例如持有偽造的發(fā)票，建議稅收征管法將其納入，并規(guī)定“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”，與《刑法》規(guī)定的持有偽造的發(fā)票罪保持一致。（3）為提高法源層級(jí)和集中化，建議稅收征管法將其實(shí)施細(xì)則規(guī)定的非法印制、偽造完稅憑證及其處罰也納入進(jìn)來(lái)。

2.稅收行政執(zhí)法程序與刑事司法程序雙軌制的確立。關(guān)于這個(gè)方面，首先，需要指出2015年征求意見(jiàn)稿對(duì)目前稅收行刑銜接中的基本問(wèn)題未作立法修改上的回應(yīng)。其次，對(duì)雙軌制的確立，稅收征管法在引入相關(guān)規(guī)則時(shí)需要注意幾個(gè)問(wèn)題：（1）這一規(guī)則適合與兩程序間的報(bào)告義務(wù)結(jié)合起來(lái)，統(tǒng)一規(guī)定在一個(gè)條文之中。（2）規(guī)定稅收行政執(zhí)法程序不中止即可，不用同時(shí)規(guī)定稅收刑事司法程序的不中止。這是因?yàn)椤靶淌聝?yōu)先”更為強(qiáng)勢(shì)，相關(guān)政策依據(jù)更多，我國(guó)《刑事訴訟法》也沒(méi)有關(guān)于刑事訴訟程序在涉及其他程序中的有關(guān)案件尚未審結(jié)的情況下需要中止的規(guī)定，同時(shí)，稅收征管法也不適合作出規(guī)定。（3）強(qiáng)調(diào)針對(duì)的是同一稅收違法行為。據(jù)此，結(jié)合2015年征求意見(jiàn)稿對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法程序的重新劃分，建議稅收征管法引入以下條款：“……但稅額確認(rèn)、稅款追征、稅務(wù)檢查、行政處罰、稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟等程序不因以同一稅收違法行為為處理對(duì)象的刑事司法程序尚未終結(jié)而中止?！?/p>

3.優(yōu)先考慮以報(bào)告義務(wù)替換移交義務(wù)。首先，2015年征求意見(jiàn)稿刪除了稅收征管法第77條關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)移交司法機(jī)關(guān)的一般規(guī)則，但是在每一條針對(duì)每一項(xiàng)稅收違法行為的處罰規(guī)定中都補(bǔ)充了“涉嫌犯罪的，移送司法機(jī)關(guān)依法處理”內(nèi)容，并刪除了“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”內(nèi)容。①征求意見(jiàn)稿第97條第1款規(guī)定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上三倍以下的罰款；涉嫌犯罪的，移送司法機(jī)關(guān)依法處理?！边@一修改不可取，一方面，不管是移交義務(wù)還是報(bào)告義務(wù)，一般規(guī)則的保留還是更有必要，這是因?yàn)橐话阋?guī)則立法更簡(jiǎn)練，可以避免重復(fù)，同時(shí)可以發(fā)揮兜底的功能。畢竟稅收征管法很難確保對(duì)每一項(xiàng)稅收違法行為的處罰都有規(guī)定。另一方面，不同于“涉嫌犯罪的……”規(guī)定，“構(gòu)成犯罪的……”規(guī)定明確相關(guān)違法行為還存在刑事責(zé)任的可能，更符合所處稅收征管法“法律責(zé)任”這一章的定位，且在一般規(guī)則完善的情況下對(duì)行刑銜接沒(méi)有不利影響，也應(yīng)當(dāng)保留。其次，需要肯定的是，征求意見(jiàn)稿在文字上將稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)司法機(jī)關(guān)的移交改為移送是合適的，也與《行政處罰法》的規(guī)定保持一致。事實(shí)上，在雙軌制下，改為報(bào)告義務(wù)更符合兩程序相互獨(dú)立的關(guān)系，但是將移交改為移送也并非不可以，可以作為一種保守的替換選擇。再次，在規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的報(bào)告義務(wù)時(shí)，確保要報(bào)告的稅收違法行為的全面性，不能像現(xiàn)行稅收征管法第77條那樣僅明確規(guī)定5項(xiàng)違法行為并對(duì)違法行為的實(shí)施主體作限定，即需要有兜底的規(guī)定。最后，關(guān)于司法機(jī)關(guān)的報(bào)告義務(wù)，稅收征管法在修改規(guī)定時(shí)，報(bào)告義務(wù)的主體可不限于司法機(jī)關(guān)。綜合以上各點(diǎn)，關(guān)于報(bào)告義務(wù)的規(guī)定，結(jié)合上述確立雙軌制的條款，建議稅收征管法修改第77條，其中，第1款規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人、扣繳義務(wù)人等主體實(shí)施的逃稅、逃避追繳欠稅……等稅收違法行為涉嫌犯罪的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)向司法機(jī)關(guān)報(bào)告，并附帶證據(jù)或說(shuō)明證據(jù)來(lái)源，但稅額確認(rèn)……等程序不……中止。”第2款規(guī)定：“司法機(jī)關(guān)以及其他政府有關(guān)部門在履行職責(zé)的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)可能構(gòu)成稅收違法行為的事實(shí)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并附帶證據(jù)或說(shuō)明證據(jù)來(lái)源?！?/p>

4.實(shí)體上的一事不二罰和特殊情況下行刑并罰的適用。首先，為確保實(shí)體上的一事不二罰，按照重罰吸收輕罰原則或者按照特殊性原則，行政處罰只有當(dāng)不需要追究刑事責(zé)任或者免予刑事處罰才適用。為更加明確，可以直接規(guī)定雙軌制下僅執(zhí)行刑事處罰或不執(zhí)行行政處罰。其次，在規(guī)定行政處罰不得執(zhí)行的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定例外的情形，例如，與刑事處罰性質(zhì)不同的行政處罰，被處罰主體主動(dòng)履行的行政處罰。據(jù)此，稅收征管法第77條的修改，需再規(guī)定三款，其中，第3款規(guī)定：“同一稅收違法行為，在可能同時(shí)受行政處罰和刑事處罰的情況下，行政處罰不得執(zhí)行，但性質(zhì)與刑事處罰不同的行政處罰除外?！钡?款規(guī)定：“為不被追究刑事責(zé)任或減免刑事處罰，納稅人、扣繳義務(wù)人等主體主動(dòng)履行行政處罰決定的，不受第3款規(guī)定的限制?！钡?款規(guī)定：“稅收違法行為依法不需要追究刑事責(zé)任或者免予刑事處罰的，司法機(jī)關(guān)在作出決定后應(yīng)當(dāng)及時(shí)通知稅務(wù)機(jī)關(guān)，在存在行政處罰的情況下，執(zhí)行行政處罰?！?/p>