丁奕君

一、文獻回顧

新準則頒布前后，眾多國內(nèi)學者開始研究其對于企業(yè)的影響，新準則的實施對會計從業(yè)人員帶來新的挑戰(zhàn)。岳上植和韓紫微（2017）通過對軟件行業(yè)的研究，提出收入何時確認的問題，涉及大量的職業(yè)判斷，給企業(yè)收入確認帶來挑戰(zhàn)。包烏日漢（2022）研究表明新收入準則加大了批發(fā)零售企業(yè)財務(wù)人員的工作難度。鞏娜和王歆然（2022）主要分析了房地產(chǎn)行業(yè)，認為會計人員對于五步法如何應(yīng)用存在較多的疑問。關(guān)于新收入準則加大了稅會差異，徐鑫（2018）提出新《收入準則》的施行，將會進一步加大稅會差異。杜永奎和王晶（2019）認為隨著會計準則與稅法之間針對收入處理規(guī)定的差異進一步拉大，企業(yè)納稅調(diào)整不及時、不準確等都會導致其面臨更高的涉稅風險。何保國（2019）提出新收入準則下，收入確認的時點和金額都發(fā)生很多改變，稅法上依然沿用的是傳統(tǒng)的方式，這就提高了稅會差異。也有學者認為新收入準則降低了形成稅會差異的可能性。王成方，陳思佳（2021）認為新收入準則有助于減小形成稅會差異的可能性、客觀公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和盈利情況。關(guān)于新收入準則對企業(yè)業(yè)績的影響。鞏娜和王歆然（2022）提出新收入準則的實施對于企業(yè)業(yè)績影響的判斷存在較大差異。王夏（2020）認為新收入準則拓寬了盈余管理空間，資本化空間增大。包烏日漢（2022）研究得出新收入準則的施行有助于批發(fā)零售企業(yè)經(jīng)營績效提升。關(guān)于新收入準則對信息披露提出了新的要求。岳上植和韓紫微（2017）提出新收入準則增加了對收入和相關(guān)成本、現(xiàn)金流的披露要求。我國與收入相關(guān)的信息披露應(yīng)逐步完善，要符合成本效益原則。何保國（2019）認為新收入準則頒布后，電信行業(yè)需要按照新收入準則的規(guī)定調(diào)整財務(wù)報表。王成方和陳思佳（2021）表明企業(yè)需要加強內(nèi)部控制體系的嚴格監(jiān)控從而提高信息披露質(zhì)量。

目前關(guān)于新收入準則對企業(yè)的影響及應(yīng)對研究比較豐富，學者們的研究主要集中在新收入準則對企業(yè)進行會計核算、會計估計以及內(nèi)部控制等方面的影響。還有的學者將研究聚焦在新收入準則對不同行業(yè)的影響，像房地產(chǎn)、軟件開發(fā)、建筑行業(yè)以及電信行業(yè)等。對于新收入準則帶來的影響，學者也提出了很多應(yīng)對方式，比如完善會計基礎(chǔ)與財務(wù)管理工作，加強職業(yè)判斷與信息披露；評估實施新準則帶來的轉(zhuǎn)換和執(zhí)行成本；準確識別自身商業(yè)模式與盈利模式；聚焦合同管理，使其與新收入準則相匹配等方法。

二、新收入準則的主要修訂內(nèi)容

財政部2017年7月發(fā)布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》與舊收入準則相比做了較多修訂調(diào)整。

（一）對收入不再明確區(qū)分類型

根據(jù)舊的收入準則，收入?yún)^(qū)分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三種類型。新的收入準則對收入進行重新定義，即收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。該定義打破了勞務(wù)和商品界限，不再區(qū)分收入類型，把企業(yè)日常活動產(chǎn)出的商品或服務(wù)統(tǒng)稱“商品”。同時在第三條“本準則適用于所有與客戶之間的合同，但下列各項除外”中列舉了不適用新收入準則的情況，包括長期股權(quán)投資、金融工具確認和計量等，但不再有建造合同，明確了舊的建造合同準則并入新收入準則，不再單獨提出，明確了建筑企業(yè)提供建造服務(wù)，屬于企業(yè)的日?；顒樱ㄔ旌贤唇y(tǒng)一的收入確認模式。同時在應(yīng)用指南中明確指出“以存貨換取客戶固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等”類型的非貨幣性資產(chǎn)交換，屬于收入準則的適用范圍，“按照本準則的規(guī)定進行會計處理”，而不再是非貨幣性資產(chǎn)交換。新的收入準則更簡潔，更統(tǒng)一，只要納入準則適用范圍的合同，就只有一種收入確認模式，更方便實務(wù)操作。

（二）強調(diào)客戶和合同，以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風險報酬轉(zhuǎn)移”來確認收入

新的收入準則統(tǒng)一收入確認五步法，一是識別與客戶訂立的合同，二是識別合同中的單項履約義務(wù)，三是確定交易價格，四是將交易價格分攤至單項履約義務(wù)，五是履行單項履約義務(wù)時收入確認。同時按照統(tǒng)一的確認步驟，明確了當“客戶取得了相關(guān)商品控制權(quán)時，確認收入”，商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標準，而對于如何界定商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移，準則也明確了要同時包含三項要素。一是現(xiàn)時能力，客戶現(xiàn)在對商品擁有使用并獲利的權(quán)力，不是在未來，那么光有合同約定，在沒有按照合同約定執(zhí)行，從而獲得商品的使用權(quán)時，也是不能確認收入的。二是客戶能主導該商品的使用，這就要求客戶不僅僅是有使用權(quán)，還要有主導權(quán)，能讓自己用也能阻止別人用。否則也不能確認收入。三是能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，否則也不能確認收入。

新收入準則在第十一條、第十二條、第十三條，明確了履約義務(wù)是某一時段還是某一時點的區(qū)分標準，為收入確認提供具體依據(jù)。準則明確對某一時段內(nèi)的履約義務(wù)，要根據(jù)履約進度確認收入，企業(yè)可按產(chǎn)出法或投入法來確認履約進度。但要實行一貫制原則，對類似情況的類似履約義務(wù)，要采用相同的方法確認收入。

（三）對多重交易安排有明確的指引

新的收入準則引入了“履約義務(wù)”這一概念，指出履約義務(wù)是指企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾，該承諾既包括合同中明確約定的承諾，也包括合同中沒有明確列出但是根據(jù)企業(yè)公開的政策、特定聲明或習慣做法等使客戶可以合理預(yù)期的承諾。對于企業(yè)的“履約義務(wù)”，準則明確要求在合同開始日，企業(yè)就要評估、識別各單項履約義務(wù)，同時一并要求企業(yè)確定各單項履約義務(wù)屬于某一時段履行，還是屬于某一時點履行，之后再按不同的履約方式對收入進行確認。如果合同包含多個履約義務(wù)，要分攤價格，單獨確認收入。并且新收入準則在合同的合并和變更上對舊的準則進行了修改。新的收入準則的第七條、第八條、第十條對合同合并，合同變更做了更詳盡的要求，具有更強的可操作性。

（四）明確規(guī)定特定交易收入的確認和計量

新的收入準則對附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有銷售退回條款的銷售等等一些特定的交易，判斷從事交易時企業(yè)是主要責任人還是代理人的不同收入確認都有具體的依據(jù)和相應(yīng)的指引，明確了規(guī)范的處理方式。

三、新收入準則對企業(yè)的影響

（一）對合同管理的影響

新的收入準則基于企業(yè)的合同來確認收入，雖然企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的主要依據(jù)是合同，但大部分企業(yè)對合同訂立和管理并不是特別的嚴謹。對企業(yè)合同中的權(quán)利與履約義務(wù)條款并不深究，新收入準則嚴格依據(jù)合同，對企業(yè)收入確認的第一步就是識別合同，而且對合同的內(nèi)容有明確的要求，要求合同必須同時滿足以下條件：一是要經(jīng)各方批準并承諾履行各自相應(yīng)義務(wù)，即合同要通過雙方的內(nèi)部流程，并對外簽字蓋章。二是要明確合同各方與所轉(zhuǎn)讓的商品之間的權(quán)力和義務(wù)關(guān)系，實務(wù)中好些合同中是不明確的，特別是對客戶來說，合同條款大部分是明確義務(wù)而非明確權(quán)力。三是要明確與所轉(zhuǎn)讓商品有關(guān)的支付條款，這就不僅僅是合同價，而要是交易價格。四是要有商業(yè)實質(zhì)，即履行合同會改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量，包括現(xiàn)金流量的金額改變、現(xiàn)金時間分布改變等。五是合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品而取得的對價很可能收回，這里就有了一種評估，要求簽訂合同前對客戶的信用風險進行評估。這一點是新收入準則中新引入的，當客戶不滿足第五條時，除非企業(yè)合同取消或者已確定不用再履約，已收取的對價才能確認收入，否則只能做為負債，不能確認收入。同時新收入準則還要求對合同進行持續(xù)評估，在合同履約期間，對客戶的后續(xù)信用風險要有持續(xù)評估，如果后續(xù)期間，客戶不滿足第五點時，企業(yè)只能對已履約和收到的對價確認收入，不能按全部合同確認收入。由此新準則對合同的訂立、履行和管理都有更高要求，不僅在合同訂立之時要嚴格的評估和審核，對合同后期的執(zhí)行跟蹤，后續(xù)評估都有要求。

（二）對企業(yè)收入信息透明度的影響

新的收入準則采用統(tǒng)一的五步法確認收入，明確給出具體指引，規(guī)范收入的確認、計量以及特殊交易和事項，特別是將建造合同并入新收入準則，杜絕了不同企業(yè)類似交易采用不同的收入確認方法，使得企業(yè)的收入信息更為透明、可比。新的收入準則明確統(tǒng)一了關(guān)于銷售折扣、代理銷售、回購等等特殊交易的會計處理，進一步適應(yīng)企業(yè)會計核算的實際需要，指導企業(yè)會計實務(wù)操作，規(guī)范企業(yè)財務(wù)處理，使財務(wù)數(shù)據(jù)之上的財務(wù)分析、財務(wù)評估更可比。

（三）對企業(yè)整體管理的影響

新收入準則強調(diào)企業(yè)確認收入應(yīng)識別單項履約義務(wù)，明確客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式；確認交易價格時要充分考慮可變對價如折扣、返利、銷售退回等；合同條款直接影響收入確認結(jié)果，企業(yè)確認收入時要依據(jù)歷史數(shù)據(jù)等進行估計和判斷，會計核算所需相關(guān)信息需要業(yè)務(wù)部門提供，從而要求企業(yè)的商業(yè)模式、合同管理、定價安排，后續(xù)生產(chǎn)等等業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門充分溝通合作，要求企業(yè)形成完善的管理體系，從而把財務(wù)管理融入到企業(yè)經(jīng)營管理的全過程中，對企業(yè)整體管理提出更高要求。

（四）對企業(yè)稅務(wù)籌劃工作的影響

新收入準則對收入計量、合同履約成本的確認、銷售傭金、現(xiàn)金折扣等的規(guī)定，與現(xiàn)行的稅法有很大的不同，會造成大量的稅會差異。例如根據(jù)新收入準則要求，在確認收入計量時，是依據(jù)交易價格，交易價格并不一定代表合同價格，交易價格是不包含增值稅以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，比如附帶有退貨條款的商品，雖然退貨不一定會發(fā)生，但在確認收入時，要將這部分可能發(fā)生退貨的款項，處理為負債，而不確認收入。但稅法的收入確認是按合同價格，并不會考慮這部分可能退貨的款項，這就有了稅會的時間性差異。同樣在合同履約成本中的銷售傭金等，新收入準則要求作為資產(chǎn)，隨商品銷售分攤到當期損益，而稅法上除了特殊情況，銷售傭金是一次性稅前扣除，也造成了稅會時間性差異。這些稅會差異增加了企業(yè)的納稅風險，對企業(yè)稅務(wù)工作提出更高要求。

（五）對財務(wù)人員的影響

新收入準則對合同的認定需要財務(wù)人員的評估和判斷，對收入計量的交易價格中的可變對價、融資成分等更需要財務(wù)人員的預(yù)算估計，因此新收入準則要求財務(wù)人員既要對準則本身全面理解掌握，又要對最新的財稅政策進行充分學習了解，既要懂財務(wù)實操技能，又要知曉企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，有效地進行專業(yè)預(yù)估，對財務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平要求更高。同時處于信息化時代，要求財務(wù)人員熟悉信息化操作，熟練運用信息化工具，進行財務(wù)管理電子化，否則不能在大數(shù)據(jù)時代背景下，降低了人工失誤造成的風險，滿足財務(wù)管理工作的需要，提高了財務(wù)管理效率。

（六）對企業(yè)財務(wù)信息披露的影響

新收入準則將企業(yè)合同資產(chǎn)與企業(yè)合同負債添加到了資產(chǎn)負債表中，強化“收入費用觀”被“資產(chǎn)負債觀”取代。以往財務(wù)信息披露要求較低，使得企業(yè)財務(wù)信息披露不夠充分催生了一系列問題。新收入準則提出的一系列規(guī)定對財務(wù)信息披露提出了更高要求，積極影響財務(wù)信息的使用，相關(guān)的理解、決策也受到積極影響。

四、企業(yè)應(yīng)對策略

（一）提升財務(wù)人員綜合業(yè)務(wù)技能

適應(yīng)新形勢，新收入準則要求會計從業(yè)人員具有更高的職業(yè)判斷能力和綜合業(yè)務(wù)技能。職業(yè)判斷能力是會計從業(yè)人員根據(jù)國家的相關(guān)法律法規(guī)和企業(yè)的經(jīng)營情況，結(jié)合自身所學的會計專業(yè)知識，判斷處理企業(yè)項目。因此企業(yè)應(yīng)對財務(wù)人員進行相應(yīng)培訓，通過線上培訓和線下培訓結(jié)合的方式，定期組織財務(wù)管理人員參與培訓，加強財務(wù)人員對新準則、新政策的理解和掌握，加強財務(wù)人員對財務(wù)信息系統(tǒng)技能操作，增強財務(wù)人員業(yè)務(wù)技能。

（二）實現(xiàn)一體化管理，完善企業(yè)財務(wù)管理信息化平臺

企業(yè)應(yīng)重視促進財務(wù)管理部門和其他部門的合作，實現(xiàn)一體化管理，使企業(yè)財務(wù)會計核算流程與業(yè)務(wù)流程、管理流程有效融合。依托企業(yè)信息化網(wǎng)絡(luò)平臺，將財務(wù)系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)和管理系統(tǒng)等有效連接起來，加強各有關(guān)部門之間的溝通和交流，以財務(wù)管理工作的制度化、標準化、流程化，服務(wù)化推動企業(yè)建立、完善現(xiàn)代企業(yè)制度，實現(xiàn)管理升級。使財務(wù)工作由僅僅事后統(tǒng)計、記錄、分析，轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑邦A(yù)測、預(yù)算，事中控制，事后分析。

（三）加強稅務(wù)籌劃，促進財務(wù)與稅收相協(xié)調(diào)

新收入準則改變了會計核算上對收入的確認，但稅法上并沒有改變收入的確認，使會計和稅收之間的差異更加明顯。企業(yè)一定要結(jié)合新準則內(nèi)容分析對財務(wù)、稅收工作的影響，要求企業(yè)更重視稅務(wù)籌劃工作，制定合理、可行的稅收籌劃方案，促使財務(wù)與稅務(wù)相協(xié)調(diào)。

（四）提高財務(wù)信息披露精準度

適應(yīng)新收入準則，企業(yè)應(yīng)提高財務(wù)信息披露的精準度。在披露企業(yè)當前合同資產(chǎn)與合同負債時，必須保證內(nèi)容合理，控制信息質(zhì)量。在實務(wù)工作中，制度建設(shè)強化，專人負責機制健全，機制真正落到實處，通過優(yōu)化相關(guān)人員的財務(wù)信息披露工作，最終提高財務(wù)信息披露精準程度。

（五）加強合同全過程管理

對于正在執(zhí)行的合同，要仔細分析新收入準則下合同滿足新規(guī)下的收入與預(yù)期的收入是否存在差異，如果差異較大，應(yīng)通過補充協(xié)議的簽訂來對不必要的損失進行規(guī)避。對于未簽訂的合同，合同擬定小組應(yīng)仔細分析和研究相關(guān)法律法規(guī)，擬定切合實際的合同模板，明確合同雙方權(quán)利義務(wù)等相關(guān)信息。對于存在可變價格的情形，盡可能提供最佳的基礎(chǔ)信息。在合同執(zhí)行過程中，應(yīng)切實加強監(jiān)督，完善流程文件，加強合同全過程管理。