□文/華 鑫

（中原工學院 河南·鄭州）

［提要］ 大數(shù)據(jù)環(huán)境給社會與企業(yè)帶來前所未有的沖擊，對審計亦是如此，尤其是區(qū)塊鏈技術(shù)的推廣，更使得審計模式產(chǎn)生巨大影響。政府已經(jīng)將區(qū)塊鏈技術(shù)納入各個省市的發(fā)展規(guī)劃中，區(qū)塊鏈的推廣勢在必行。本文對國內(nèi)外文獻進行回顧，并分析區(qū)塊鏈對審計的影響。

由于市場規(guī)模的不斷發(fā)展與人民對于誠信交易的需求，以區(qū)塊鏈技術(shù)為基礎(chǔ)的聯(lián)盟鏈、私有鏈已經(jīng)在部分地區(qū)開始運用，未來必將推廣至全國的大中型企業(yè)與人民的日常生活中。2019年10月24日，中共中央政治局舉行的第十八次集體學習中，習近平在主持學習時強調(diào)，區(qū)塊鏈技術(shù)的集成應用在新的技術(shù)革新和產(chǎn)業(yè)變革中起著重要作用。中國審計署官網(wǎng)發(fā)表《在大數(shù)據(jù)審計中應用“區(qū)塊鏈”技術(shù)的一點設(shè)想》一文，文中指出：未來的大數(shù)據(jù)審計工作，將由各?。ㄊ校徲嫃d、各部門內(nèi)審機構(gòu)的區(qū)塊，審計人員操作時間戳產(chǎn)生的鏈共同組成。同時，審計署也不斷強調(diào)，隨著網(wǎng)絡技術(shù)的不斷發(fā)展，審計應做到與技術(shù)環(huán)境相匹配，對審計模式進行調(diào)整以適應新的市場環(huán)境?？梢?，由區(qū)塊鏈帶來的企業(yè)交易模式的變化也必然給審計帶來影響與變革。結(jié)合國內(nèi)外的相關(guān)研究，本文將淺析區(qū)塊鏈對審計模式的影響，并進一步對未來的相關(guān)方向進行展望。

一、文獻綜述

關(guān)于區(qū)塊鏈技術(shù)對于審計模式的影響，陳偉（2016），魏建翔（2019），王琳、張尤鳳（2020）等學者提出，審計數(shù)據(jù)亦將包含越來越多的非結(jié)構(gòu)化文檔、互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)頁、社交數(shù)據(jù)等，數(shù)據(jù)分析處理已經(jīng)成為審計的核心內(nèi)容，審計模式、審計流程等都將隨之改變。在審計質(zhì)量受區(qū)塊鏈技術(shù)的影響方面，秦榮生（2014）、黃冠華（2016）等學者認為，區(qū)塊鏈技術(shù)通過實時拷貝、流程不可逆的方式，保證了數(shù)據(jù)不可撤銷，從而提高了數(shù)據(jù)采集效率與審計質(zhì)量。區(qū)塊鏈對審計人員帶來的影響，Moffitt、Rozario（2018），何芹（2019）等學者認為，在應用區(qū)塊鏈技術(shù)實現(xiàn)的“審計智能+”模式下，審計人員承擔的工作將從原來的數(shù)據(jù)收集、分析，變?yōu)閷Ω鲗徲嬃鞒痰闹饕h(huán)節(jié)進行針對性評估。本文結(jié)合以上學者的觀點，將區(qū)塊鏈對審計的影響從以上三個方向進行分析總結(jié)。

二、區(qū)塊鏈的概念與特點

（一）區(qū)塊鏈的概念。中本聰在2008年首次提出了區(qū)塊鏈的概念，核心內(nèi)容為利用鏈式數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)驗證與儲存數(shù)據(jù)。這種技術(shù)基于P2P網(wǎng)絡傳輸、網(wǎng)絡加密和時間戳技術(shù)，就像一根環(huán)環(huán)相扣的信息鏈條，儲存信息的區(qū)塊單元由時間序列連接而成。

（二）區(qū)塊鏈的特點。區(qū)塊鏈的特點有五個：去中心化，即分布式核算與儲存使得區(qū)塊鏈內(nèi)沒有同一中心的控制，換言之每個節(jié)點都可以看作是區(qū)塊鏈的中心，這是區(qū)塊鏈的最本質(zhì)的特點；安全性，即在區(qū)塊鏈中上傳或修改數(shù)據(jù)需要超過51%數(shù)量的節(jié)點同意，而節(jié)點控制在不同的人手中，這使得沒有人可以隨意更改或操縱區(qū)塊鏈的網(wǎng)絡數(shù)據(jù)，從而保證數(shù)據(jù)的安全性；開放性，區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)是公開的，所有用戶都可以通過接口查詢其中上傳的數(shù)據(jù)，其開源的技術(shù)保證了信息的透明；獨立性，區(qū)塊鏈能依據(jù)系統(tǒng)內(nèi)的規(guī)范與協(xié)議自動對數(shù)據(jù)生成一個獨特的哈希值（時間戳），進而實現(xiàn)驗證交互等程序的自動化；匿名性，區(qū)塊鏈的身份信息在節(jié)點內(nèi)是不公開的，信息傳遞也不需要驗證身份。

三、區(qū)塊鏈對審計模式的影響

審計模式是審計導向性的目的、范圍和方法等要素的組合，它規(guī)定了審計應從何處著手、如何著手以及何時著手等方面。審計環(huán)境的快速變化，使得傳統(tǒng)的審計模式已經(jīng)難以完成新技術(shù)環(huán)境下的高質(zhì)量審計。

（一）審計目標轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)據(jù)審計。審計目標是審計活動的最終目的，審計活動以此為要求，也是整個審計工作的指南。審計目標會隨著經(jīng)濟環(huán)境、技術(shù)環(huán)境、審計環(huán)境的變化而變化。在傳統(tǒng)環(huán)境下，審計目標是審查財務報表是否真實合規(guī)，排查錯報舞弊。但是，由于企業(yè)體量規(guī)模的不斷發(fā)展，以及部分大型公司的財務造假事件的披露，使得審計行業(yè)飽受詬病，在此基礎(chǔ)上，審計目標轉(zhuǎn)變?yōu)橐燥L險導向為核心的信息風險審計。審計目標的認定層次與財務報表層次均為保證財務數(shù)據(jù)的真實、完整、準確以及時效，在區(qū)塊鏈技術(shù)的推廣下，審計技術(shù)瓶頸得以突破，審計目標將轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)據(jù)審計。區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)作為企業(yè)交易及經(jīng)營活動的直接載體，所包含的信息具有極高的質(zhì)量與可追溯性，可更加高效便捷地審核交易實質(zhì)、審查交易主體、核算交易內(nèi)容。在此環(huán)境下，審計直接具體目標即為審查各類數(shù)據(jù)的來源、真實性以及時效性；審計總目標即為在具體數(shù)據(jù)真實可靠的情形下，確保相應數(shù)據(jù)在報表內(nèi)分類與列報的合規(guī)。

（二）審計范圍擴展至全面審計。審計范圍是針對特定審計對象所開展的審計實踐活動在空間上所達到的廣度，一般要依據(jù)不同的審計對象和審計目標來確定。在現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ街校瑢徲嬋藛T依據(jù)對被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價結(jié)果確定審計范圍，即針對法律法規(guī)約束所必需的審計內(nèi)容、被審計單位的內(nèi)部控制缺失處或薄弱處以及固有風險較大的經(jīng)濟業(yè)務等。審計范圍的劃分依賴于審計人員的主觀判斷，同時成本效益原則的約束使得審計范圍相較于被審計單位的交易規(guī)模來說只占較小一部分。得益于新技術(shù)環(huán)境的普及以及區(qū)塊鏈技術(shù)的推廣，審計范圍必將突破上述內(nèi)容，審計范圍會由主觀判斷、內(nèi)部控制缺失、具有風險等事項的抽樣轉(zhuǎn)變?yōu)槿鎸徲?。區(qū)塊鏈解決了實時審計所面臨的兩個最大問題：一是實時搜集、儲存和分析審計證據(jù)；二是針對審計數(shù)據(jù)進行實時風險預判、評價和異常預警。智能化審計模塊代替人工進行機械重復核算，會使得審計效率大幅提升，審計的范圍將涵蓋企業(yè)交易的每個方面。區(qū)塊鏈的運用會促使審計工作重心從事后階段向前推移，聯(lián)網(wǎng)實時可獲得的數(shù)據(jù)推進審計與會計記錄的同時進行，實時監(jiān)控被審計單位的經(jīng)濟交易，進而保證風險預警與工作底稿的自動生成，進而實現(xiàn)全面審計。

（三）審計方法將融入多種作業(yè)方式?；趨^(qū)塊鏈的特點，企業(yè)在區(qū)塊鏈中進行交易與辦公而形成的財務數(shù)據(jù)記錄將會具有更強的真實性與時效性，有別于以往的紙質(zhì)賬簿或電子賬簿。這會對審計方法造成影響。由于企業(yè)規(guī)模的迅速擴張，交易的種類與范圍也不斷變化，引起了企業(yè)賬簿、憑證呈幾何型的遞增，誕生出了以風險導向為核心的抽樣審計方法。傳統(tǒng)審計方法已經(jīng)難以處理現(xiàn)代多元化的龐大數(shù)據(jù)，區(qū)塊鏈中瑣碎、繁雜的原始信息隱藏著的關(guān)鍵審計線索或信息需要更靈活的審計方法去搜集與處理。區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)不可篡改及可溯源追查的特點會使得函證、重新計算等方法失去價值，而數(shù)據(jù)分析、篩選、統(tǒng)計等操作挖掘方法將更具有應用前景，計算機編程、可視化數(shù)字技術(shù)、數(shù)學建模都是區(qū)塊鏈背景下審計的利器。陳偉對大數(shù)據(jù)環(huán)境下基于數(shù)據(jù)可視化技術(shù)的電子數(shù)據(jù)審計方法進行了研究，提出了基于大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)的審計線索特征挖掘方法與原理。牛艷芳應用R語言進行審計數(shù)據(jù)挖掘分析。田程濤從描述性統(tǒng)計、關(guān)聯(lián)分析、多元回歸分析等統(tǒng)計分析方法角度探究大數(shù)據(jù)環(huán)境下審計數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析方法。

四、區(qū)塊鏈對審計質(zhì)量的影響

區(qū)塊鏈中數(shù)據(jù)的安全性、開放性、匿名性均能保障審計人員對于企業(yè)真實交易內(nèi)容、財務數(shù)據(jù)、相關(guān)審計信息的全面收集與掌握，可督促審計流程的規(guī)范化，從而提升審計質(zhì)量。

（一）應用自動智能化審查，以提升審計質(zhì)量。傳統(tǒng)審計對于企業(yè)財務數(shù)據(jù)的驗證依賴重新計算、原始憑證的核查以及相關(guān)企業(yè)的函證。但是過往審計失敗的案例仍然突顯出這些程序無法保證高質(zhì)量審計。企業(yè)仍憑借沖銷不相關(guān)賬戶、原始單據(jù)造假、關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)幕交易等做法掩飾造假舞弊。區(qū)塊鏈技術(shù)賦予數(shù)據(jù)的哈希值可有效保證對企業(yè)交易數(shù)據(jù)的防偽追溯，可高效審查企業(yè)利用單據(jù)、合同、內(nèi)幕交易導致的舞弊。同時，通過“區(qū)塊鏈+審計”平臺，利用智能審計模塊對企業(yè)賬簿的排查，任何不相關(guān)賬戶的異常記錄都將被自動檢索并篩選，保證企業(yè)賬簿的合規(guī)合法，極大提高了審計質(zhì)量。

（二）提高審計人員獨立性，以保證審計質(zhì)量。審計人員的獨立性也是決定審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素。在區(qū)塊鏈技術(shù)下，數(shù)據(jù)的安全性、開放性、匿名性均能保障審計人員對于企業(yè)真實交易內(nèi)容、財務數(shù)據(jù)、相關(guān)審計信息的全面收集與掌握。審計工作可直接通過聯(lián)網(wǎng)密鑰直接獲取被審計單位相關(guān)財務數(shù)據(jù)、資料，不再依靠被審計單位提供數(shù)據(jù)，保證了資料完整的同時也更加可靠，審計人員的獨立性得以保障。針對管理層伙同審計人員舞弊的情形，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的上傳與修改需經(jīng)過至少51%節(jié)點的同意才能完成，這使得數(shù)據(jù)篡改的成本呈指數(shù)級提升，降低了審計人員與企業(yè)管理人員共同掩蓋舞弊的情形，從而使審計質(zhì)量得到有效保證。

五、區(qū)塊鏈對審計人員的影響

大數(shù)據(jù)環(huán)境下審計模式的創(chuàng)新和重構(gòu)，將使審計體系的規(guī)范也隨之變化，這對審計人員也提出了挑戰(zhàn)。

（一）提升跨領(lǐng)域知識的儲備。19世紀60年代，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)開始推廣運用，傳統(tǒng)IT審計也隨之誕生。據(jù)Gartner統(tǒng)計，2019年近90%的企業(yè)采用公有云架構(gòu)，2021年全球超40%的計算工作在云上完成，數(shù)字化辦公已成為必然趨勢。區(qū)塊鏈技術(shù)背景下，智能程序可完成絕大多數(shù)簡單繁瑣的任務，這就對審計人員提出了更高的知識儲備要求。近些年，在各類會計師事務所的人員招聘中，非會計、審計專業(yè)人員的需求占比越來越大，這也意味著從事審計工作所需的知識絕非財經(jīng)類、管理類的內(nèi)容所能滿足，跨專業(yè)、精通多領(lǐng)域的人才是審計工作所急需的。操作計算機系統(tǒng)、數(shù)據(jù)篩選、數(shù)字化統(tǒng)計已經(jīng)成為審計人員的必修課程，離開這些技術(shù)從事審計工作將舉步維艱。加上新冠肺炎疫情的持續(xù)影響，遠程審計開始推廣，在此背景下審計人員的工作重心也將轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)據(jù)的篩選、分析與評估，滿足在海量數(shù)據(jù)信息中尋找審計線索的需求。

（二）加強職業(yè)道德的學習。區(qū)塊鏈的匿名性給審計人員進行證據(jù)搜集帶來了便捷，但也增加了商業(yè)秘密泄露的可能性，這提醒著審計人員需要著重提高自身的職業(yè)道德素養(yǎng)。審計人員的誠信、保密、勤勉盡責、客觀公正、獨立性、專業(yè)勝任能力及良好的職業(yè)行為是影響審計成敗的核心因素，也是決定審計人員職業(yè)生涯順利與否的關(guān)鍵條件。排除審計風險、提高審計質(zhì)量不僅需要法律法規(guī)的約束，更需要審計人員在面對利益誘惑和外在壓力時的從容與堅定，堅守作為審計人員的底線，維護被審計單位的商業(yè)秘密，這對審計人員職業(yè)道德既是要求也是挑戰(zhàn)。

六、研究展望

新技術(shù)不斷產(chǎn)生，眾多學者紛紛關(guān)注并嘗試將其與審計領(lǐng)域進行結(jié)合。就區(qū)塊鏈而言，其對審計模式、審計質(zhì)量和審計人員都產(chǎn)生了巨大的影響。對于審計模式而言，區(qū)塊鏈的運用使審計目標轉(zhuǎn)變?yōu)橐越档托畔L險為核心的精準審計，其他領(lǐng)域的科學技術(shù)將會不斷融入進審計方法中以實現(xiàn)全面審計；就審計質(zhì)量而言，區(qū)塊鏈能保障審計人員對于審計信息的全面收集與掌握，增強審計人員獨立性，從而提升審計質(zhì)量；對于審計人員來說，區(qū)塊鏈的應用會使得審計工作的內(nèi)容愈加復雜，對審計工作者提出了更高的專業(yè)知識要求與職業(yè)道德要求。

區(qū)塊鏈進一步在社會推廣運用，需要理論的進一步完善，也需要實踐對理論的進一步檢驗，這其中仍存在部分缺口有待探究。