袁鶯

（無錫城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院，江蘇 無錫 214045）

1 引言

會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的兩大基本職能，核算與監(jiān)督兩大職能似乎已成為當(dāng)下會(huì)計(jì)人員的重要職能，但隨著“大智移云物區(qū)”時(shí)代的到來，新型的技術(shù)不僅對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)提出了更高的挑戰(zhàn)與要求，其實(shí)質(zhì)也是對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息提出了特殊的要求與追求目標(biāo)。會(huì)計(jì)的職能是基于過去，預(yù)測(cè)未來，二者同樣重要，不可偏頗。會(huì)計(jì)信息應(yīng)該為利益相關(guān)者提供盡可能多的信息元素，以利于其作出未來決策，這一點(diǎn)已成為當(dāng)前會(huì)計(jì)從業(yè)者的共識(shí)。從會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)監(jiān)督衍生至?xí)?jì)預(yù)測(cè)、會(huì)計(jì)決策、會(huì)計(jì)分析與會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)等職能。會(huì)計(jì)人員提供的會(huì)計(jì)信息不僅要具有反映過去的功能，還要具有評(píng)價(jià)現(xiàn)在和預(yù)測(cè)未來的功能，以滿足企業(yè)在不同時(shí)間點(diǎn)的分析需求，從而更好地對(duì)未來進(jìn)行預(yù)測(cè)和應(yīng)對(duì)。從過去推測(cè)未來，這已經(jīng)成為當(dāng)前會(huì)計(jì)行業(yè)必須做到的事情，并且必須做好的工作。由于未來的不確定性和不可控性，企業(yè)希望不斷完善現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息，以滿足企業(yè)不斷發(fā)展的會(huì)計(jì)信息需求。

從會(huì)計(jì)職能到會(huì)計(jì)信息元素的提供，再到會(huì)計(jì)要素的分類，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)是基于六要素作出的評(píng)價(jià)與考核，會(huì)計(jì)六要素構(gòu)成了會(huì)計(jì)的理論框架與支柱。在這一框架的指引下，會(huì)計(jì)人員做得最多的是細(xì)化要素，形成會(huì)計(jì)科目，而后完成記賬、算賬、報(bào)賬、報(bào)告與報(bào)表的生成。目前，絕大部分會(huì)計(jì)信息使用者得到的是基于靜態(tài)要素提供的財(cái)務(wù)狀況信息與基于動(dòng)態(tài)要素提供的財(cái)務(wù)成果信息。但從中閱讀得到的信息并不能很好地為我們所用，甚至對(duì)于未來的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也不能起到正確的認(rèn)識(shí)作用。究其原因，包括企業(yè)在內(nèi)的越來越多的會(huì)計(jì)信息使用者越來越重視現(xiàn)金流量信息，現(xiàn)金流量信息的提供在理論和實(shí)踐上趨于弱化。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)課程中，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)提供的信息是立論之本、立書根基。而在管理會(huì)計(jì)的課程體系中，收付實(shí)現(xiàn)制的理念才會(huì)得到凸顯。這讓學(xué)習(xí)者對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)科體系產(chǎn)生疑問，即會(huì)計(jì)是為企業(yè)的利益相關(guān)者提供對(duì)決策有用的信息，為何會(huì)計(jì)人員不能在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中加入現(xiàn)金流量信息？隨著與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)體系越來越多地吸收了對(duì)決策有用的信息理論，雖然基礎(chǔ)概念、會(huì)計(jì)原則等基礎(chǔ)會(huì)計(jì)理論體系沒有相應(yīng)改變，但是在會(huì)計(jì)核算中已經(jīng)引入了更多對(duì)決策有用的信息。

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)考評(píng)體制重視以權(quán)責(zé)發(fā)生制（Accrual Accounting）為基礎(chǔ)編制的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，忽視以收付實(shí)現(xiàn)制（Cash Basis）為基礎(chǔ)編制的現(xiàn)金流量表。在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)分析體系中，指標(biāo)數(shù)值的采用以資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表數(shù)據(jù)為主，涉及的現(xiàn)金流量信息少之又少。從課程體系設(shè)置的比重可知，現(xiàn)行專業(yè)教育，無論是中職、高職，還是本科，都把權(quán)責(zé)發(fā)生制下的知識(shí)作為學(xué)習(xí)的主要內(nèi)容，在進(jìn)行財(cái)務(wù)判斷時(shí)，極易發(fā)現(xiàn)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系得出的結(jié)論往往與真實(shí)數(shù)據(jù)大相徑庭，而如果引入管理會(huì)計(jì)理論體系的判斷，則會(huì)使信息決策更加真實(shí)有效?，F(xiàn)金流量反映的是企業(yè)真實(shí)的自我造血功能是否健全完善，后續(xù)的經(jīng)營(yíng)是否需要依賴他人，只有具備充足的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所需的現(xiàn)金流量，才能合理有效地進(jìn)行經(jīng)營(yíng)周轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)。

對(duì)于什么是現(xiàn)金流量，這一概念并非會(huì)計(jì)學(xué)中的概念，而是管理學(xué)中的一個(gè)基礎(chǔ)概念，是指企業(yè)在特定會(huì)計(jì)期間內(nèi)根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則，通過一定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（如經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)和非經(jīng)常性項(xiàng)目）而產(chǎn)生的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出及其總量情況的總稱。

自由現(xiàn)金流量（Free Cash Flow）的概念是由美國(guó)西北大學(xué)拉巴波特、哈佛大學(xué)詹森等學(xué)者于20 世紀(jì)80年代提出的，屬于經(jīng)濟(jì)學(xué)新概念。1986年，股東價(jià)值分析的概念被廣泛提出和使用。由此，現(xiàn)金流量的概念逐步走進(jìn)人們的視野。隨著眾多企業(yè)因報(bào)表的粉飾而破產(chǎn)，導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表權(quán)威性的削弱。此時(shí)，產(chǎn)生的自由現(xiàn)金流量作為一種企業(yè)價(jià)值評(píng)估的新概念、理論、方法和體系，為確保財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性注入了新的活力與動(dòng)力。

當(dāng)全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)對(duì)世界經(jīng)濟(jì)運(yùn)行造成了極大的“后坐力”之后，郎咸平提出了“高現(xiàn)金流”的觀點(diǎn)，即只有減少負(fù)債、減少投資，保持足夠充盈的現(xiàn)金流量，才能保持企業(yè)的生命力。在這一觀點(diǎn)被廣泛認(rèn)同的同時(shí)，我們就不得不面臨一個(gè)問題，即傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系的建立規(guī)則已然受到了沖擊。傳統(tǒng)體制下的計(jì)算成果是否值得我們信任？我們應(yīng)該信任什么？我們應(yīng)該著眼于對(duì)過去事件的客觀評(píng)價(jià)還是對(duì)未來的預(yù)估結(jié)果的當(dāng)期推測(cè)？我們究竟需要怎樣的會(huì)計(jì)信息？

對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)究竟是什么，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是向現(xiàn)有或潛在投資者、債權(quán)人提供企業(yè)現(xiàn)實(shí)的現(xiàn)金流量的金額，同時(shí)，這昭示了企業(yè)運(yùn)行中潛在的不確定性信息以及與決策相關(guān)的有效信息。

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）提出了通用財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，即向現(xiàn)有和潛在投資者、債權(quán)人提供相關(guān)報(bào)告主體的財(cái)務(wù)信息，以期利于報(bào)表使用者對(duì)信息提供方作出相關(guān)決策。

會(huì)計(jì)的決策有用性目標(biāo)不能根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制體現(xiàn)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)確認(rèn)的會(huì)計(jì)要素在理論上有著先天的缺陷與弊端，呈現(xiàn)的信息易對(duì)利益相關(guān)者產(chǎn)生誤導(dǎo)，以收付實(shí)現(xiàn)制為理論基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量信息能夠改變這一現(xiàn)象，從而提升會(huì)計(jì)信息的有效性與成熟度。

2 會(huì)計(jì)信息著眼點(diǎn)的流派對(duì)比

會(huì)計(jì)定義中強(qiáng)調(diào)的是對(duì)過去交易事項(xiàng)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行反映，所以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系也主要建立在事后反映職能上，利用會(huì)計(jì)語言反映的會(huì)計(jì)信息，其首要原則應(yīng)立足于客觀性。真實(shí)有效地反映已經(jīng)發(fā)生的會(huì)計(jì)信息資料被視為會(huì)計(jì)的“生命”。那未來是否也如過去一般有著相同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、相同的經(jīng)營(yíng)情況與相同的市場(chǎng)信息？過去與現(xiàn)在會(huì)計(jì)所記載的信息究竟是不是一成不變？會(huì)計(jì)信息是否應(yīng)忠誠(chéng)于單一經(jīng)濟(jì)模式？以上問題的答案是否定的，隨著經(jīng)濟(jì)共同體的出現(xiàn)，世界經(jīng)濟(jì)大一統(tǒng)格局已然出現(xiàn)，我們無法預(yù)測(cè)自己，更何談?lì)A(yù)測(cè)全球大環(huán)境？這是客觀事實(shí)，但并不意味著要“聽天由命，聽之任之”，我們應(yīng)該尋求這一大環(huán)境中的統(tǒng)一性與規(guī)律性。

西方會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的起點(diǎn)理論即會(huì)計(jì)目標(biāo)理論。其中，眾所周知的兩大重要學(xué)派分立至今，即決策有用學(xué)派和經(jīng)管責(zé)任學(xué)派，二者在不同時(shí)代均產(chǎn)生了積極作用。

以Anthony、Spruse 等學(xué)者為代表的決策有用學(xué)派，產(chǎn)生在證券市場(chǎng)日益擴(kuò)大化和規(guī)范化的歷史經(jīng)濟(jì)背景下。決策有用學(xué)派認(rèn)為，在完全市場(chǎng)條件下，投資者進(jìn)行投資決策需要有大量可靠且相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，需要在項(xiàng)目分析后作出決策。過去、現(xiàn)在、未來這3 個(gè)時(shí)間維度的信息均會(huì)影響會(huì)計(jì)決策。因而在決策有用學(xué)派中倡導(dǎo)多種計(jì)量屬性并存的會(huì)計(jì)模式（如歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量）。

以Ijiri、Parlock 等學(xué)者為代表的經(jīng)管責(zé)任學(xué)派認(rèn)為，會(huì)計(jì)人員相對(duì)獨(dú)立，經(jīng)營(yíng)者與資源擁有者之間僅存在受托與委托的關(guān)系。會(huì)計(jì)人員可依靠會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行職業(yè)判斷，偏向于強(qiáng)化對(duì)過去信息的反映。因此，該學(xué)派強(qiáng)調(diào)過去信息對(duì)未來決策的影響，強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量屬性。

顯然，在進(jìn)行上述對(duì)比分析后，本文傾向于采用決策有用學(xué)派的觀點(diǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督，以確保提供的會(huì)計(jì)信息能夠真正發(fā)揮相應(yīng)的指導(dǎo)說明作用。

3 現(xiàn)金流量信息的核心概念

決策有用性是現(xiàn)代會(huì)計(jì)存在的基本前提，在會(huì)計(jì)活動(dòng)中通過對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量記錄和報(bào)告，通過資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表以及現(xiàn)金流量表向報(bào)表使用者傳遞企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)成果以及現(xiàn)金流量等傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息，誠(chéng)然，會(huì)計(jì)人員如果不能為使用者提供對(duì)決策有用的信息就失去了存在的意義與自身的責(zé)任。

在資本市場(chǎng)日益完善的今天，信息的雙向選擇顯得重要而迫切。在兩權(quán)分離的今天，眾多投資者獲取財(cái)務(wù)信息的渠道是多樣而豐富的。資本市場(chǎng)存在著大量的潛在投資者，只有基于豐富而全面的財(cái)務(wù)信息，才能對(duì)過去有客觀的反映、對(duì)現(xiàn)在有真實(shí)的計(jì)量、對(duì)未來有趨勢(shì)性的分析，進(jìn)而滿足投資者日益增長(zhǎng)的信息需求。我國(guó)于20 世紀(jì)90年代末期引入了現(xiàn)金流量表，這不僅與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)，更與信息使用者需求相匹配。

資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表所提供的信息均是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制觀點(diǎn)的產(chǎn)物，在隨后的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，企業(yè)越來越意識(shí)到現(xiàn)金流量信息的重要性，純粹地“沉浸”于對(duì)過去信息的客觀反映，忽視了現(xiàn)金流這一企業(yè)生命源動(dòng)力的話，勢(shì)必引起實(shí)際資金鏈的斷裂。

以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)確認(rèn)的會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)利潤(rùn)在理論上有根本的缺陷，易被人為操縱，以期達(dá)到不同的目的，無法從根本上實(shí)現(xiàn)決策有用性目標(biāo)。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量，以收到現(xiàn)金時(shí)確認(rèn)收入、支出現(xiàn)金時(shí)確認(rèn)費(fèi)用，減少了會(huì)計(jì)人員主觀判斷的隨意性，提供的會(huì)計(jì)信息更為可靠有效。

4 案例分析

目前，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中引入現(xiàn)金流量信息，旨在校正權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生的弊端，但與此同時(shí)，這也對(duì)會(huì)計(jì)體系的設(shè)立提出了新的挑戰(zhàn)。

在目前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，許多會(huì)計(jì)科目的運(yùn)用均已加入現(xiàn)金流量的概念，如攤余成本、未確認(rèn)融資費(fèi)用、未實(shí)現(xiàn)融資收益等，其中，典型的融合代表為分期付款、分期收款的融資模式。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目表中，未確認(rèn)融資費(fèi)用、未實(shí)現(xiàn)融資收益這兩大科目，充分顯示了現(xiàn)金流量概念對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)產(chǎn)生的影響。

下文以常見會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中現(xiàn)金流量信息的運(yùn)用為例，闡述收付實(shí)現(xiàn)制下的現(xiàn)金流量與權(quán)責(zé)發(fā)生制下的業(yè)務(wù)的融合。

4.1 未確認(rèn)融資費(fèi)用（Unrecognized Finance Fees）

2018年1月1日，宏達(dá)股份有限公司與飛騰股份有限公司簽訂了一份設(shè)備購貨合同。宏達(dá)股份有限公司從飛騰股份有限公司購入了一臺(tái)需要安裝的特大型設(shè)備。合同約定的付款方式為：宏達(dá)股份有限公司采用分期付款方式支付價(jià)款。該設(shè)備價(jià)款總計(jì)9 000 萬元（不考慮增值稅），在2018-2022年這5年內(nèi)每半年支付900 萬元，每年的付款日期分別為當(dāng)年度6月30日和12月31日。假定宏達(dá)股份有限公司適用的6 個(gè)月折現(xiàn)率為10%。

①基于權(quán)責(zé)發(fā)生制理論下的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：設(shè)備入賬價(jià)值為9 000 萬元。

②基于現(xiàn)金流量信息下的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：設(shè)備入賬價(jià)值為55 301 400 元。

購買價(jià)款的現(xiàn)值為：

9 000 000×（P/A，10%，10）=55 301 400 元

其中，P 代表現(xiàn)值；A 代表年金。

借：在建工程——某設(shè)備 55 301 400

未確認(rèn)融資費(fèi)用 34 698 600

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 90 000 000

4.2 未實(shí)現(xiàn)融資收益（Unrealized Financing Income）

2022年1月1日，弘毅股份有限公司與江南股份有限公司簽訂了一份設(shè)備購貨合同。弘毅股份有限公司向江南股份有限公司購入流水線一條。合同約定的付款方式為：銷售商品采用分期收款方式。該設(shè)備價(jià)款總計(jì)10 000 萬元（不考慮增值稅），在2022-2027年這5年內(nèi)每半年支付100 萬元，每年的付款日期分別為當(dāng)年度6月30日和12月31日。假定弘毅股份有限公司適用的6 個(gè)月折現(xiàn)率為10%。

①基于權(quán)責(zé)發(fā)生制理論下的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：設(shè)備銷售款為10 000 萬元。

②基于現(xiàn)金流量信息下的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：設(shè)備銷售款為61 446 000 元。

銷售價(jià)款的現(xiàn)值為：

10 000 000×（P/A，10%，10）=61 446 000 元

其中，P 代表現(xiàn)值；A 代表年金。

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 10 000 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——某設(shè)備 61 446 000

未實(shí)現(xiàn)融資收益 51 446 000

分期收、付款業(yè)務(wù)具有融資性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是銷售企業(yè)提供的免息信貸，此時(shí)，交易物品的入賬價(jià)格必須考慮不同時(shí)期現(xiàn)金流量對(duì)當(dāng)期業(yè)務(wù)的影響。

5 結(jié)論

在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，沒有實(shí)際收到或付出現(xiàn)金流時(shí)，按確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也可以計(jì)入企業(yè)盈余，為會(huì)計(jì)盈余提供了可操控的空間。尤其是當(dāng)資產(chǎn)減值概念在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理中應(yīng)用之后，為企業(yè)調(diào)控利潤(rùn)、誤導(dǎo)投資者提供了一個(gè)更為“華麗”的借口。

當(dāng)市場(chǎng)上出現(xiàn)越來越多賬面盈余豐厚，而實(shí)則現(xiàn)金周轉(zhuǎn)不靈的企業(yè)之后，整個(gè)市場(chǎng)都意識(shí)到了對(duì)會(huì)計(jì)信息的判斷，不能僅僅依靠權(quán)責(zé)發(fā)生制提供的盈余指標(biāo)，更需要引入收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下的現(xiàn)金流量概念，現(xiàn)金的充裕才是企業(yè)生存能力的如實(shí)反映?，F(xiàn)金流量信息有效地屏蔽了負(fù)面的操縱，結(jié)合了現(xiàn)金流量概念的會(huì)計(jì)核算，一方面使投資者更好地了解企業(yè)，財(cái)務(wù)信息能夠更加公開透明；另一方面使企業(yè)提供的財(cái)務(wù)信息更為立體化，使企業(yè)在進(jìn)行業(yè)務(wù)核算時(shí)從多角度考慮問題。這種信息的多元化，充分地發(fā)揮了市場(chǎng)的主導(dǎo)作用，從潛在方面迫使企業(yè)管理層建立社會(huì)責(zé)任感，建立正確的受托責(zé)任觀點(diǎn)，為所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的兩權(quán)分離提供了更好的理論支撐。