文/王洪亮（北京新城投資運(yùn)營(yíng)有限公司）

一、引言

1978年開始，我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)登上歷史的發(fā)展舞臺(tái)，經(jīng)過(guò)44年的發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)幾經(jīng)波折，已經(jīng)成為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的支柱型產(chǎn)業(yè)，并且為我國(guó)的GDP作出了重要貢獻(xiàn)。在高速發(fā)展的同時(shí)，房?jī)r(jià)不斷飆升，社會(huì)上出現(xiàn)了炒房團(tuán)現(xiàn)象，嚴(yán)重影響了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。為此我國(guó)曾多次提出房住不炒的口號(hào)。三道紅線的提出限制了房地產(chǎn)企業(yè)的借款融資，近年來(lái)，稅金也成為房地產(chǎn)企業(yè)的一項(xiàng)重要成本支出。據(jù)相關(guān)資料統(tǒng)計(jì)顯示：2008～2017年期間，房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)平均值為43.74%，超過(guò)了行業(yè)平均值18.94%，這其中的稅收種類也是名目繁多，主要涉及增值稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、土地使用稅、印花稅、所得稅以及契稅等。在國(guó)家宏觀政策的調(diào)控下，房地產(chǎn)企業(yè)受到競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手較多、高稅負(fù)、建造成本高等多方面因素的影響，使其利潤(rùn)繼續(xù)下降，這對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)金流帶來(lái)了極為嚴(yán)峻的考驗(yàn)。特別是大部分中小型房地產(chǎn)企業(yè)由于在較長(zhǎng)周期的項(xiàng)目開發(fā)過(guò)程中無(wú)法獲得銀行貸款、無(wú)法立即收回銀行按揭款等出現(xiàn)了資金鏈斷裂問(wèn)題，最終走向破產(chǎn)。面對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的生存難現(xiàn)狀，有效降低企業(yè)稅負(fù)、提升企業(yè)利潤(rùn)迫在眉睫。土地增值稅是一個(gè)較為特殊的稅種，在經(jīng)濟(jì)下行壓力增大、企業(yè)利益和稅收目標(biāo)的雙重作用下，稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目加大了土地增值稅清算力度，使得房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算壓力增加。但是土地增值稅的清算完成周期較長(zhǎng)，從項(xiàng)目的開發(fā)一直到清算少則兩三年、多則數(shù)十載。由此可見，對(duì)土地增值稅進(jìn)行納稅籌劃存在較大的空間，是提高房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)的一個(gè)有效措施。

二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃中存在的風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）在籌劃實(shí)施中存在資金困難的問(wèn)題

房地產(chǎn)企業(yè)屬于典型的資金密集型企業(yè)，每一個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中需要大量的流動(dòng)資金作支持。例如：A房地產(chǎn)企業(yè)在獲得銷售回款與股東借款之前面臨著資金短缺的重大問(wèn)題，工程節(jié)點(diǎn)結(jié)算的人工款項(xiàng)、施工材料的款項(xiàng)、甚至是工地的水電費(fèi)都出現(xiàn)了延期支付的問(wèn)題。A房地產(chǎn)企業(yè)針對(duì)不同的項(xiàng)目設(shè)立了專門的現(xiàn)金管理制度，從整體上看執(zhí)行的情況雖然一般，但是在節(jié)流方面并不會(huì)出現(xiàn)重大問(wèn)題。通過(guò)綜合分析后發(fā)現(xiàn)A房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目立項(xiàng)前的貨幣資金持有狀況、項(xiàng)目的融資狀況中資金困境主要來(lái)源于節(jié)流不善。究其實(shí)質(zhì)主要是由兩方面因素造成，一方面，A房地產(chǎn)企業(yè)的自有資金還存在十分匱乏的問(wèn)題，低于項(xiàng)目所需資金的20%，這樣的資金比例無(wú)法為項(xiàng)目開發(fā)提供足額、有力的資金支持；另一方面，A房地產(chǎn)企業(yè)的融資渠道較為狹窄，并且融資成本較高。一直以來(lái)由于商業(yè)銀行的貸款成本較低、具有較強(qiáng)的安全性、貸款金額規(guī)模較大的優(yōu)勢(shì)成為房地產(chǎn)企業(yè)的一個(gè)重要融資渠道，但是A房地產(chǎn)企業(yè)的自有資金占開發(fā)資金的比例較低，已經(jīng)無(wú)法從商業(yè)銀行取得相應(yīng)的貸款。在具體項(xiàng)目中A房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)信托借款的年利率為12.5%，向股東借款的年利率為16%，但是同類同期項(xiàng)目商業(yè)銀行的貸款年利率僅為10.5%，這也在無(wú)形中增加了A房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目成本運(yùn)營(yíng)的壓力，同時(shí)還很有可能誘發(fā)出現(xiàn)抽逃資金的法律風(fēng)險(xiǎn)。由此可見，A房地產(chǎn)企業(yè)存在融資渠道少、融資成本高的問(wèn)題，如果不是預(yù)售制的存在，很難想象A房地產(chǎn)企業(yè)的資金狀態(tài)是否能夠維持企業(yè)的正常運(yùn)營(yíng)與生存。

（二）企業(yè)內(nèi)部各部門之間的信息交互質(zhì)量較差

準(zhǔn)確的、完整的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)底稿是房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃的一個(gè)重要內(nèi)部依據(jù)，但是由于歷史數(shù)據(jù)缺乏全面性，測(cè)算的數(shù)據(jù)也存在偏差，從而對(duì)土地增值稅納稅籌劃方案的設(shè)計(jì)產(chǎn)生直接影響，增加籌劃成本。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃時(shí)需要企業(yè)各個(gè)部門之間進(jìn)行高質(zhì)量的信息傳遞、交互，這其中包括設(shè)計(jì)部門、融資部門、成本管控部門、營(yíng)銷部門等，在這些部門的通力合作下將完整而準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)提供給納稅籌劃人員，但是目前有的房地產(chǎn)企業(yè)的各個(gè)部門在信息交互的實(shí)踐中出現(xiàn)了問(wèn)題。例如：房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部各部門之間的信息溝通能力較差。有的房地產(chǎn)企業(yè)并未搭建專門的辦公軟件，各部門員工之間的溝通、交流、信息共享都是在微信平臺(tái)上完成，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)失聯(lián)的問(wèn)題，大大降低了辦公效率。另外，由于缺乏強(qiáng)有力的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)作支持和保障，信息泄露問(wèn)題也極易發(fā)生。還有，有的房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部各部門提供的數(shù)據(jù)信息質(zhì)量值得商榷。這主要是由于房地產(chǎn)企業(yè)業(yè)務(wù)十分紛繁復(fù)雜，在日常的數(shù)據(jù)整理中很容易出現(xiàn)遺漏、錯(cuò)記的問(wèn)題。就以房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)銷部門為例，不論是臺(tái)賬還是日記賬提供給財(cái)務(wù)人員的數(shù)據(jù)都是經(jīng)過(guò)銷售管理人員重新調(diào)整后的版本，這個(gè)版本主要是為了滿足銷售人員在特定的時(shí)間段必須完成的銷售指標(biāo)。這樣類似的情況在房地產(chǎn)企業(yè)中還有很多，導(dǎo)致土地增值稅籌劃人員不能在第一時(shí)間取得真實(shí)的、完整的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，納稅籌劃的依據(jù)也缺乏科學(xué)性和充分性，納稅籌劃效果大打折扣。

（三）缺乏稅收政策風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制的構(gòu)建

在稅收政策風(fēng)險(xiǎn)方面，目前很多房地產(chǎn)企業(yè)面臨著被動(dòng)型和主動(dòng)型兩種政策風(fēng)險(xiǎn)。受各種因素的影響我國(guó)部分地區(qū)稅收政策、土地增值稅的征管方式都發(fā)生了變化，這就導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅稅收籌劃時(shí)對(duì)籌劃效率產(chǎn)生了影響。例如：某地廢止了關(guān)于售樓處、樣板間等成本費(fèi)用、包括裝修費(fèi)可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本中予以扣除的規(guī)定，如果房地產(chǎn)企業(yè)在政策修改之前采用的是精裝修策劃方案，那么對(duì)應(yīng)的裝修費(fèi)用計(jì)入房地產(chǎn)的開發(fā)成本中對(duì)籌劃效率產(chǎn)生了影響。為了能夠積極應(yīng)對(duì)這種被動(dòng)性的政策風(fēng)險(xiǎn)，需要房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)籌劃方案進(jìn)行靈活調(diào)整。主動(dòng)型的政策風(fēng)險(xiǎn)主要是由于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃人員缺乏對(duì)政策的理解所致。為了能夠積極應(yīng)對(duì)主動(dòng)型政策風(fēng)險(xiǎn)，就需要房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃人員對(duì)不同級(jí)別的土地增值稅政策進(jìn)行深入了解，并且充分掌握與之相關(guān)的當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)市場(chǎng)的信息。有的房地產(chǎn)企業(yè)并未設(shè)置專門的稅務(wù)籌劃人員，而是由財(cái)務(wù)人員兼任稅務(wù)籌劃工作，當(dāng)發(fā)生涉稅問(wèn)題時(shí)財(cái)務(wù)人員并未積極主動(dòng)地向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)尋求幫助，構(gòu)建有效的政策防范機(jī)制。

三、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算稅務(wù)籌劃分析

（一）開發(fā)階段的籌劃

首先，選擇清算單位。國(guó)家稅務(wù)總局2007年起在《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》中明確表示：房地產(chǎn)公司要以清算制的形式對(duì)土地增值稅進(jìn)行核查。土地增值稅在清算的過(guò)程中對(duì)清算單位的選擇尤為重要。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目拿地之后、開工之前必須要做好對(duì)清算單位的規(guī)劃，項(xiàng)目修建幾期？分成幾個(gè)成本對(duì)象？需要辦幾個(gè)建設(shè)用地規(guī)劃許可證？這些問(wèn)題都需要進(jìn)一步明確，清算單位一旦確定后將不再進(jìn)行更改。其次，選擇設(shè)計(jì)規(guī)劃。土地增值稅暫行條例的第8條中明確規(guī)定：普通住宅增值率小于20%就可以享受土地增值稅減免。針對(duì)這一規(guī)定，在設(shè)計(jì)規(guī)劃之初，房地產(chǎn)企業(yè)必須要對(duì)修建房屋的業(yè)態(tài)、面積等進(jìn)行準(zhǔn)確確定，以確保普通住宅可以最大化地享受到該項(xiàng)優(yōu)惠政策。最后，確定籌資利息。由于房地產(chǎn)項(xiàng)目屬于高投入的一種經(jīng)營(yíng)模式，為了確保開發(fā)資金的來(lái)源，房地產(chǎn)企業(yè)需要通過(guò)大量的金融借貸來(lái)實(shí)現(xiàn)，這也為房地產(chǎn)企業(yè)帶來(lái)了高額利息。因此，在項(xiàng)目籌劃之前，房地產(chǎn)企業(yè)必須對(duì)籌資的利息進(jìn)行精準(zhǔn)的測(cè)算，如果實(shí)際發(fā)生的利息支出比例超過(guò)5%，并且能夠提供金融機(jī)構(gòu)的貸款證明，那么按照利息據(jù)實(shí)申報(bào)土地增值稅是極為有利的。

（二）銷售階段的籌劃

首先，確定銷售方式。這就要求房地產(chǎn)企業(yè)在實(shí)際銷售時(shí)可以根據(jù)當(dāng)?shù)氐那闆r選擇不同的銷售方式，如果所在地區(qū)的購(gòu)房者接受精裝房銷售方式的程度較高，并且擁有較大的市場(chǎng)，那么房地產(chǎn)企業(yè)可以考慮通過(guò)精裝修的方式來(lái)完成銷售，并進(jìn)行合理的納稅籌劃。其次，確定銷售價(jià)格。房地產(chǎn)企業(yè)在為房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售作出定價(jià)時(shí)必須將整個(gè)項(xiàng)目的業(yè)態(tài)進(jìn)行統(tǒng)一的整合與規(guī)劃，以此來(lái)確保價(jià)格和土地增值稅之間的權(quán)衡關(guān)系，一定要避免出現(xiàn)剛好調(diào)檔的情況。

（三）竣工階段的籌劃

首先，選擇清算時(shí)間。土地增值稅在計(jì)算過(guò)程中是一個(gè)極為復(fù)雜的稅種，在進(jìn)行清算時(shí)往往會(huì)涉及大額稅金，因此，選擇土地增值稅的清算時(shí)間極為重要。房地產(chǎn)企業(yè)在銷售階段可以考慮延遲或者提前獲得資金回籠，以此來(lái)對(duì)銷售比例進(jìn)行把控，也可以通過(guò)延遲或者提前辦理最后一個(gè)預(yù)售許可證的時(shí)間對(duì)土地增值稅清算時(shí)間進(jìn)行把控。其次，合同和結(jié)算的辦理。房地產(chǎn)企業(yè)在簽訂工程合同時(shí)一定要注意時(shí)間的順序，切記不能先斬后奏，要嚴(yán)格遵循工程的進(jìn)度進(jìn)行簽訂，避免造成合同簽訂時(shí)間與工程進(jìn)度不匹配的問(wèn)題。

（四）稅務(wù)籌劃的具體保障措施

1.實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管控的規(guī)范性

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目的時(shí)間較長(zhǎng)、人員流動(dòng)性較大，因此，房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)的過(guò)程中一定要高度關(guān)注財(cái)務(wù)管控的規(guī)范化。例如：一定要確保資料的合理保存。房地產(chǎn)企業(yè)在日常的財(cái)務(wù)管控中一定要注意各項(xiàng)重要資料的留存，這對(duì)土地增值稅的清算起著極為重要的作用，很多情況下由于缺乏這些重要的、關(guān)鍵性資料，就會(huì)使土地增值稅清算中的一些成本和收入在確定時(shí)是否能夠被扣除存在較大的爭(zhēng)議。這些資料主要包括：項(xiàng)目拿地資料、銷售資料、成本資料、配套相關(guān)移交資料等。還有，房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部各部門應(yīng)做好統(tǒng)籌與協(xié)調(diào)。土地增值稅與項(xiàng)目的收入、成本以及稅金等相關(guān)數(shù)據(jù)之間存在密切聯(lián)系，因此，在對(duì)土地增值稅進(jìn)行清算的過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能會(huì)對(duì)成本或銷售收入提出質(zhì)疑，如：質(zhì)疑綠化率是否與小區(qū)的實(shí)際綠化環(huán)境相吻合、成本單方面偏高是否存在特殊建造的原因等。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)從多層面、多角度提出相關(guān)問(wèn)題時(shí)，只依靠財(cái)務(wù)人員的知識(shí)是無(wú)法完成解答的，這就需要房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部的銷售部門、成本管控部門等進(jìn)行統(tǒng)籌協(xié)調(diào)與配合，才能完成項(xiàng)目實(shí)際的建設(shè)與運(yùn)營(yíng)情況的合理解釋。

2.高度關(guān)注稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)性

企業(yè)可以通過(guò)稅務(wù)籌劃實(shí)現(xiàn)稅金成本的節(jié)約，但是在追求利潤(rùn)的同時(shí)，也必須高度關(guān)注稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的有效防范。房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃的過(guò)程中主要面臨操作風(fēng)險(xiǎn)、政策風(fēng)險(xiǎn)以及合法性風(fēng)險(xiǎn)等，因此，在進(jìn)行稅務(wù)籌劃前必須多儲(chǔ)備一些相關(guān)的法律法規(guī)知識(shí)，對(duì)相關(guān)的政策理解透徹，避免出現(xiàn)認(rèn)知上的誤差。另外，我國(guó)各地在土地增值稅清算的政策征收方面也存在著明顯差異，口徑也并不統(tǒng)一，這就要求房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)必須深入了解當(dāng)?shù)氐亩愂照?，一定要防止由于政策理解不到位而出現(xiàn)地域性政策差異。土地增值稅納稅籌劃工作是一項(xiàng)長(zhǎng)期性、系統(tǒng)性工程，涉及多個(gè)部門、諸多工作人員、籌劃周期較長(zhǎng)，并且各個(gè)籌劃環(huán)節(jié)之間環(huán)環(huán)相扣，為了避免在人員執(zhí)行中出現(xiàn)偏差而引發(fā)操作性風(fēng)險(xiǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該制定出長(zhǎng)期的籌劃方案和規(guī)劃，并且實(shí)時(shí)監(jiān)控各個(gè)重點(diǎn)籌劃環(huán)節(jié)，第一時(shí)間修正未按照計(jì)劃完成籌劃的節(jié)點(diǎn)，做到及時(shí)、動(dòng)態(tài)化跟蹤，避免操作風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

3.建立針對(duì)疫情的補(bǔ)救方式

房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃中遇到的一種風(fēng)險(xiǎn)是出乎籌劃人員意料的，并且影響重大，這就是通常所說(shuō)的黑天鵝危機(jī)。暴發(fā)于2020年初的新冠疫情給房地產(chǎn)市場(chǎng)帶來(lái)了巨大影響，每一輪疫情都打破了房地產(chǎn)企業(yè)正常運(yùn)營(yíng)的節(jié)奏，土地增值稅稅收籌劃的效果也受到了嚴(yán)重影響。在疫情期間，大多數(shù)人居家隔離，線下的看房行為也被叫停，人們的購(gòu)房需求也出現(xiàn)了暫時(shí)性的延遲。因此，針對(duì)突如其來(lái)的疫情變化，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)結(jié)合實(shí)際狀況建立相應(yīng)的補(bǔ)救措施。例如：在疫情暴發(fā)初期，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)快速重建業(yè)務(wù)，重新梳理被疫情影響而中斷的業(yè)務(wù)場(chǎng)景，搭建積極的應(yīng)對(duì)方案；在疫情中期應(yīng)加強(qiáng)對(duì)業(yè)務(wù)的精細(xì)化管理，包括拓展新的融資渠道，通過(guò)開源節(jié)流來(lái)緩解資金帶來(lái)的壓力。隨著全國(guó)疫情得到有效控制，房地產(chǎn)企業(yè)在成功戰(zhàn)“疫”后也會(huì)贏得更加穩(wěn)定、優(yōu)質(zhì)的發(fā)展前景。

4.構(gòu)建稅收政策風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制

良好的稅收政策風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)，并糾正在土地增值稅納稅籌劃中出現(xiàn)的違規(guī)操作和行為。當(dāng)政策出現(xiàn)變動(dòng)降低稅收籌劃效率時(shí)，能夠在短期內(nèi)出具合理、合規(guī)的解釋，并以此為基礎(chǔ)對(duì)納稅籌劃方案進(jìn)行靈活的調(diào)整。而這些調(diào)整需要企業(yè)納稅籌劃人員、稅務(wù)人員具有較強(qiáng)的專業(yè)能力和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，更依托于企業(yè)對(duì)當(dāng)?shù)厣娑愂马?xiàng)信息掌握的熟練程度。正是基于此，企業(yè)必須在內(nèi)部構(gòu)建完善的稅收政策風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制。例如：房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)盡快提升財(cái)務(wù)人員、納稅籌劃人員的專業(yè)素養(yǎng)，全面提升房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)處理的合規(guī)性與合法性；在技術(shù)方面房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)建立有針對(duì)性的房地產(chǎn)項(xiàng)目稅收法規(guī)庫(kù)，將本企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、行業(yè)內(nèi)其他房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)典型案例錄入到法規(guī)庫(kù)中，房地產(chǎn)企業(yè)還可以將當(dāng)?shù)囟悇?wù)局公開發(fā)布的涉稅風(fēng)險(xiǎn)提示清單錄入到法規(guī)庫(kù)，以此來(lái)提升本企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的自檢效率。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，隨著我國(guó)稅收環(huán)境的變化，無(wú)形中增加了房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的清算工作難度，并且對(duì)土地增值稅稅務(wù)籌劃工作的順利實(shí)施提出了更加嚴(yán)格的要求。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的實(shí)際狀況，充分了解并詳細(xì)分析稅務(wù)籌劃工作中的特點(diǎn)和要求，選擇適宜的方式完成稅務(wù)籌劃，從根本上降低稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，在全面降低企業(yè)稅負(fù)的同時(shí)，提高企業(yè)整體效益。