文/文曉倩（中央民族大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院）

一、引言

國(guó)家統(tǒng)計(jì)局第七次全國(guó)人口普查公報(bào)顯示，我國(guó)60歲及以上人口達(dá)到2.64億，占比18.7%，其中，65歲及以上人口占13.5%，與第六次全國(guó)人口普查相比，分別上升5.44個(gè)百分點(diǎn)和4.63個(gè)百分點(diǎn)，遠(yuǎn)超聯(lián)合國(guó)制定的10%和7%的人口老齡化標(biāo)準(zhǔn)。在人口增速趨緩的背景下，我國(guó)的人口老齡化進(jìn)程將不斷加快，同時(shí)，人口老齡化還表現(xiàn)出“未富先老”、性別差異、地區(qū)差異和城鄉(xiāng)差異大等特點(diǎn)。發(fā)達(dá)國(guó)家的人口老齡化發(fā)生在人均收入水平較高時(shí)期，他們可以用豐富的資本替代短缺的勞動(dòng)，其結(jié)果是技術(shù)進(jìn)步和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。相較而言，中國(guó)提早進(jìn)入了人口老齡化階段，無(wú)法用資本替代勞動(dòng)，也就無(wú)法實(shí)現(xiàn)技術(shù)進(jìn)步和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。因而不同于發(fā)達(dá)國(guó)家，人口老齡化給我國(guó)帶來(lái)更大的沖擊和挑戰(zhàn)。

人口老齡化將從多方面對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生影響，自然也會(huì)對(duì)公共財(cái)政造成負(fù)擔(dān)和壓力。稅收政策作為一項(xiàng)重要的公共政策，既發(fā)揮籌集財(cái)政資金的作用，又擔(dān)負(fù)著宏觀調(diào)控的重任。為了更好地應(yīng)對(duì)人口老齡化問(wèn)題，《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》提出，實(shí)施積極應(yīng)對(duì)人口老齡化國(guó)家戰(zhàn)略，把積極應(yīng)對(duì)人口老齡化的思想融入公共政策的制定中。目前，中國(guó)對(duì)人口老齡化的研究還不夠全面，尚處于初級(jí)階段，稅收政策還不適應(yīng)人口老齡化現(xiàn)狀。什么樣的稅收政策才能應(yīng)對(duì)老齡化的沖擊，是執(zhí)政者和學(xué)者們普遍關(guān)心的問(wèn)題。楊默如和李平（2008）提出擴(kuò)大自我養(yǎng)老能力的稅收優(yōu)惠空間，提高消費(fèi)類(lèi)稅種的比例和稅率等稅收政策取向；白景明（2014）、鄭軍和張璐（2020）提出針對(duì)養(yǎng)老服務(wù)事業(yè)實(shí)行稅收優(yōu)惠，但他們對(duì)人口老齡化對(duì)稅收政策的影響和要求的研究不夠全面，沒(méi)有充分考慮到中國(guó)的實(shí)際情況。本文首先系統(tǒng)地分析老齡化對(duì)稅收收入的影響，進(jìn)而指出稅收政策的調(diào)整方向。

二、人口老齡化對(duì)稅收收入的影響

自2000年中國(guó)步入人口老齡化階段以來(lái)，稅收收入占財(cái)政收入的比重持續(xù)下降，這與人口老齡化對(duì)稅收收入的影響有關(guān)。2000年稅收收入占財(cái)政收入的比重接近94%，到2020年稅收收入占財(cái)政收入的比重僅為84%?，F(xiàn)階段人口出生率下降、老年撫養(yǎng)比上升，會(huì)對(duì)消費(fèi)、勞動(dòng)力供給和勞動(dòng)力成本產(chǎn)生影響，使得稅基發(fā)生變化，稅收收入減少。在現(xiàn)代化的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，稅收作為政府籌集財(cái)政資金最重要的手段，應(yīng)該占據(jù)著主導(dǎo)地位，但近年來(lái)我國(guó)稅收收入占財(cái)政收入的比重持續(xù)降低，說(shuō)明我國(guó)的財(cái)稅體制可能處于“亞健康”狀態(tài)，人口老齡化可能影響財(cái)政可持續(xù)發(fā)展。

（一）人口老齡化減少了勞動(dòng)供給，影響個(gè)人所得稅稅基

首先是老年人口和比例增加，直接導(dǎo)致整個(gè)市場(chǎng)上勞動(dòng)供給減少?！吨腥A人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第四條規(guī)定，按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定，發(fā)給干部、職工的安家費(fèi)、退職費(fèi)、基本養(yǎng)老金或者退休費(fèi)、離休費(fèi)、離休生活補(bǔ)助費(fèi)免征個(gè)人所得稅。我國(guó)個(gè)人所得稅的絕大部分來(lái)自工資薪金所得，大量老年人退出勞動(dòng)力市場(chǎng)后，他們的工資、薪金不再繳納個(gè)人所得稅，再加上人口出生率下降，勞動(dòng)年齡人口占比將不斷下降，隨著老年人退出勞動(dòng)力市場(chǎng)和青壯年勞動(dòng)力比重降低，個(gè)人所得稅收入將減少。韓秀蘭和趙楠（2019）將人口老齡化納入個(gè)稅的影響因素中，應(yīng)用綜合指數(shù)分解分析法（CIDA）研究，得出人口老齡化對(duì)個(gè)稅收入增長(zhǎng)呈現(xiàn)消減作用。另外，2000年以來(lái)，我國(guó)勞動(dòng)參與率下降，老年撫養(yǎng)比上升。老年撫養(yǎng)比上升會(huì)“擠出”青壯年的勞動(dòng)時(shí)間，他們將用更多的時(shí)間照料老年人，在勞動(dòng)力市場(chǎng)上提供的勞動(dòng)減少，勞動(dòng)所得減少因而國(guó)家的個(gè)人所得稅收入減少。

（二）人口老齡化增加勞動(dòng)力成本，減少了企業(yè)所得稅收入

根據(jù)價(jià)格決定理論，當(dāng)新進(jìn)入勞動(dòng)力市場(chǎng)的人數(shù)小于退出勞動(dòng)力市場(chǎng)的人數(shù)時(shí)，勞動(dòng)供給減少，在勞動(dòng)力需求不變的情況下，勞動(dòng)力價(jià)格將上漲。蔣同明（2019）實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，人口老齡化每提高1%，勞動(dòng)力成本就會(huì)提高3.41%。勞動(dòng)力成本上升，企業(yè)的利潤(rùn)額下降，企業(yè)所得稅稅基減少，稅收收入中來(lái)自企業(yè)所得稅的部分就減少。

（三）人口老齡化減少消費(fèi)需求影響流轉(zhuǎn)稅稅基

人口年齡結(jié)構(gòu)會(huì)在很大程度上影響一個(gè)社會(huì)的消費(fèi)水平及結(jié)構(gòu)，不同年齡階段的人有不同的消費(fèi)偏好和消費(fèi)能力。首先，消費(fèi)能力與收入水平正相關(guān)。老年人由于退出勞動(dòng)力市場(chǎng)，收入水平下降，消費(fèi)傾向也隨之下降。另外，相較于年輕人，老年人的消費(fèi)需求比較單一，當(dāng)社會(huì)上存在大量老年人時(shí)，單一的消費(fèi)需求不利于擴(kuò)大居民消費(fèi)，進(jìn)而影響流轉(zhuǎn)稅稅基。與人口老齡化相伴的是持續(xù)下降的人口自然增長(zhǎng)率，我國(guó)的人口自然增長(zhǎng)率從2000年的7.58‰下降到2020年的1.45‰，按照此趨勢(shì)發(fā)展，我國(guó)人口可能達(dá)到峰值并開(kāi)始負(fù)增長(zhǎng)?？?cè)丝谝?guī)模減小，消費(fèi)需求也減小，流轉(zhuǎn)稅收入相應(yīng)地減少。

此外，基于社會(huì)公平需要，為了發(fā)展老年產(chǎn)業(yè)，政府制定了一系列針對(duì)老年人的稅收優(yōu)惠政策，不僅減免了個(gè)稅、企業(yè)所得稅和流轉(zhuǎn)稅，對(duì)房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅和與增值稅有關(guān)的城建稅、教育費(fèi)附加等也在一定程度上實(shí)行減免。

人口老齡化造成稅收收入減少的同時(shí)會(huì)增加公共財(cái)政支出壓力，老年人口增加時(shí)政府必然會(huì)增加養(yǎng)老金和養(yǎng)老服務(wù)體系的建設(shè)支出。我國(guó)第二支柱和第三支柱的養(yǎng)老保險(xiǎn)發(fā)展滯后，尤其是第三支柱養(yǎng)老保險(xiǎn)處于缺位狀態(tài)，人口老齡化加重了政府的養(yǎng)老金負(fù)擔(dān)。為了滿(mǎn)足老年人的日常生活需要，政府支出還會(huì)向養(yǎng)老服務(wù)體系建設(shè)方面傾斜。人口老齡化造成的增支減收，會(huì)對(duì)財(cái)政可持續(xù)性產(chǎn)生影響。

三、老齡化背景下稅收政策調(diào)整方向

（一）堅(jiān)持以“提高直接稅比重”為導(dǎo)向，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)

人口老齡化現(xiàn)象加劇，一方面要求提高宏觀稅負(fù)水平，另一方面又需要政府通過(guò)稅收政策扶持老年產(chǎn)業(yè)發(fā)展，降低老年人生活成本。我國(guó)按大口徑計(jì)算的宏觀稅負(fù)已經(jīng)處于較高水平，直接開(kāi)設(shè)新稅種有一定的難度，首先應(yīng)該調(diào)整優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，為培育新稅種做準(zhǔn)備。

1.調(diào)整增值稅稅率，降低老年人生活成本

研究表明增值稅具有累退性（張敏等，2021），由于增值稅實(shí)行普遍征收制，下調(diào)增值稅稅率能夠降低商品和服務(wù)價(jià)格，減輕消費(fèi)者的稅收負(fù)擔(dān)。我國(guó)13%的增值稅稅率高于日本和韓國(guó)，從國(guó)際比較的角度看，增值稅稅率存在下調(diào)空間。除了下調(diào)標(biāo)準(zhǔn)稅率，食品和藥品以及與老年人密切相關(guān)的養(yǎng)生保健品、鐘點(diǎn)工服務(wù)、老年心理疏導(dǎo)、康復(fù)中心等的增值稅稅率也應(yīng)先行調(diào)整。德國(guó)必需品稅率為7%，英國(guó)為5%（計(jì)金標(biāo)等，2020），借鑒其經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)可以適當(dāng)調(diào)低農(nóng)產(chǎn)品、藥品等生活必需品及老年服務(wù)業(yè)的增值稅稅率。對(duì)于增值稅，還應(yīng)該減少不合理、不必要的稅收優(yōu)惠政策，因?yàn)樵谏a(chǎn)環(huán)節(jié)實(shí)行稅收優(yōu)惠會(huì)對(duì)要素和產(chǎn)品價(jià)格形成干擾，擾亂市場(chǎng)秩序。

2.動(dòng)態(tài)調(diào)整消費(fèi)稅的征收范圍和稅率，加強(qiáng)收入分配職能

消費(fèi)稅的作用主要有籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收入分配和補(bǔ)償外部性。調(diào)整消費(fèi)稅的征收范圍和稅率，主要是擴(kuò)充高檔奢侈品稅目并設(shè)置高稅率，比如高檔服裝、名牌包等。對(duì)這類(lèi)奢侈品征收較高的消費(fèi)稅不影響中低收入者的消費(fèi)需求，能夠調(diào)節(jié)一部分高收入者收入，為國(guó)家籌集更多的財(cái)政資金，用于緩解人口老齡化帶來(lái)的財(cái)政壓力。

3.優(yōu)化個(gè)人所得稅制度

一是擴(kuò)充綜合所得征收范圍，將經(jīng)常性的資本收入如財(cái)產(chǎn)租賃所得、股息利息所得等納入其中，然后再逐漸把非經(jīng)常性資本收入涵蓋進(jìn)來(lái)，最終形成綜合所得和經(jīng)營(yíng)所得兩大類(lèi)。二是逐漸從以個(gè)人為單位納稅向以家庭為單位納稅轉(zhuǎn)變，夫妻雙方合并申報(bào)納稅，能夠充分考慮家庭的收支結(jié)構(gòu)及實(shí)際生活成本，使稅收政策更具人性化，更能體現(xiàn)公平性，切實(shí)減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。稅收負(fù)擔(dān)降低能在一定程度上增強(qiáng)生育意愿，提高人口自然增長(zhǎng)率，減緩老齡化進(jìn)程。三是對(duì)稅前費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行動(dòng)態(tài)化調(diào)整。由于個(gè)人繳納的住房公積金和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)按照上一年度個(gè)人平均工資或者各地平均工資進(jìn)行調(diào)整，所以基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和專(zhuān)項(xiàng)附加扣除也應(yīng)根據(jù)居民的消費(fèi)物價(jià)指數(shù)進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。

此外，由于老年人身體素質(zhì)變?nèi)酢⒗淆g化程度加深時(shí)，家庭可能負(fù)擔(dān)較重的醫(yī)療支出。在將老年人的醫(yī)療保健支出納入專(zhuān)項(xiàng)附加扣除后，可以考慮建立負(fù)所得稅制度。當(dāng)個(gè)人收入水平較低、不足以支撐養(yǎng)老等費(fèi)用時(shí)，應(yīng)納稅所得額為負(fù)，此時(shí)該家庭可以獲得相應(yīng)的稅收津貼。這一項(xiàng)制度可以有效幫助家庭應(yīng)對(duì)老年人突發(fā)重疾的情況，增加家庭可支配收入，鼓勵(lì)其發(fā)揮勞動(dòng)積極性。相比于其他政府補(bǔ)貼，負(fù)所得稅制度更加精準(zhǔn)、高效。由于個(gè)人所得稅提高了費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，納稅人的數(shù)量會(huì)在一定程度上減少，個(gè)稅改革還應(yīng)該堅(jiān)持“寬稅基、簡(jiǎn)稅制、嚴(yán)征管”的原則。

（二）“清費(fèi)立稅”，培育新稅種，強(qiáng)化稅收籌集財(cái)政收入的作用

人口老齡化進(jìn)程加快，稅收收入占財(cái)政收入的比重下降，為了強(qiáng)化稅收籌集財(cái)政收入的主導(dǎo)地位，降低財(cái)政不可持續(xù)性風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)該清理非稅收入，在優(yōu)化現(xiàn)有稅制的基礎(chǔ)上，培育新的稅種。首先，應(yīng)該按照“正稅清費(fèi)”原則，進(jìn)一步清理取消、整合規(guī)范行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金項(xiàng)目，將具有稅收性質(zhì)的收費(fèi)基金項(xiàng)目轉(zhuǎn)為相應(yīng)稅種。其次，培育受益性稅種，因?yàn)槭芤嫘远惙N的稅收收入與政府提供的公共服務(wù)密切相關(guān)，開(kāi)征受益性稅種能為政府應(yīng)對(duì)人口老齡化籌集更多資金，更好地提供養(yǎng)老公共服務(wù)，如開(kāi)辦老年大學(xué)、建設(shè)更多老年娛樂(lè)設(shè)施。

1.適時(shí)開(kāi)征社會(huì)保障稅

我國(guó)早在1996年《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展“九五”計(jì)劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》中就提出開(kāi)征社會(huì)保障稅的設(shè)想，但由于涉及地區(qū)之間和政府各部門(mén)之間利益分配的重大調(diào)整，該設(shè)想還沒(méi)有實(shí)現(xiàn)。社會(huì)保障“費(fèi)”改“稅”有必要性且具可行性。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，社會(huì)保障稅在很多國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)中占有重要地位。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，有80多個(gè)國(guó)家以不同形式征收社會(huì)保障稅，其中不乏發(fā)展中國(guó)家，足以證明社會(huì)保障稅是政府應(yīng)對(duì)人口老齡化的主要手段之一。我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金籌集效率不高、約束力差，碎片化管理及部門(mén)間利益競(jìng)爭(zhēng)使社?；痫L(fēng)險(xiǎn)加大。實(shí)行社會(huì)保險(xiǎn)“費(fèi)”改“稅”，能夠突出其作為稅收的強(qiáng)制性、固定性和無(wú)償性特點(diǎn)，當(dāng)稅收的征管能力和效率提升時(shí)，能夠形成穩(wěn)定的收入來(lái)源和合理的政策預(yù)期，緩解人口老齡化帶來(lái)的財(cái)政壓力?！百M(fèi)”改“稅”可能從現(xiàn)象上讓人們陷入“重復(fù)征稅”的認(rèn)知誤區(qū)，由此引發(fā)偷逃稅現(xiàn)象，所以政府應(yīng)該加大政策的宣傳力度，提高征稅能力和效率。

2.擴(kuò)容房地產(chǎn)稅試點(diǎn)范圍，穩(wěn)步推進(jìn)其立法

對(duì)于率先推進(jìn)共同富裕、房?jī)r(jià)水平偏高、稅收征管能力較強(qiáng)和房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)較清晰的部分城市，可推進(jìn)房地產(chǎn)稅試點(diǎn)。在征收房地產(chǎn)稅的初期，可以將納稅人限制在少數(shù)房產(chǎn)較多的人群和擁有較高房產(chǎn)價(jià)值的人群，即對(duì)“豪宅”和“炒房客”征稅，然后再逐步將納稅群體擴(kuò)大到所有有房產(chǎn)的居民。在擴(kuò)大試點(diǎn)范圍的同時(shí)，廣泛征集民意，仔細(xì)權(quán)衡利弊，穩(wěn)步推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法，提高稅收法制化水平。房地產(chǎn)稅稅基穩(wěn)定，是人口老齡化階段增加稅收收入的可行稅種。

3．適時(shí)開(kāi)征零售稅

在消費(fèi)環(huán)節(jié)征收零售稅也能緩解老齡化帶來(lái)的財(cái)政壓力。零售稅的稅基比較寬，只要居民消費(fèi)，政府就有穩(wěn)定的稅收收入。隨著人均收入水平的提高，居民消費(fèi)傾向增加，稅收收入就能保持一定的增速。零售稅作為一種受益性稅種，呂冰洋（2013）主張用其替代增值稅，并將稅收收入全額作為地方稅。零售稅收入來(lái)自地方居民的消費(fèi)，地方政府有壓力和動(dòng)力完善消費(fèi)基礎(chǔ)設(shè)施，保護(hù)消費(fèi)市場(chǎng)，為向老年人提供更多優(yōu)質(zhì)公共服務(wù)籌集資金。

4.適時(shí)開(kāi)征遺產(chǎn)稅

2013年國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)的《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)[2013]6號(hào)）明確提出，“研究在適當(dāng)時(shí)期開(kāi)征遺產(chǎn)稅”。既然遺產(chǎn)稅被寫(xiě)入政府文件，那么其開(kāi)征只是制度完善和時(shí)間的問(wèn)題。在人口老齡化時(shí)代開(kāi)征遺產(chǎn)稅有重要意義，首先遺產(chǎn)稅開(kāi)征能夠減少老年群體儲(chǔ)蓄傾向，刺激消費(fèi)，有利于長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，還能促進(jìn)代際之間和代際之內(nèi)公平。其次，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人均收入水平提高，人們財(cái)富不斷積累，遺產(chǎn)稅為政府提供了新稅源，在一定程度上緩解了人口老齡化帶來(lái)的財(cái)政支出需求擴(kuò)張。再次，遺產(chǎn)稅有利于社會(huì)公益組織、慈善機(jī)構(gòu)等非營(yíng)利組織發(fā)展，在減輕政府養(yǎng)老壓力的同時(shí)完善國(guó)家治理體系。為了避免通過(guò)贈(zèng)予方式偷逃稅，政府還應(yīng)該設(shè)立贈(zèng)予稅，與遺產(chǎn)稅配套實(shí)施。

（三）鼓勵(lì)老年人再就業(yè)，對(duì)其實(shí)行差別化個(gè)人所得稅優(yōu)惠

制定有利于提升老年人再就業(yè)意愿的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策，如退休老年人返回就業(yè)市場(chǎng)取得的工資收入，可以在扣除基本費(fèi)用的基礎(chǔ)上實(shí)行加計(jì)扣除。通過(guò)個(gè)人所得稅減免鼓勵(lì)老年人再就業(yè)，一方面可以增加老年人口的可支配收入，提高消費(fèi)傾向，提升經(jīng)濟(jì)活力。另一方面，老年人再就業(yè)提升了勞動(dòng)參與率，能夠抑制勞動(dòng)力成本上升，降低企業(yè)成本，增加利潤(rùn)額，進(jìn)而減緩企業(yè)所得稅收入下降。

（四）調(diào)整企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策，轉(zhuǎn)變企業(yè)發(fā)展方式

首先，稅收政策要繼續(xù)鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新，尤其是要加大養(yǎng)老行業(yè)的高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠力度，通過(guò)加計(jì)扣除、加速折舊和增加投資抵免等方式降低企業(yè)納稅額，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，提高創(chuàng)新能力，研發(fā)出高質(zhì)量產(chǎn)品，滿(mǎn)足老年人的健康和娛樂(lè)需求。其次，要修改稅收優(yōu)惠政策，避免企業(yè)因?yàn)槎愂諆?yōu)惠而做出不合理的決策。例如，我國(guó)對(duì)小微企業(yè)實(shí)行稅收優(yōu)惠的目的是鼓勵(lì)小微企業(yè)發(fā)展，但部分小微企業(yè)為了享受稅收優(yōu)惠不愿意擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，造成社會(huì)資源的不合理配置。所以，稅收優(yōu)惠政策應(yīng)該針對(duì)新設(shè)立的小微企業(yè)而非所有小微企業(yè)，或者對(duì)小微企業(yè)規(guī)定一個(gè)稅收優(yōu)惠的年限。