施小如 南通大學附屬醫(yī)院

引言

隨著改革的不斷深入，國民經濟水平得到顯著的提升，人們對自身健康問題的重視程度也有了明顯加強，而醫(yī)療費用就成為居民消費關注的焦點。醫(yī)院要想在社會經濟的大環(huán)境下持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，就必須建立科學合理且符合國家政策走向的成本管理體系，實現(xiàn)對醫(yī)院整體運營成本的有效控制，提升醫(yī)院經濟效益，保證醫(yī)院健康持續(xù)發(fā)展。

一、醫(yī)院成本管理問題分析

（一）成本管理缺乏全員參與度

醫(yī)院成本管理作為一項系統(tǒng)而復雜的工程，只有全員參與，才能發(fā)揮出成本管理的最大效益。但是一部分醫(yī)療專業(yè)技術工作人員不重視制度的變更，拒絕主動學習有關成本管理的新方法和創(chuàng)新精神，甚至消極對待，不愿配合。另外，財務人員專業(yè)素質欠缺。醫(yī)院財務人員不僅要熟練掌握會計知識，而且還應該積極了解整個醫(yī)院的看病流程、病種分類、醫(yī)療基礎知識。財務工作人員加強“業(yè)財一體化”，才能更好地指導成本管理工作的開展。

（二）成本核算粗放

會計制度要求醫(yī)院盡快完成新舊制度的銜接，造成一些費用類的科目還不夠細化，不能滿足及時提取成本數(shù)據(jù)的要求。更新和細化費用科目只是第一步，醫(yī)院還要建立起會計科目與成本核算模塊的對應關系，保證在利用信息化軟件進行成本核算時取出正確的成本數(shù)據(jù)，但是醫(yī)院還沒有完全構建好會計科目與信息系統(tǒng)里成本項目的勾稽關系。

（三）成本分析缺乏深度

成本分析可以真實反映出醫(yī)院的成本使用狀況，及時發(fā)現(xiàn)成本變動規(guī)律。深入的分析，更能使成本管理措施觸及本質問題，達到理想效果。當前，醫(yī)院的成本報表一直都在進行編制，但在編制成本報表之后缺乏深入細致的比較分析，往往只是簡單地與收入做一個對比，把關注的重點放在了最后的盈余結果上，沒有深入到科室、項目、病組中，無法跟上不斷發(fā)展的成本核算趨勢，也不利于結合實際情況找到具體原因。

（四）成本信息化水平滯后

醫(yī)院在進行信息化改造，以方便更好地開展工作。但是，在這個過程中存在新舊系統(tǒng)銜接的一些遺留問題。一些模塊尚未構建完成，部分數(shù)據(jù)丟失，導致了總體信息化環(huán)境的不穩(wěn)定，不利于成本管理的信息化開展?，F(xiàn)在雖然能夠通過HERP（Hospital Enterprise Resource Planning）系統(tǒng)進行成本管理，但在成本取數(shù)的過程中也存在著信息孤立，不能及時取數(shù)的情況。有些數(shù)據(jù)仍然需要人工采集，不僅浪費財務科大量的時間而且效果并不好，大大降低了成本信息的準確性。

二、新會計制度對醫(yī)院成本管理的影響

自2019年1月1日起，公立醫(yī)院以往使用的會計制度停止使用，即停止執(zhí)行《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》和《醫(yī)院會計制度》兩項制度，公立醫(yī)院將推行《會計制度》，公立醫(yī)院的成本管理也要相應作出調整。

（一）提高成本管理地位

會計制度在收付實現(xiàn)制的基礎上確立了權責發(fā)生制，提高了財務會計的地位，更加關注事業(yè)單位的實際經營狀況。在2010年，權責發(fā)生制就被引入公立醫(yī)院的會計核算中，可以說公立醫(yī)院是最早探索權責發(fā)生制的一批事業(yè)單位，但是那個時期的引入并不完整也不全面，還存在許多不詳細的地方。此次，會計制度全由確立了權責發(fā)生制在醫(yī)院財務核算的中心地位，倡導真實反映醫(yī)院的資源使用情況，關注醫(yī)院在市場競爭中的表現(xiàn)。為了達到這一目的，公立醫(yī)院就要借助成本管理對真實發(fā)生的費用進行整理歸集以及謀劃控制?？梢哉f，在一定程度上，成本管理和權責發(fā)生制的目的相同。因此，隨著權責發(fā)生制的地位確立，成本管理的地位也將進一步得以提升。

醫(yī)院作為醫(yī)療行業(yè)當中的主導者，一直占據(jù)著有利地位，因此成本管理意識較薄弱。一部分的醫(yī)院雖然進行成本管理，但只是局限于簡單的成本核算，沒有對成本進行后續(xù)分析和積極控制。公立醫(yī)院將以推動會計制度為契機，積極推進成本管理工作以鞏固發(fā)展優(yōu)勢。

（二）改變成本數(shù)據(jù)來源

公立醫(yī)院成本管理的數(shù)據(jù)來自基礎的會計數(shù)據(jù)。費用類科目與成本核算密切相關，費用類科目下發(fā)生的消耗最終要歸集到成本核算項目。使用部門再針對這一數(shù)據(jù)進行成本分析和成本控制。可以說，成本管理建立在財務部門正確的記錄和歸集之上。

以前，不同行業(yè)和制度的事業(yè)單位有其方便使用的會計科目，會計制度改變了這種狀態(tài)，以統(tǒng)一的會計科目涵蓋了全部的事業(yè)單位，因此公立醫(yī)院也要進行相應的調整和刪減。公立醫(yī)院進行成本管理的一個重點就是改變會計科目以保障成本數(shù)據(jù)來源的正確性。公立醫(yī)院要按照會計制度的規(guī)定盡快修訂費用科目，去除不再使用的科目，細化下屬科目，同時從最基礎的會計科目入手，做好新舊科目的交替，確保科目余額順利結轉，保證成本數(shù)據(jù)有據(jù)可依，確保成本數(shù)據(jù)的連續(xù)性和一致性。

（三）健全成本管理內容

會計制度的重大改變之一就是要更加真實全面地反映固定資產的賬面價值。在醫(yī)院執(zhí)行會計制度的補充規(guī)定中，公立醫(yī)院最常用的固定資產分類修改為房屋建筑物、通用設備、專用設備、家具，同時會計制度還重新修訂了固定資產的折舊年限，例如，將家具的折舊年限延長為15年。會計制度不僅強調初始計量，也更加重視后續(xù)計量。在固定資產折舊時，要求采用靈活的折舊方法，提高會計主體對于資產情況的把握。為了凸顯事業(yè)單位折舊的時效性，折舊時點上變更為當月增加固定資產當月計提折舊，當月減少固定資產當月不再計提折舊，所以在新舊制度轉換時，還應對2018年12月31日前購置的未提完折舊的固定資產，補提一個月的累計折舊。這與普通的財務企業(yè)會計制度有所區(qū)別，也傳達出了會計制度對于固定資產的重視。

固定資產折舊費一直以來都是公立醫(yī)院成本管理的重點，因此公立醫(yī)院要及時將固定資產的變動因素進行綜合考慮，精確計算出固定資產的余值，保證成本管理在正確的起點上開展，并且在后續(xù)過程中應該更加關注固定資產的采購、折舊、保管情況，完善了成本管理的內容。

（四）推動成本精細化管理

會計制度是一次改革，希望在各事業(yè)單位內部建立有效的財務管理，因此也呼吁各個事業(yè)單位根據(jù)實際情況進行積極探索。當前，醫(yī)院執(zhí)行會計制度的補充規(guī)定已明確要求公立醫(yī)院以科室為單位進行成本報表上報。同時，會計制度也積極倡導公立醫(yī)院進一步對運行過程中產生的成本進行細化與分類，根據(jù)實際情況科學合理地選擇成本核算方法；條件允許的醫(yī)療機構可以把核算對象細化為醫(yī)療服務項目、診次、床日和病種（單病種或DRGs）成本，突出成本管理的重點，建立起各個醫(yī)院的成本核算體系。

（五）提高成本管理信息化水平

會計制度提高了對于成本管理的要求，落實好成本管理工作將是一項艱巨而復雜的任務，需要財務部門工作人員投入大量的時間與精力。但是，會計制度也帶來了比較好的解決辦法，會計制度明確表示各事業(yè)單位要及時調整和更新信息系統(tǒng)，利用最新的現(xiàn)代化技術手段推進財務工作的開展。因此醫(yī)院要盡快建立成本管理信息化平臺，利用信息化平臺對數(shù)據(jù)進行有效存儲和提取，以便高效快捷地計算成本，同時也為后續(xù)的成本分析提供一定的技術支撐。

三、新會計制度下醫(yī)院成本管理優(yōu)化對策

（一）加強參與人員素質建設

一個好的制度和方法，也需要合適的人去實施和完善。當成本管理組織建立以后，一定要充分發(fā)揮其效能，不能只是虛有其表。醫(yī)院很長時間以來，都將關注重點放在醫(yī)療服務上，而沒有對成本管理給予足夠的重視。以院領導為首的組織管理者應該多牽頭，由財務科組織各部門開展有關成本管理的培訓，讓各級人員都充分認識到業(yè)務與成本管理息息相關，形成“哪里有業(yè)務，哪里就有成本”的工作模式和習慣，追求業(yè)務和成本管理工作之間不斷地融合和發(fā)展。對于那些完成出色，成本效益杰出的科室應該經常給予展示的機會，多在全院匯報成果，促進各職能科室之間的交流。作為成本管理組織的中心，財務科更要以自身的中心地位帶動全院的成本管理發(fā)展。財務科的人員要認真學習會計制度，加深對業(yè)務的了解，更可以組織人員到有優(yōu)秀管理經驗的公立醫(yī)院學習。

（二）構建精細化成本核算體系

成本核算是成本管理的基礎環(huán)節(jié)。公立醫(yī)院要按照會計制度的規(guī)定完成各項銜接工作，為成本核算打好基礎。同時醫(yī)院還要繼續(xù)構建精細化的成本核算體系。其中，科室成本核算是關鍵。只有確?？剖页杀竞怂銣蚀_，才能構建標準的項目成本，也才能以臨床路徑疊加計算出病組的成本。

成本核算的數(shù)據(jù)都來自會計核算。費用類科目與成本核算關系最為密切，費用類科目下對應的消耗，最終都要歸集到成本核算項目。可以說，有了正確的費用數(shù)據(jù)，才有準確的成本核算。所以，醫(yī)院要保證費用類科目及時更新，做好新舊科目的交替對應結轉落實。同時，醫(yī)院要對“業(yè)務活動費用”和“單位管理費用”這兩大費用科目進行區(qū)分。醫(yī)療活動發(fā)生的費用使用“業(yè)務活動費”科目，后勤行政活動發(fā)生的費用使用“單位管理費用”科目。例如，同樣都是人員經費，但要根據(jù)不同的科室性質使用不同的科目來進行核算。這樣，在核算后勤行政科室的直接成本時，費用全部取自于“單位管理費用”科目；核算醫(yī)療科室的直接成本時，費用都取自于“業(yè)務活動費用”科目，最大程度地避免了成本核算的混亂。

（三）全方面開展成本分析

為了滿足多方面的信息需求，醫(yī)院要開展全方面的成本分析。對于上級部門和院領導來說，需要直觀了解整個醫(yī)院的運營情況，因此要側重于院級的成本分析。對于各業(yè)務科室來說，了解科室的成本構成可以更好分配資源。但是，這種科室分析只能得出一個科室的總數(shù)，并不能詳細了解科室里的具體病例，因此需要將成本分析拓展到科室里的具體病組，讓科室更加有針對性地分析成本?？梢哉f這三者的分析是層層遞進，沿著院級到科室再到科室病組，其精細化程度不斷提升。

（四）提高成本控制水平

成本預算是成本控制的主要手段之一，通過事前對成本做出合理預設，在成本發(fā)生過程中，實時比較實際與預算的差異。醫(yī)院要一改之前只為完成上級指標而編寫預算的思想，要從改善醫(yī)院成本管理的角度來編制預算，以提升醫(yī)院的總體競爭力。

在預算編制之前，要構建預算組織，動員各級各部門全面參與，收集過往真實有用的成本數(shù)據(jù)。在預算編制的過程中，要改變以現(xiàn)有成本進行簡單增量的做法，應該由最小的核算單位層層上報，經過逐漸匯總最后得出整個醫(yī)院的成本預算。醫(yī)院可以嘗試從項目入手，估算出科室的單個項目成本，再測算出每一個科室的成本，最后經過加總形成醫(yī)院的總預算。同時，在整個過程中要注意對科室上報預算合理性的分析，經過反復的論證以保證預算貼近實際預算不能太隨意，應該避免資金的閑置；也不能缺乏彈性，導致醫(yī)院失去發(fā)展的活力和潛力。在制定成本預算以后，不能使其成為一個空架子，要做到嚴格執(zhí)行和嚴格控制。如果需要增加額外的支出，要上報預算委員會進行充分討論對沒有必要的開支堅決不開綠燈。一些大額超支預算要經過審批復核，在保證支出符合醫(yī)院整體發(fā)展戰(zhàn)略的情況下才能同意，而且應該嚴格控制特殊事件發(fā)生的次數(shù)。

（五）加強成本管理信息化建設

醫(yī)院可以通過走訪成功用戶，實地去考察系統(tǒng)的穩(wěn)定程度、后臺的支撐程度、軟件的完善程度來確定優(yōu)秀的供應商，進而保證軟件商能夠提供高質量的后續(xù)服務，對信息系統(tǒng)不斷建設和維護當前，不同醫(yī)院的成本管理程度是不一樣的，因為每一個醫(yī)院院領導的重視程度以及基礎設施建設都是不同的。但是軟件商開發(fā)的軟件一般都是通用的，為了讓軟件的運用更加貼近醫(yī)院成本管理工作的實際情況，讓財務信息和其他部門的信息最大化融合，保證管理的高效規(guī)范，就要進行二次開發(fā)。公立醫(yī)院要積極和軟件公司交流，主動提出自己的需求。結合會計制度的要求，公立醫(yī)院應聯(lián)合軟件公司及時更新信息系統(tǒng)中的科目名稱，開發(fā)“雙分錄”功能，自動分錄和差異標注功能，實現(xiàn)對業(yè)務的全覆蓋，更要整合現(xiàn)有的會計核算系統(tǒng)和成本管理信息化系統(tǒng)，完善成本報表相關功能，自定義設置院級、科室病組的成本模板，用個性化的報表全方位展現(xiàn)成本管理的成果。

結語

當前，會計制度的實施時間還不長，公立醫(yī)院在其指導下的成本管理工作還需時間來不斷檢驗和發(fā)展。而且成本管理工作本身就是一項龐大冗雜的工作，涉及成本核算、成本分析、成本控制等方面，每一項又都可以進行細化研究。隨著會計制度的常態(tài)化開展，要繼續(xù)學習有關會計的法律法規(guī)，特別是一些補充規(guī)定和銜接規(guī)定，更要不斷深入實務，實際去公立醫(yī)院進行調研發(fā)現(xiàn)工作過程中產生的成本管理問題，以便更好開展研究。