周青（高級(jí)會(huì)計(jì)師）王玲 王培承（濰坊醫(yī)學(xué)院 山東濰坊 261053）

一、引言

構(gòu)建一個(gè)科學(xué)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，幫助高校提高評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)及運(yùn)行的有效性，發(fā)現(xiàn)管理中的風(fēng)險(xiǎn)和漏洞，以便及時(shí)采取措施、規(guī)范流程，是高校亟需回答的議題。本文主要從高校單位層面角度，設(shè)計(jì)問(wèn)卷并發(fā)放問(wèn)卷，借助層次分析法、德?tīng)柗品ǖ葮?gòu)建了符合現(xiàn)代管理要求的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。

二、基于問(wèn)卷調(diào)查的指標(biāo)確定和方法

（一）問(wèn)卷設(shè)計(jì)。根據(jù)研究目標(biāo)，本文梳理了國(guó)外及國(guó)內(nèi)內(nèi)部控制的相關(guān)理論，最終以《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》和COSO五要素為理論框架，根據(jù)高校單位層面內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)目標(biāo)、內(nèi)部控制規(guī)范要求，并結(jié)合某高校內(nèi)部控制工作開(kāi)展現(xiàn)狀，初步確立了一級(jí)指標(biāo)5個(gè)，二級(jí)指標(biāo)16個(gè)，三級(jí)指標(biāo)39個(gè)。

（二）專家的遴選。根據(jù)研究目的、研究?jī)?nèi)容和德?tīng)柗品ㄊ褂弥改辖⒘酥笜?biāo)體系，咨詢專家人數(shù)控制在15—50名。本研究選擇山東省多所醫(yī)學(xué)院校中級(jí)及以上職稱審計(jì)、財(cái)務(wù)和資產(chǎn)管理方面專家21名。

（三）問(wèn)卷的發(fā)放。本研究以電子郵件方式發(fā)放兩輪專家問(wèn)卷。第一輪發(fā)放高校單位層面內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系初稿，根據(jù)專家打分情況進(jìn)行修改，發(fā)放第二輪專家咨詢指標(biāo)體系問(wèn)卷，結(jié)合第二輪專家打分和意見(jiàn)，最終形成高校單位層面內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

（四）指標(biāo)權(quán)重的確定。采用層次分析法（analytic hier?archy process，AHP）確定指標(biāo)權(quán)重。層次分析法分3個(gè)步驟：

1.建立層次模型。目標(biāo)層為高校單位層面內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系、準(zhǔn)則層為一、二級(jí)指標(biāo)，方案層為三級(jí)指標(biāo)。

2.構(gòu)造判斷矩陣。在第2輪專家咨詢后利用專家對(duì)各評(píng)價(jià)指標(biāo)評(píng)分均值兩兩比較的差值確定Saaty1至Saaty9標(biāo)度，據(jù)此構(gòu)造判斷矩陣。

3.確立各級(jí)指標(biāo)權(quán)重系數(shù)，同時(shí)還需對(duì)構(gòu)造矩陣進(jìn)行一致性檢驗(yàn)以判斷是否存在邏輯錯(cuò)誤，要求一致性比率CR＜0.10。

（五）統(tǒng)計(jì)學(xué)分析。使用Excel 2019、SPSS 16.0 軟件對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行錄入、分析，計(jì)算專家積極系數(shù)、權(quán)威系數(shù)、協(xié)調(diào)系數(shù)，并計(jì)算各指標(biāo)的均數(shù)、標(biāo)準(zhǔn)差、滿分比和變異系數(shù)，分別賦予重要程度、可操作性和敏感性3個(gè)維度各1/3權(quán)重來(lái)綜合評(píng)價(jià)。滿分頻率和算術(shù)均數(shù)的界值通過(guò)“界值=均數(shù)-標(biāo)準(zhǔn)差”計(jì)算，得分高于界值的入選；變異系數(shù)界值則以“界值=均數(shù)+標(biāo)準(zhǔn)差”計(jì)算，得分低于界值的入選，有兩個(gè)不符合判斷尺度的指標(biāo)剔除。此外，根據(jù)專家提出意見(jiàn)對(duì)其他指標(biāo)進(jìn)行相關(guān)修改。檢驗(yàn)水準(zhǔn)α=0.05。

三、基于德?tīng)柗品ǖ闹笜?biāo)體系構(gòu)建和基于層次分析法的權(quán)重確定

（一）專家基本情況。專家咨詢嚴(yán)格按照咨詢要求，第一輪選擇管理領(lǐng)域?qū)＜?1 名，其中碩士以上學(xué)歷的專家12 名，工作超過(guò)10 年以上的專家18名，副高及以上職稱的專家14名，如表1所示。

表1 第一輪咨詢專家成員基本情況

（二）專家積極系數(shù)。本研究第一輪、第二輪專家咨詢均發(fā)放問(wèn)卷21份，回收21份，問(wèn)卷結(jié)果均有效，兩輪問(wèn)卷有效率為100%，說(shuō)明專家參與積極程度很高，具有參考價(jià)值。

（三）專家權(quán)威系數(shù)。一般認(rèn)為專家權(quán)威系數(shù)（Cr）在0—1 之間。Cr 值越大，說(shuō)明專家的權(quán)威程度越高。Cr≥0.70說(shuō)明本次問(wèn)卷調(diào)查是一項(xiàng)比較好的德?tīng)柗茖＜易稍儭奢唽＜覚?quán)威系數(shù)分別為0.88、0.80，均大于0.7，說(shuō)明專家權(quán)威程度較高。

（四）專家協(xié)調(diào)系數(shù)。本研究計(jì)算出的Kendall 協(xié)調(diào)系數(shù)得分不高，主要是囿于專家所在單位工作領(lǐng)域的局限性以及對(duì)指標(biāo)理解的偏差導(dǎo)致。要保證本指標(biāo)體系的賦分合理，很大程度上取決于專家對(duì)財(cái)務(wù)、審計(jì)、資產(chǎn)管理等多崗位的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)及對(duì)內(nèi)部控制理論的熟悉、理解程度。協(xié)調(diào)系數(shù)經(jīng)檢驗(yàn)后雖有差異但具有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義（P＜0.05），說(shuō)明結(jié)果可取。

（五）指標(biāo)體系評(píng)分結(jié)果。

1.第一輪專家問(wèn)卷結(jié)果。

（1）指標(biāo)篩選原則。對(duì)專家咨詢數(shù)據(jù)進(jìn)行整理、分析，計(jì)算各指標(biāo)的均數(shù)、標(biāo)準(zhǔn)差、滿分比和變異系數(shù)，并結(jié)合專家意見(jiàn)和課題組討論確定是否刪除指標(biāo)。一級(jí)指標(biāo)中，對(duì)于算術(shù)均數(shù)和滿分比，低于4.240 和0.377 的指標(biāo)為刪除指標(biāo)；對(duì)于變異系數(shù)而言，高于0.162 的指標(biāo)為刪除指標(biāo)。二級(jí)指標(biāo)中，對(duì)于算術(shù)均數(shù)和滿分比，低于4.193 和0.401的指標(biāo)為刪除指標(biāo)；對(duì)于變異系數(shù)而言，高于0.166的指標(biāo)為刪除指標(biāo)。三級(jí)指標(biāo)中，對(duì)于算術(shù)均數(shù)和滿分比，低于4.143和0.414的指標(biāo)為刪除指標(biāo)；對(duì)于變異系數(shù)而言，高于0.195的指標(biāo)為刪除指標(biāo)。有兩個(gè)不符合判斷尺度的指標(biāo)可以剔除。此外，根據(jù)專家提出意見(jiàn)對(duì)其他指標(biāo)進(jìn)行相關(guān)修改。

（2）指標(biāo)篩選結(jié)果。根據(jù)德?tīng)柗品▌h除指標(biāo)規(guī)則，一級(jí)指標(biāo)沒(méi)有剔除；二級(jí)指標(biāo)16 項(xiàng)剔除一項(xiàng)“管理風(fēng)格”；三級(jí)指標(biāo)39項(xiàng)剔除5項(xiàng)，該5項(xiàng)分別為管理風(fēng)格下的“學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)和管理人員的道德素質(zhì)與管理理念”“學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)和管理人員的責(zé)任擔(dān)當(dāng)與管理能力”，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別準(zhǔn)確性下的“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法的科學(xué)性”，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估全面性下的“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估級(jí)別的認(rèn)定是否合理”，信息傳遞溝通渠道下的“部門內(nèi)部溝通、協(xié)作到位程度”。

2.第二輪專家問(wèn)卷結(jié)果。對(duì)第一輪專家問(wèn)卷統(tǒng)計(jì)分析后，最終確定一級(jí)指標(biāo)5個(gè)，二級(jí)指標(biāo)15個(gè)，三級(jí)指標(biāo)34個(gè)，形成第二輪問(wèn)卷，第二輪問(wèn)卷打分情況見(jiàn)表2、表3、表4。

表2 第二輪一級(jí)指標(biāo)專家咨詢得分情況

表3 第二輪二級(jí)指標(biāo)專家咨詢得分情況

表4 第二輪三級(jí)指標(biāo)專家咨詢得分情況

3.第二輪專家咨詢指標(biāo)篩選結(jié)果。

（1）指標(biāo)篩選原則：對(duì)專家咨詢數(shù)據(jù)進(jìn)行整理、分析，計(jì)算各指標(biāo)的均數(shù)、標(biāo)準(zhǔn)差、滿分比和變異系數(shù)，并結(jié)合專家意見(jiàn)和課題組討論確定是否刪除指標(biāo)。一級(jí)指標(biāo)中，對(duì)于算術(shù)均數(shù)和滿分比，低于4.383和0.469的指標(biāo)為刪除指標(biāo)；對(duì)于變異系數(shù)而言，高于0.147的指標(biāo)為刪除指標(biāo)。二級(jí)指標(biāo)中，對(duì)于算術(shù)均數(shù)和滿分比，低于4.253 和0.424 的指標(biāo)為刪除指標(biāo)；對(duì)于變異系數(shù)而言，高于0.163的指標(biāo)為刪除指標(biāo)。三級(jí)指標(biāo)中，對(duì)于算術(shù)均數(shù)和滿分比，低于4.214和0.423的指標(biāo)為刪除指標(biāo)；對(duì)于變異系數(shù)而言，高于0.184 的指標(biāo)為刪除指標(biāo)。需兩個(gè)及以上判斷尺度不符合標(biāo)準(zhǔn)的指標(biāo)可以剔除。

（2）指標(biāo)篩選結(jié)果：根據(jù)德?tīng)柗品▌h除指標(biāo)規(guī)則，根據(jù)第二輪專家咨詢后的結(jié)果：一級(jí)指標(biāo)沒(méi)有剔除；二級(jí)指標(biāo)15 項(xiàng)剔除2 項(xiàng)，該2 項(xiàng)分別為“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估全面性”“監(jiān)督能力”；三級(jí)指標(biāo)34 項(xiàng)剔除5 項(xiàng)，該5 項(xiàng)分別為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估全面性下的“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估涵蓋風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的全面性”，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)有效性下的“風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)目標(biāo)設(shè)定的科學(xué)性”，內(nèi)控措施嵌入程度下的“信息共享程度”，監(jiān)督能力下的“執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)理論水平（專業(yè)、職稱及技術(shù)資格證書取得情況）”“執(zhí)業(yè)人員的工作經(jīng)驗(yàn)”。

第二輪專家咨詢結(jié)果統(tǒng)計(jì)分析后確定5 個(gè)一級(jí)指標(biāo)，13個(gè)二級(jí)指標(biāo)，29個(gè)三級(jí)指標(biāo)。見(jiàn)下頁(yè)表5。

表5 第二輪專家咨詢后的指標(biāo)體系

4.運(yùn)用層次分析法確定指標(biāo)權(quán)重。

（1）一致性情況。一致性比率CR=CI/RI，當(dāng)CR值小于0.10時(shí)，我們可以得出判斷矩陣的邏輯具有合理性，其一致性可以接受，權(quán)重系數(shù)結(jié)果可靠。本研究所構(gòu)建的判斷矩陣一致性檢驗(yàn)系數(shù)CR 值均小于0.10，說(shuō)明本研究具有較好的一致性。

（2）指標(biāo)體系權(quán)重見(jiàn)下頁(yè)表6。

表6 指標(biāo)權(quán)重

四、討論

（一）指標(biāo)體系科學(xué)性及可靠性分析。本研究所選專家來(lái)自高校管理領(lǐng)域，均具有中級(jí)及以上職稱、并綜合考慮專家的年齡構(gòu)成、專業(yè)能力、所從事專業(yè)年限、學(xué)歷等因素。

（二）指標(biāo)的重要性。從29 個(gè)三級(jí)指標(biāo)的權(quán)重排序來(lái)看，組合權(quán)重前五位的三級(jí)指標(biāo)分別是流程設(shè)計(jì)是否全面覆蓋風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)（0.1106）、流程設(shè)計(jì)是否與制度規(guī)定密切吻合（0.1106）、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人員職業(yè)經(jīng)驗(yàn)（0.0943）、監(jiān)督制度健全性（0.0840）和監(jiān)督執(zhí)行的覆蓋面（0.0840）。以上5 個(gè)指標(biāo)占到三級(jí)指標(biāo)比重的47%，對(duì)高校內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)和運(yùn)行的影響舉足輕重。從結(jié)果來(lái)看，二級(jí)指標(biāo)中控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和內(nèi)部監(jiān)督對(duì)高校管理影響較大：控制活動(dòng)中流程設(shè)計(jì)是否科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)，工作流程是否能緊密結(jié)合制度、是否覆蓋重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是保證管理活動(dòng)低風(fēng)險(xiǎn)運(yùn)行的前提；崗位、職責(zé)設(shè)置是否做到分級(jí)授權(quán)、分崗定權(quán)和分事行權(quán)，決定決策、執(zhí)行、監(jiān)督能否貫穿到整個(gè)管理環(huán)節(jié)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是針對(duì)管理活動(dòng)出現(xiàn)的漏洞進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)測(cè)評(píng)，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別提供相應(yīng)建議的過(guò)程，是對(duì)管理風(fēng)險(xiǎn)隨時(shí)查缺補(bǔ)漏的過(guò)程。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人員的經(jīng)驗(yàn)對(duì)于是否能夠及時(shí)、全面感知并鑒定風(fēng)險(xiǎn)非常重要，在本指標(biāo)體系中占有較大比重。另外，本指標(biāo)體系中監(jiān)督制度的健全性和監(jiān)督的覆蓋面對(duì)于保障管理糾偏落到實(shí)處是必不可少的一個(gè)閉環(huán)環(huán)節(jié)?？偨Y(jié)以上分析，高校應(yīng)加強(qiáng)對(duì)管理流程的設(shè)計(jì)與執(zhí)行效果分析，注重風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的組織與結(jié)果應(yīng)用，注重加強(qiáng)監(jiān)督的效果，實(shí)現(xiàn)高?？茖W(xué)化、法制化管理的良性循環(huán)。