鐘飛宇 李志勝

（1中南大學(xué)湘雅二醫(yī)院 2湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院 湖南長(zhǎng)沙 410128）

一、引言

2021 年5 月國(guó)務(wù)院印發(fā)《關(guān)于推動(dòng)公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展的意見(jiàn)》，指出以建立健全現(xiàn)代醫(yī)院管理制度為目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)發(fā)展方式從規(guī)模擴(kuò)張轉(zhuǎn)向提質(zhì)增效，運(yùn)行模式從粗放管理轉(zhuǎn)向精細(xì)化管理。國(guó)家衛(wèi)生健康委、國(guó)家中醫(yī)藥管理局2021 年發(fā)布的《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》（國(guó)衛(wèi)財(cái)務(wù)發(fā)［2021］4號(hào)）中提出，公立醫(yī)院成本核算對(duì)象重點(diǎn)關(guān)注醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本。由此可見(jiàn)，醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本精細(xì)化核算在新一輪醫(yī)療體制改革的背景下具有重要的意義。成本核算作為醫(yī)院管理運(yùn)營(yíng)的重要部分，如何使其核算方式更加合理科學(xué)、成本信息更加精細(xì)有效是目前理論研究與實(shí)務(wù)應(yīng)用的重要研究課題之一。

羅伯特·卡普蘭和羅賓·庫(kù)伯兩位學(xué)者于1987 年提出了一種新型成本核算方法——作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡(jiǎn)稱ABC）［1］。作業(yè)成本法的特點(diǎn)是以作業(yè)為基礎(chǔ)進(jìn)行成本核算，將企業(yè)作業(yè)中產(chǎn)生的間接成本進(jìn)行分?jǐn)?，在?zhǔn)確性和成本控制方面具有顯著優(yōu)勢(shì)。此后，卡普蘭教授結(jié)合ABC 的特點(diǎn)和缺陷提出一種由ABC 改進(jìn)而來(lái)的新核算方法——時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法（Time-Driven Activity-Based Costing，簡(jiǎn)稱TDABC）。TDABC 與ABC相比，其成本動(dòng)因由作業(yè)變成了時(shí)間，簡(jiǎn)化了流程，摒棄了工作量對(duì)成本分?jǐn)偟挠绊懀哂泻?jiǎn)單易行、便于更新的優(yōu)點(diǎn)，在保證準(zhǔn)確性的同時(shí)還能降低更新維護(hù)門檻。因此，利用TDABC的特點(diǎn)將醫(yī)護(hù)人員對(duì)患者、診療等服務(wù)所產(chǎn)生的時(shí)間作為分配醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目間接成本的依據(jù)，計(jì)算得出的醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本信息會(huì)更加精準(zhǔn)、切合實(shí)際情況。

二、醫(yī)院現(xiàn)行醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算方式

X 醫(yī)院醫(yī)療項(xiàng)目成本核算分兩個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行，一是先進(jìn)行科室成本核算，二是將科室成本分?jǐn)傊粮麽t(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，本文對(duì)TDABC 的測(cè)算應(yīng)用主要體現(xiàn)在醫(yī)院科室成本向次一級(jí)醫(yī)療項(xiàng)目成本分?jǐn)偟倪^(guò)程中。

（一）科室層面的成本核算。X醫(yī)院現(xiàn)行科室層面的成本核算通過(guò)“三級(jí)四類”分?jǐn)偡绞竭M(jìn)行［2］。首先按醫(yī)院各科室開(kāi)展醫(yī)療活動(dòng)內(nèi)容的不同將醫(yī)院科室劃分為“臨床”“醫(yī)技”“醫(yī)輔”“行政”四類，其次將科室與科室之間的間接成本從行政類向臨床醫(yī)技類科室分?jǐn)偅謹(jǐn)傄罁?jù)主要包括人員占比、業(yè)務(wù)收入比、面積比、工作量等因素?？剖覍用娴某杀竞怂憬Y(jié)轉(zhuǎn)流程如圖1所示。

圖1 科室間接成本“三級(jí)四類”分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)流程圖

（二）醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目層面的成本核算。目前，針對(duì)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的核算，采用的方法包括當(dāng)量法、成本比例系數(shù)法、加權(quán)平均法、作業(yè)成本法等。成本比例系數(shù)法是指將歸集到各科室單元的成本，通過(guò)設(shè)定某一種分配參數(shù)，將科室單元的成本最終分配到醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。分配系數(shù)主要有收入系數(shù)、操作時(shí)間系數(shù)、工作量系數(shù)等。X醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算以收入分配系數(shù)為主。即：某醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本=該醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收入/科室總收入×該科室總間接成本+醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目總直接成本。

三、TDABC視角下醫(yī)院檢驗(yàn)項(xiàng)目成本測(cè)算的應(yīng)用

（一）TDABC 視角下X 醫(yī)院檢驗(yàn)項(xiàng)目成本測(cè)算流程描述?；赥DABC 的醫(yī)院檢驗(yàn)項(xiàng)目成本測(cè)算基本流程思路為：首先以科室成本核算為基礎(chǔ)，將科室總成本分為可直接計(jì)入檢驗(yàn)項(xiàng)目的直接成本和無(wú)法直接計(jì)入檢驗(yàn)項(xiàng)目的間接成本，直接成本直接計(jì)入特定檢驗(yàn)項(xiàng)目，間接成本依據(jù)TD?ABC的核算原理以時(shí)間為作業(yè)動(dòng)因計(jì)算單位產(chǎn)能成本，然后將間接成本按成本率分?jǐn)傆?jì)入檢驗(yàn)項(xiàng)目中?；赥D?ABC的檢驗(yàn)項(xiàng)目成本測(cè)算具體流程如圖2所示。

圖2 TDABC視角下檢驗(yàn)項(xiàng)目成本測(cè)算流程圖

1.建立資源成本庫(kù)。歸集檢驗(yàn)科所有檢驗(yàn)項(xiàng)目所消耗的直接及間接資源成本，前者主要是檢驗(yàn)項(xiàng)目所耗費(fèi)的衛(wèi)生材料，后者主要包括人員經(jīng)費(fèi)、電費(fèi)、管理費(fèi)等，需要通過(guò)“三級(jí)四類”分?jǐn)傊翙z驗(yàn)科室總間接成本中。

2.劃分作業(yè)。通過(guò)實(shí)地觀察和向醫(yī)生技師咨詢，確定檢驗(yàn)科各項(xiàng)目作業(yè)流程和作業(yè)庫(kù)，再將作業(yè)庫(kù)細(xì)分為數(shù)個(gè)作業(yè)中心，作業(yè)中心下含子作業(yè)。

3.估計(jì)單位檢驗(yàn)項(xiàng)目作業(yè)時(shí)間。借助實(shí)操人員的計(jì)時(shí)以及財(cái)務(wù)人員的觀察，觀察、記錄檢驗(yàn)項(xiàng)目作業(yè)耗費(fèi)時(shí)間。

4.估算檢驗(yàn)項(xiàng)目有效產(chǎn)能。向科室管理人員合理咨詢，預(yù)估有效工作時(shí)間。人員工時(shí)按理論工時(shí)的80%—90%計(jì)算，機(jī)器設(shè)備按理論作業(yè)時(shí)間的85%—90%設(shè)置。

5.單位產(chǎn)能成本=科室總間接成本/檢驗(yàn)科有效產(chǎn)能時(shí)間。

6.某檢驗(yàn)項(xiàng)目產(chǎn)能成本率=某檢驗(yàn)項(xiàng)目單位作業(yè)耗時(shí)×單位產(chǎn)能成本。

7.各檢驗(yàn)項(xiàng)目成本動(dòng)因量：各檢驗(yàn)項(xiàng)目月完成例數(shù)從HIS系統(tǒng)提取。

8.某檢驗(yàn)項(xiàng)目單位間接成本=某檢驗(yàn)項(xiàng)目單位成本×該項(xiàng)目成本動(dòng)因量。

9.歸集醫(yī)療項(xiàng)目總成本：將檢驗(yàn)項(xiàng)目分配得到的單位間接成本和直接成本進(jìn)行加和，得到檢驗(yàn)項(xiàng)目的總成本。

（二）TDABC視角下X醫(yī)院檢驗(yàn)項(xiàng)目成本測(cè)算實(shí)例。本文參考Hejazi和Bakhtiar對(duì)檢驗(yàn)項(xiàng)目的檢測(cè)方法并結(jié)合《臨床檢驗(yàn)學(xué)診斷》，將檢驗(yàn)項(xiàng)目分為血液與體液學(xué)檢驗(yàn)、臨床生化檢驗(yàn)、臨床免疫檢驗(yàn)、臨床分子生物學(xué)檢驗(yàn)、臨床微生物檢驗(yàn)，共五類［3］。

X 醫(yī)院檢驗(yàn)科2021年月均科室總成本798.97萬(wàn)元，其中可直接計(jì)入各檢驗(yàn)項(xiàng)目的成本為503.21萬(wàn)元，需要通過(guò)TDABC分?jǐn)傆?jì)入檢驗(yàn)項(xiàng)目的間接成本為295.76萬(wàn)元，包括人工成本、醫(yī)療衛(wèi)生材料成本、設(shè)備相關(guān)成本、其他成本、醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金（已包含由三級(jí)四類分?jǐn)偠鴣?lái)的醫(yī)輔、行政后勤科室費(fèi)用）。

根據(jù)X醫(yī)院《檢驗(yàn)操作規(guī)范手冊(cè)》中各檢驗(yàn)項(xiàng)目規(guī)范化流程以及現(xiàn)場(chǎng)觀察檢驗(yàn)科醫(yī)技人員的實(shí)際操作，本文首先將X 醫(yī)院檢驗(yàn)科檢驗(yàn)項(xiàng)目作業(yè)流程歸類為幾個(gè)子作業(yè)：臨床醫(yī)師開(kāi)具檢查單、采樣前相關(guān)準(zhǔn)備、標(biāo)本采集、上機(jī)檢驗(yàn)、打印報(bào)告、報(bào)告審核。繼而進(jìn)一步將上述六類子作業(yè)歸集為：輔助作業(yè)、檢驗(yàn)作業(yè)、報(bào)告作業(yè)三個(gè)作業(yè)中心。

采取對(duì)多位檢驗(yàn)技師不同檢驗(yàn)項(xiàng)目?jī)奢喆维F(xiàn)場(chǎng)計(jì)時(shí)與咨詢等方式估算各檢驗(yàn)項(xiàng)目的平均耗時(shí)。五類檢驗(yàn)項(xiàng)目在其輔助作業(yè)、檢驗(yàn)作業(yè)、報(bào)告作業(yè)中平均耗時(shí)測(cè)算分別為：血液與體液學(xué)檢驗(yàn)1.2、2.2、1.0分鐘；臨床生化檢驗(yàn)1.2、3.4、1.0 分鐘；臨床免疫檢驗(yàn)1.2、5.2、0.9 分鐘；臨床分子生物學(xué)檢驗(yàn)1.5、10.8、0.9 分鐘；臨床微生物檢驗(yàn)1.5、7.8、1.0分鐘。

X 醫(yī)院檢驗(yàn)科（除門急診外）不需要兼顧門急診、守夜等特殊情況，根據(jù)科室排班表（2021 年10—12 月數(shù)據(jù)）得出，科室醫(yī)技人員共56 人（不含臨時(shí)工），平均出勤天數(shù)為24天，平均工作8小時(shí)，理論產(chǎn)能=56×24×8×60=645 120（分鐘）。根據(jù)科室資深醫(yī)技人員的建議，本次研究按照理論產(chǎn)能的80%核算有效產(chǎn)能，有效產(chǎn)能=645 120×0.8=516 096（分鐘），得出檢驗(yàn)項(xiàng)目單位產(chǎn)能成本5.73 元/分鐘（295.76萬(wàn)元/516 096分鐘）。

根據(jù)各檢驗(yàn)項(xiàng)目作業(yè)耗時(shí)和單位產(chǎn)能成本計(jì)算得出的各檢驗(yàn)項(xiàng)目成本動(dòng)因率結(jié)果如下頁(yè)表1所示。

表1 各檢驗(yàn)項(xiàng)目成本動(dòng)因率

通過(guò)各檢驗(yàn)項(xiàng)目的單位產(chǎn)能消耗與單位產(chǎn)能成本的乘積可以得出檢驗(yàn)項(xiàng)目各作業(yè)中心的成本動(dòng)因率，各檢驗(yàn)項(xiàng)目整體成本動(dòng)因率加和后可得，分別為25.22、32.09、41.84、75.64、59.02（元/例）。基于TDABC的各檢驗(yàn)項(xiàng)目單位成本分別為45.56、51.85、116.88、165.13、91.68（元/例），具體測(cè)算結(jié)果如表2所示。

表2 基于TDABC的各檢驗(yàn)項(xiàng)目總成本

（三）基于TDABC 的X 醫(yī)院檢驗(yàn)項(xiàng)目成本測(cè)算與成本比例系數(shù)法對(duì)比。根據(jù)X 醫(yī)院現(xiàn)行的成本方法，其醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本按照各項(xiàng)目實(shí)際收入與科室總收入的占比進(jìn)行成本分?jǐn)?。如?所示。

表3 傳統(tǒng)成本法下檢驗(yàn)項(xiàng)目成本

基于TDABC 測(cè)算的檢驗(yàn)項(xiàng)目成本普遍較成本比例系數(shù)法低，其在血液與體液學(xué)檢驗(yàn)、臨床生化檢驗(yàn)、臨床免疫檢驗(yàn)三個(gè)項(xiàng)目上分別有3.97元、6.58元、15.72元的差異，差異率為8.7%、12.7%和13.45%。傳統(tǒng)成本法使用收入比分?jǐn)傢?xiàng)目間接成本，血液檢驗(yàn)和生化檢驗(yàn)的收入占比分別約為22%和32%，相比TDABC，成本比例系數(shù)法會(huì)傾向于分?jǐn)偢嚅g接成本在這兩個(gè)項(xiàng)目上。臨床微生物檢驗(yàn)測(cè)算結(jié)果相差最大，差異率為11.67%，究其原因，一是臨床微生物檢驗(yàn)約10%的收入占比在五類檢驗(yàn)中占比最低，導(dǎo)致傳統(tǒng)成本核算分配較少的間接成本；二是臨床微生物檢驗(yàn)在五類檢驗(yàn)項(xiàng)目中花費(fèi)時(shí)長(zhǎng)較長(zhǎng)且項(xiàng)目實(shí)施次數(shù)偏低，導(dǎo)致在進(jìn)行TDABC核算時(shí)項(xiàng)目產(chǎn)能成本率較高，從而造成了兩種方法結(jié)果存在的差異最大；臨床免疫檢驗(yàn)的差異率-13.45%則是與之相反的原因。兩種成本核算方式的具體測(cè)算對(duì)比情況見(jiàn)表4。

表4 兩種成本核算方式的對(duì)比

綜合分析來(lái)看，傳統(tǒng)成本核算方法的分?jǐn)傄罁?jù)是，按各醫(yī)療項(xiàng)目的收入在其科室總收入中的占比分?jǐn)偅視?huì)將所有間接成本完全分?jǐn)?，這可能導(dǎo)致某醫(yī)療項(xiàng)目收入占比較高，其單位成本也偏高。由此可見(jiàn)，用傳統(tǒng)收入比例法進(jìn)行醫(yī)療項(xiàng)目成本核算明顯會(huì)使得成本核算結(jié)果不夠準(zhǔn)確。

四、TDABC視角下醫(yī)院檢驗(yàn)項(xiàng)目成本測(cè)算的啟示

（一）基于TDABC 的成本核算信息更有效。根據(jù)TD?ABC 成本測(cè)算分析發(fā)現(xiàn)，在血液與體液學(xué)檢驗(yàn)、臨床生化檢驗(yàn)、臨床免疫檢驗(yàn)這三類檢驗(yàn)項(xiàng)目中，TDABC 方法核算的單位成本較傳統(tǒng)成本法核算的單位成本低；在臨床分子生物學(xué)檢驗(yàn)和臨床微生物學(xué)檢驗(yàn)中，TDABC方法核算的單位成本高于傳統(tǒng)成本法核算的單位成本。本文認(rèn)為，造成這一情況的主要原因是前三類檢驗(yàn)在作業(yè)數(shù)量上有明顯優(yōu)勢(shì)，由于檢驗(yàn)設(shè)備可以同時(shí)對(duì)多數(shù)量樣本進(jìn)行檢驗(yàn)，作業(yè)數(shù)量多的檢驗(yàn)項(xiàng)目會(huì)存在同時(shí)作業(yè)的情況，這樣會(huì)導(dǎo)致實(shí)際人力資源消耗比理論消耗更小，在傳統(tǒng)成本核算方法下，未能將這部分實(shí)際消耗情況考慮到位，所以單純以收入比分配間接成本顯然不合理。而TDABC 在核算醫(yī)療項(xiàng)目成本時(shí)將不同作業(yè)時(shí)間差異考慮在內(nèi)，例如臨床微生物檢驗(yàn)在五類檢驗(yàn)中耗時(shí)最長(zhǎng)，TDABC考慮較長(zhǎng)作業(yè)時(shí)間對(duì)人力成本的消耗，核算結(jié)果比傳統(tǒng)成本法高11.67%，與醫(yī)技人員溝通后普遍認(rèn)為TDABC 結(jié)果更能反映真實(shí)成本情況。這與陳恕等（2020）對(duì)醫(yī)技超聲科室成本核算應(yīng)用、張伯平等（2020）對(duì)醫(yī)院產(chǎn)科醫(yī)療項(xiàng)目成本分析中使用TDABC 的結(jié)論相一致［4-5］。醫(yī)院對(duì)醫(yī)療水平要求高，人力資源消耗往往與醫(yī)療項(xiàng)目難易度成正比，以時(shí)間作為分配系數(shù)，更能反映醫(yī)療項(xiàng)目的難易度，傳統(tǒng)方法因?yàn)闆](méi)有考慮到醫(yī)療項(xiàng)目難易度造成項(xiàng)目間作業(yè)時(shí)間的差異，導(dǎo)致成本分?jǐn)偩_度不及TDABC。

（二）基于TDABC 的閑置成本挖掘更充分。在醫(yī)院傳統(tǒng)成本核算方法中，默認(rèn)將科室所有資源費(fèi)用消耗分?jǐn)傊量剖议_(kāi)展的各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目中，忽視了閑置產(chǎn)能這一因素，導(dǎo)致醫(yī)院管理者不能通過(guò)成本核算報(bào)表的結(jié)果了解科室運(yùn)行效率，無(wú)法對(duì)科室的閑置產(chǎn)能提出改進(jìn)意見(jiàn)［6-7］。在采用TDABC核算各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本時(shí)，事先對(duì)有效產(chǎn)能率進(jìn)行預(yù)估，然后將無(wú)效產(chǎn)能進(jìn)行剔除，使得最終的結(jié)果更加科學(xué)合理，檢驗(yàn)科室閑置產(chǎn)能分析結(jié)果如表5所示。

表5 基于TDABC的檢驗(yàn)項(xiàng)目閑置產(chǎn)能分析

TDABC能很好地挖掘科室閑置產(chǎn)能，閑置產(chǎn)能在實(shí)際工作中難以完全避免，如何做到具體量化是成本管理的重點(diǎn)。TDABC 視角下科室職工的當(dāng)月作業(yè)時(shí)間為理論作業(yè)時(shí)間，實(shí)際作業(yè)數(shù)量和單位作業(yè)時(shí)間的乘積為實(shí)際作業(yè)時(shí)間，兩者的差額即是科室閑置產(chǎn)能。這一量化結(jié)果如果準(zhǔn)確，即可代表科室實(shí)際的醫(yī)療服務(wù)效率，科室負(fù)責(zé)人和醫(yī)院管理者可以據(jù)此調(diào)整科室的運(yùn)營(yíng)策略。比如，當(dāng)發(fā)現(xiàn)科室閑置成本過(guò)多或閑置成本占理論產(chǎn)能的比重較大時(shí)，則說(shuō)明資源利用不到位，科室內(nèi)部要先自查效率低的原因，管理者再根據(jù)原因調(diào)整科室運(yùn)營(yíng)方式。醫(yī)院管理者也可以根據(jù)全院閑置產(chǎn)能的總體情況，制定完善措施。對(duì)產(chǎn)能利用率較低的科室制定醫(yī)護(hù)人員技能培訓(xùn)計(jì)劃，對(duì)技術(shù)熟練度較低的醫(yī)護(hù)人員進(jìn)行考核，將醫(yī)療項(xiàng)目作業(yè)時(shí)間控制在合理范圍內(nèi)，高質(zhì)量、高效率地為患者提供醫(yī)療服務(wù)。科室內(nèi)部可以探討自身作業(yè)流程存在的問(wèn)題，在減少患者就醫(yī)時(shí)間的同時(shí)，讓患者得到有效的治療。此外，閑置產(chǎn)能指標(biāo)應(yīng)與績(jī)效考核掛鉤，每個(gè)醫(yī)護(hù)人員都應(yīng)對(duì)自身業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)，從源頭上杜絕資源的浪費(fèi)。

五、結(jié)語(yǔ)

TDABC 以時(shí)間作為成本動(dòng)因，能夠較為準(zhǔn)確、有效地分?jǐn)傖t(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目間接成本。本文通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)，基于TDABC 的檢驗(yàn)項(xiàng)目成本測(cè)算普遍比傳統(tǒng)成本法低，且TDABC 較成本比例系數(shù)法能更準(zhǔn)確地反映檢驗(yàn)項(xiàng)目的真實(shí)成本，真實(shí)的成本有利于檢驗(yàn)項(xiàng)目合理定價(jià)。TDABC在核算前對(duì)科室有效產(chǎn)能進(jìn)行預(yù)估，然后將核算結(jié)果與預(yù)估值比較，計(jì)算的差值即是科室閑置產(chǎn)能，準(zhǔn)確的閑置產(chǎn)能成本信息便于科室進(jìn)行事前、事后成本管控，同時(shí)通過(guò)閑置產(chǎn)能信息醫(yī)院管理者可以比較各科室間的資源利用效率，并對(duì)資源利用率較低的科室提出成本管理改進(jìn)措施。

目前，TDABC 方法在醫(yī)院的應(yīng)用尚處于發(fā)展階段，其在我國(guó)衛(wèi)生醫(yī)療領(lǐng)域的研究有待進(jìn)一步推進(jìn)和完善。首先應(yīng)更加細(xì)化成本核算對(duì)象的層級(jí)，將成本核算對(duì)象由醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本向單病種DRGs、診日床次拓展；其次應(yīng)開(kāi)展更廣泛的應(yīng)用研究，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目主要的核算對(duì)象是臨床和醫(yī)技科室，后續(xù)研究可以展開(kāi)對(duì)其他醫(yī)技科室或者較復(fù)雜臨床科室方面的研究，以探究TDABC 在醫(yī)院的綜合應(yīng)用。基于TDABC 的成本核算和管理結(jié)果可以與成本預(yù)算相結(jié)合，本文從不同的角度分析TDABC方法給醫(yī)院成本管控帶來(lái)的便利性，從而提高我國(guó)醫(yī)院成本核算與管理水平，增強(qiáng)醫(yī)院的綜合實(shí)力。