■梁霄

一、引言

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為資本市場(chǎng)的“守門人”，其審計(jì)質(zhì)量對(duì)于整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)運(yùn)行起著舉足輕重的作用。為了加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量管理，2020年11 月，財(cái)政部印發(fā)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理相關(guān)準(zhǔn)則（財(cái)會(huì)〔2020〕17 號(hào)），要求各會(huì)計(jì)師事務(wù)所要盡快建立完成適合本所的質(zhì)量管理體系并開始運(yùn)行。為了指導(dǎo)各會(huì)計(jì)師事務(wù)所更好的推進(jìn)上述準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)又于2021 年11 月印發(fā)了《〈會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101 號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理〉應(yīng)用指南》等三項(xiàng)相關(guān)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南。

但近年來審計(jì)失敗的案例頻發(fā)，每年都有會(huì)計(jì)師事務(wù)所因未勤勉盡責(zé)等原因被處罰。2021 年，財(cái)政部組織各地財(cái)政廳（局）對(duì)全國(guó)一千多個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所展開執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，截止2022 年2 月底，有85 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和119 名注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到行政處罰；352 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和148 名注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到行政處理。上述情況表明中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)質(zhì)量管理方面存在著較大的問題亟待改進(jìn)。

二、中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量管理存在的問題

1.未建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的企業(yè)文化。

根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理第5101 號(hào)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在全所內(nèi)樹立質(zhì)量意識(shí)，形成以審計(jì)質(zhì)量為導(dǎo)向的文化。但絕大多數(shù)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所尚未做到。究其原因，多數(shù)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層過度追求商業(yè)利益，忽視本所質(zhì)量管理要求。在員工的薪資、晉升等考核方面，領(lǐng)導(dǎo)層首先考慮的是該員工所參與的業(yè)務(wù)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來了多少利潤(rùn)，這會(huì)從根本上導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的員工過分關(guān)注收入及利潤(rùn)情況，甚至出現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量讓步于商業(yè)利益，為了獲取審計(jì)費(fèi)用而出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的情況。

部分中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所尚未進(jìn)行合伙制轉(zhuǎn)制，仍保留有限責(zé)任公司制的組織形式也是其忽視執(zhí)業(yè)質(zhì)量的一個(gè)重要因素。目前國(guó)家相關(guān)法律制度規(guī)定了具備證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式為合伙制，但并未對(duì)不具備證券資格的其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式?jīng)]有明確要求。因此目前很多中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍采用有限責(zé)任公司制的組織形式。這種組織形式在一定程度上減輕了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，約束程度較低，因此降低了領(lǐng)導(dǎo)層建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的企業(yè)文化的需求，影響了執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高。

2.承接客戶關(guān)系或具體業(yè)務(wù)前缺乏可行性研究。

根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理第5101 號(hào)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受或保持客戶關(guān)系及具體業(yè)務(wù)之前需要詳細(xì)的了解客戶的性質(zhì)、所屬行業(yè)及監(jiān)管環(huán)境等信息，并對(duì)客戶的誠(chéng)信道德價(jià)值觀進(jìn)行判斷。若發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)較大、內(nèi)控失靈或管理層的誠(chéng)信道德等方面有問題，應(yīng)審慎的考慮是否承接業(yè)務(wù)，必要時(shí)要拒絕承接業(yè)務(wù)。

但在實(shí)際的工作中，部分中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所因面臨較大的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，往往盲目的承接業(yè)務(wù)，忽視對(duì)客戶風(fēng)險(xiǎn)的判斷。如2020 年3 月，*ST 新億聘請(qǐng)深圳堂堂會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其進(jìn)行2019 年度年報(bào)審計(jì)的工作。此時(shí)*ST 新億因經(jīng)營(yíng)問題及上一年度被前任審計(jì)機(jī)構(gòu)出具了無法表達(dá)意見的審計(jì)報(bào)告而面臨退市的風(fēng)險(xiǎn)，并因未和前任審計(jì)機(jī)構(gòu)就審計(jì)報(bào)告的結(jié)論達(dá)成一致意見而拒絕支付審計(jì)費(fèi)用。種種情況均表明*ST 新億存在著較大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，且管理層可能存在財(cái)務(wù)造假等誠(chéng)信問題。此時(shí)深圳堂堂會(huì)計(jì)師事務(wù)所非但沒有拒絕承接*ST 新億的業(yè)務(wù)，還在審計(jì)程序開始前就在審計(jì)業(yè)務(wù)約定書及其補(bǔ)充協(xié)議中承諾了不會(huì)出具否定意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。該會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了收取審計(jì)費(fèi)用，置客戶公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和不誠(chéng)信的行為于不顧，盲目的承接業(yè)務(wù)，并出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。最終于2021 年被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，2022 年被處以行政處罰。

在確定承接審計(jì)業(yè)務(wù)前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還要考慮是否有充足的資源投入到業(yè)務(wù)中，包括充足的審計(jì)人員、恰當(dāng)?shù)臅r(shí)間安排等。但中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了搶占市場(chǎng)份額，往往會(huì)先承接業(yè)務(wù)，再做時(shí)間和人員的安排。這種方式會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目的時(shí)間、人員安排，影響審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)由于行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)加劇，部分中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的議價(jià)能力不高，有時(shí)不得不接受客戶給出的較低的審計(jì)費(fèi)用。而較低的審計(jì)費(fèi)用會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以按照準(zhǔn)則的要求執(zhí)行充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生嚴(yán)重不利影響。

3.審計(jì)程序執(zhí)行不到位。

審計(jì)項(xiàng)目組成員應(yīng)按照審計(jì)計(jì)劃執(zhí)行審計(jì)程序，以獲取充分恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。但在實(shí)際工作中，部分中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能會(huì)為了節(jié)約成本或避免麻煩而對(duì)審計(jì)程序執(zhí)行不到位，具體體現(xiàn)在函證、盤點(diǎn)、抽憑、復(fù)核等環(huán)節(jié)。在執(zhí)行函證程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持對(duì)函證的控制，以保證該審計(jì)程序的獨(dú)立性。但一些審計(jì)人員出于方便考慮，會(huì)將開具好的函證交由被審計(jì)單位的員工幫忙寄出；或在被函證單位錯(cuò)將回函寄至被審計(jì)單位時(shí)，審計(jì)人員為圖方便接受了由被審計(jì)單位轉(zhuǎn)交的回函。這種情況會(huì)加大被審計(jì)單位在函證上舞弊而不被注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的可能性。審計(jì)人員在執(zhí)行盤點(diǎn)程序時(shí)，可能會(huì)因?yàn)楸P點(diǎn)范圍不夠全面，或監(jiān)盤人員缺乏對(duì)存貨的了解，甚至不盤點(diǎn)直接編寫底稿等原因而無法發(fā)現(xiàn)存貨相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。部分中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在抽憑時(shí)，往往僅關(guān)注金額的大小而不考慮性質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)等因素。有時(shí)為了避免做出審計(jì)調(diào)整，會(huì)將抽取到有問題的憑證放回，重新抽取其他憑證，甚至不進(jìn)行抽憑程序，直接在審計(jì)底稿上虛假記錄。部分中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的復(fù)核程序也是形同虛設(shè)，復(fù)核人員僅在底稿上簽字來完成該程序。上述沒有執(zhí)行到位的各個(gè)審計(jì)程序都為審計(jì)質(zhì)量埋下了層層隱患。

2022 年，中華人民共和國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告第四十一號(hào)文公布了數(shù)個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)的典型案例。其中北京潤(rùn)鵬冀能會(huì)計(jì)師事務(wù)所在沒有履行必要審計(jì)程序、未能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下出具驗(yàn)資報(bào)告一萬九千多份；北京浩清會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的兩千多份審計(jì)（驗(yàn)資）報(bào)告中，有一千一百份沒有編制任何審計(jì)底稿、未執(zhí)行相關(guān)審計(jì)程序；湖南瑞諾會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過網(wǎng)絡(luò)售賣審計(jì)報(bào)告的方式，在未執(zhí)行審計(jì)程序的情況下出具了十份審計(jì)報(bào)告。這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在缺乏必要審計(jì)程序、審計(jì)證據(jù)的情況下出具審計(jì)報(bào)告，嚴(yán)重的影響了審計(jì)質(zhì)量。

4.審計(jì)人員綜合素質(zhì)有待提升

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量很大程度上取決于審計(jì)團(tuán)隊(duì)成員的綜合素質(zhì)。但目前我國(guó)部分中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模較小，待遇不高，難以留住優(yōu)秀人才。很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了合伙人及項(xiàng)目經(jīng)理外，其他員工中注冊(cè)會(huì)計(jì)師較少，高學(xué)歷人才不足。部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了節(jié)約成本，會(huì)在審計(jì)業(yè)務(wù)較多時(shí)招募在校大學(xué)生作為實(shí)習(xí)生，人手不足時(shí)會(huì)讓實(shí)習(xí)生直接負(fù)責(zé)編制貨幣資金等科目底稿。實(shí)習(xí)生缺乏審計(jì)經(jīng)驗(yàn)及職業(yè)判斷力，可能會(huì)忽略被審計(jì)單位存在的問題。此時(shí)審計(jì)組成員專業(yè)能力的不足會(huì)在很大程度上影響審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)隨著社會(huì)信息化的發(fā)展，對(duì)于利用計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)、大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)進(jìn)行審計(jì)工作的要求越來越高，而目前中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的多數(shù)審計(jì)人員信息技術(shù)能力較為薄弱，會(huì)影響審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量。

三、解決中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量管理問題的相關(guān)對(duì)策

1.建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的企業(yè)文化。

中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，建立起以質(zhì)量為導(dǎo)向的企業(yè)文化。首先領(lǐng)導(dǎo)層要通過自身的行為準(zhǔn)則為會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立起重視審計(jì)質(zhì)量的高層基調(diào)，要處處以審計(jì)質(zhì)量為準(zhǔn)繩，拒絕任何以犧牲業(yè)務(wù)質(zhì)量為代價(jià)的利益交換。在員工的薪酬、提拔等考核方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要以員工的執(zhí)業(yè)質(zhì)量為最核心的考核標(biāo)準(zhǔn)，重點(diǎn)考察其專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可通過定期培訓(xùn)、項(xiàng)目組內(nèi)反復(fù)強(qiáng)調(diào)執(zhí)業(yè)質(zhì)量等方式，將以質(zhì)量為核心的行為準(zhǔn)則扎根于員工心中。

同時(shí)在組織結(jié)構(gòu)方面，還應(yīng)加快推動(dòng)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙制轉(zhuǎn)型。通過將中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所從有限責(zé)任形式轉(zhuǎn)變?yōu)楹匣镏菩问剑鰪?qiáng)對(duì)合伙人的約束程度、強(qiáng)化合伙人的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，倒逼中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所重視執(zhí)業(yè)質(zhì)量，建立起以質(zhì)量為導(dǎo)向的企業(yè)文化。

2.審慎的承接客戶關(guān)系或具體業(yè)務(wù)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)慎重的考慮是否承接客戶關(guān)系或具體業(yè)務(wù)，做好可行性分析。在承接業(yè)務(wù)之前，要對(duì)擬承接的業(yè)務(wù)或客戶做充分的調(diào)查?？赏ㄟ^和前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通等方式，從各方獲取客戶企業(yè)的相關(guān)信息。若發(fā)現(xiàn)客戶存在著較大的風(fēng)險(xiǎn)或存在不誠(chéng)信不道德的舞弊行為，應(yīng)慎重考慮是否承接業(yè)務(wù)，必要時(shí)應(yīng)拒絕承接該業(yè)務(wù)。

在確定是否承接具體業(yè)務(wù)之前，還應(yīng)客觀考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資源安排及時(shí)間安排是否能夠滿足客戶對(duì)報(bào)告截止日的要求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層要對(duì)目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的項(xiàng)目數(shù)量、人員安排、時(shí)間安排有總體部署，切勿為了搶占業(yè)務(wù)而盲目承接過多項(xiàng)目，影響各項(xiàng)目的進(jìn)度和審計(jì)質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)制定審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于審計(jì)報(bào)價(jià)低于標(biāo)準(zhǔn)值的客戶，除特殊情況外不予承接。以防會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了控制成本而對(duì)收費(fèi)過低的業(yè)務(wù)減少必要的審計(jì)程序。面對(duì)目前市場(chǎng)上出現(xiàn)的部分中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)行為，監(jiān)管部門也要制定相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)，以防低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)影響整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

3.嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序和質(zhì)量復(fù)核。

審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人要安排好審計(jì)進(jìn)度，并嚴(yán)格執(zhí)行控制測(cè)試及實(shí)質(zhì)性程序的各個(gè)環(huán)節(jié)，切不可由于時(shí)間安排緊張而導(dǎo)致部分審計(jì)程序無法執(zhí)行到位或者直接不執(zhí)行。審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人要根據(jù)不同成員項(xiàng)目經(jīng)歷及專業(yè)能力做好分工。對(duì)于缺乏審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的員工，可安排經(jīng)驗(yàn)豐富的項(xiàng)目組成員指導(dǎo)經(jīng)驗(yàn)、提供幫助，必要時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所可編寫審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)供員工參考。審計(jì)項(xiàng)目組要定期或不定期安排小組會(huì)議，以便于項(xiàng)目組成員報(bào)告項(xiàng)目進(jìn)度、及時(shí)分享信息、商討各自執(zhí)行審計(jì)程序中遇到的問題。為了提高工作效率，還應(yīng)建立項(xiàng)目組公共網(wǎng)盤，每日將獲取的新資料、做出的審計(jì)調(diào)整分享至其中，以及時(shí)共享信息。

同時(shí)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)重視項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核。根據(jù)本所的實(shí)際情況建立起項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核體系，嚴(yán)格落實(shí)三級(jí)復(fù)核制度。在項(xiàng)目組內(nèi)部，可安排經(jīng)驗(yàn)豐富的項(xiàng)目組成員復(fù)核缺乏項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)成員的工作，并將復(fù)核工作貫穿整個(gè)審計(jì)流程，以及時(shí)發(fā)現(xiàn)并解決問題、提升工作效率。在復(fù)核的過程中，要提高審計(jì)證據(jù)留存要求，確保所記載的審計(jì)程序已得到真實(shí)的執(zhí)行。各級(jí)復(fù)核人員在復(fù)核過程中要出具書面意見，杜絕只簽名就算復(fù)核完畢的形式化復(fù)核。在每一級(jí)復(fù)核過程中還可增加質(zhì)量評(píng)價(jià)打分環(huán)節(jié)，如項(xiàng)目經(jīng)理按照審計(jì)底稿的編制質(zhì)量對(duì)各項(xiàng)目組成員打分、部門經(jīng)理對(duì)項(xiàng)目經(jīng)理的復(fù)核質(zhì)量打分、主任會(huì)計(jì)師對(duì)項(xiàng)目經(jīng)理的復(fù)核質(zhì)量打分，并將得分情況作為各工作人員考核晉升的重要標(biāo)準(zhǔn)。

4.全面提升審計(jì)人員綜合素質(zhì)。

審計(jì)人員的專業(yè)能力、職業(yè)道德等綜合素質(zhì)的水平，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量有著關(guān)鍵性作用。因此中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)多方并舉提升審計(jì)人員的綜合素質(zhì)。首先要從人才引入方面把關(guān)，在招聘環(huán)節(jié)不僅要考察應(yīng)聘人員的專業(yè)素養(yǎng)，還要考察其團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力、道德品行等。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所還可通過校企合作，建立高校實(shí)踐基地等方式招募實(shí)習(xí)生，并通過考察實(shí)習(xí)生綜合表現(xiàn)等方式留用人才。其次，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所要重視對(duì)員工的培訓(xùn)?？赏ㄟ^分組的方式，制定適合不同級(jí)別員工的培訓(xùn)計(jì)劃。如對(duì)剛?cè)肼毜膯T工進(jìn)行統(tǒng)一的入職培訓(xùn)，內(nèi)容包括介紹會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作內(nèi)容、制度規(guī)范等；對(duì)于具有工作經(jīng)驗(yàn)的老員工，可進(jìn)行最新會(huì)計(jì)政策、審計(jì)政策解讀的培訓(xùn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)采用以老帶新、有經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目組成員指導(dǎo)經(jīng)驗(yàn)缺乏的項(xiàng)目組成員的方式，將培訓(xùn)貫穿于日常工作中。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)注重提升員工信息技術(shù)能力，可請(qǐng)專人對(duì)審計(jì)工作中所需要的數(shù)據(jù)處理、信息化技能進(jìn)行培訓(xùn)。同時(shí)，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)重視員工的持續(xù)學(xué)習(xí)狀況，鼓勵(lì)員工通過考取專業(yè)證書的方式提升專業(yè)能力，可參照四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的激勵(lì)方式，給通過CPA 考試或ACCA 考試的員工每個(gè)月額外的補(bǔ)貼，以此促進(jìn)他們的學(xué)習(xí)熱情。

四、總結(jié)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量管理對(duì)保障其審計(jì)質(zhì)量、增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力有著至關(guān)重要的作用。本文從中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度出發(fā)，分析了其質(zhì)量管理中存在的問題，并提出了建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的企業(yè)文化、審慎的承接客戶關(guān)系或具體業(yè)務(wù)、嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序和質(zhì)量復(fù)核、全面提升審計(jì)人員綜合素質(zhì)等相關(guān)對(duì)策，以期提升中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，保障中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的可持續(xù)發(fā)展。