何 楊 趙 姍 廖鎏曦

內(nèi)容提要：在應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化等國(guó)際稅收挑戰(zhàn)的背景下，國(guó)際稅收規(guī)則進(jìn)入快速變革期，單邊、雙邊和多邊改革方案先后出臺(tái)。2021 年聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本修訂，G20/OECD 包容性框架下的“雙支柱”方案達(dá)成廣泛共識(shí)，這標(biāo)志著國(guó)際稅收領(lǐng)域百年未有之大變局正在拉開(kāi)序幕，對(duì)未來(lái)國(guó)際稅收的治理必然產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。本文詳細(xì)闡述經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則在理論和實(shí)踐方面產(chǎn)生的深層次影響，分析國(guó)際稅收規(guī)則發(fā)生變革的原因、機(jī)制和趨勢(shì)，同時(shí)展望未來(lái)各國(guó)的政策選擇。

近年來(lái)，數(shù)字技術(shù)加速突破，數(shù)據(jù)要素在價(jià)值創(chuàng)造中發(fā)揮了前所未有的重要作用。數(shù)字化轉(zhuǎn)型作為不可阻擋的全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，不僅顛覆了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)模式，也塑造著一國(guó)內(nèi)部和國(guó)際稅收利益的分配格局，對(duì)現(xiàn)行以工業(yè)經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的國(guó)際稅收規(guī)則帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)。當(dāng)前的國(guó)際稅收治理體系初步形成于20 世紀(jì)30 年代，在20 世紀(jì)60 年代后逐漸成熟完善，主要形成了三大基本設(shè)計(jì)，包括對(duì)來(lái)源國(guó)征稅設(shè)定門(mén)檻的常設(shè)機(jī)構(gòu)①指外國(guó)企業(yè)在另一國(guó)進(jìn)行其全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的固定場(chǎng)所，或雖未設(shè)固定場(chǎng)所，但外國(guó)企業(yè)在另一國(guó)有非獨(dú)立代理人，并通過(guò)該非獨(dú)立代理人從事特定性質(zhì)活動(dòng)，則該外國(guó)企業(yè)被認(rèn)定為在該另一國(guó)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)就其營(yíng)業(yè)所得向該另一國(guó)交稅的原則。、常設(shè)機(jī)構(gòu)和關(guān)聯(lián)企業(yè)之間利潤(rùn)歸屬適用的獨(dú)立交易原則②兩個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易應(yīng)該與獨(dú)立企業(yè)之間的交易一樣，參照與第三方獨(dú)立企業(yè)的交易來(lái)確定交易價(jià)格，如因交易價(jià)格不合理造成未取得應(yīng)有利潤(rùn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將根據(jù)獨(dú)立企業(yè)間的交易情況給予調(diào)整。第一個(gè)采納獨(dú)立交易原則的是1932 年美國(guó)與法國(guó)簽署的稅收協(xié)定，國(guó)際聯(lián)盟在1933 年將其納入?yún)f(xié)定范本。參見(jiàn)：Eduardo Baistrocch，“The International Tax Regime and Global Power Shifts”，Virginia Tax Review，Vol.40，No.2，Winter 2021，p.219-340.HeinOnline.以及會(huì)計(jì)處理適用的獨(dú)立會(huì)計(jì)原則。

在數(shù)字化背景下，這些建立在實(shí)體經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上的國(guó)際稅收規(guī)則受到了沖擊。為了彌補(bǔ)稅收收入的流失，一些國(guó)家出臺(tái)了單邊的稅收應(yīng)對(duì)措施，但也造成了短期內(nèi)難以消除的重復(fù)征稅。為此，聯(lián)合國(guó)主導(dǎo)的雙邊改革方案以及二十國(guó)集團(tuán)（G20）和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）包容性框架下推動(dòng)的多邊“雙支柱”改革方案應(yīng)運(yùn)而生，希望重塑新的國(guó)際稅收治理體系。2022 年11 月G20 領(lǐng)導(dǎo)人第十七次峰會(huì)上，各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人通過(guò)宣言，明確致力于快速實(shí)施雙支柱國(guó)際稅收一攬子計(jì)劃。我國(guó)既是數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)，同時(shí)又是全面改革開(kāi)放的發(fā)展中的大國(guó)，面臨著應(yīng)對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則變革與促進(jìn)自身發(fā)展的雙重挑戰(zhàn)，本文通過(guò)深入理解國(guó)際稅收規(guī)則變革的趨勢(shì)和機(jī)制，分析其帶來(lái)的影響，為我國(guó)未來(lái)的稅制優(yōu)化提供啟示。

一、經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對(duì)國(guó)際稅收帶來(lái)的挑戰(zhàn)

（一）經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則帶來(lái)的挑戰(zhàn)

1.交易的遠(yuǎn)程無(wú)實(shí)體特征使來(lái)源國(guó)失去征稅的依據(jù)

“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是收入來(lái)源國(guó)據(jù)以征稅的重要前提。按照常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則，如果某企業(yè)通過(guò)其位于另一國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)并取得利潤(rùn)，那么該項(xiàng)利潤(rùn)應(yīng)視為與常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)存在實(shí)質(zhì)性聯(lián)系，該國(guó)可以對(duì)此項(xiàng)利潤(rùn)享有征稅權(quán)。而經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的重要特征之一就是企業(yè)不再依賴(lài)物理的存在而開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此，在數(shù)字化商業(yè)模式下，企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)可以不再需要在來(lái)源國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，這樣就使來(lái)源國(guó)失去了對(duì)跨國(guó)企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅的聯(lián)結(jié)度。以臉書(shū)（Facebook）為例，其絕大部分收入來(lái)自在線廣告，2019 年的廣告費(fèi)收入超過(guò)了696 億美元，占其全部營(yíng)業(yè)收入的98.6%，這些收入除居民國(guó)美國(guó)以外很大一部分來(lái)自印度、墨西哥、英國(guó)等國(guó)①Clement，“Number of Active Advertisers on Facebook 2016-2020”，https：//www.statista.com/statistics/778191/activefacebook-advertisers/.。由于在線廣告服務(wù)無(wú)需在當(dāng)?shù)卦O(shè)立任何實(shí)體，所以這些市場(chǎng)國(guó)/用戶(hù)國(guó)也無(wú)法對(duì)Facebook 的在線廣告收入征收所得稅。

2.經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對(duì)傳統(tǒng)的利潤(rùn)分配原則帶來(lái)挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下，用戶(hù)和數(shù)據(jù)在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造中發(fā)揮重要作用，企業(yè)根據(jù)用戶(hù)數(shù)據(jù)反饋改進(jìn)或開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品服務(wù)，由此獲得更多的收入。但在當(dāng)前的分配規(guī)則下，用戶(hù)和數(shù)據(jù)的價(jià)值卻未得到補(bǔ)償，因此，如何確定利潤(rùn)歸屬地并據(jù)此在消費(fèi)者所在地、企業(yè)所在地及不同消費(fèi)群體所在地之間分配征稅權(quán)成為跨境稅收規(guī)則的另一大挑戰(zhàn)。

數(shù)據(jù)、用戶(hù)等無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)剩余利潤(rùn)，剩余利潤(rùn)的分配在現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則中是一個(gè)難題。國(guó)際貨幣基金組織（IMF）研究報(bào)告顯示，剩余利潤(rùn)高度集中在一小部分企業(yè)，大約1/3 的剩余利潤(rùn)是由前1%的企業(yè)創(chuàng)造的，同時(shí)剩余利潤(rùn)也高度集中在少數(shù)國(guó)家（地區(qū)）②IMF，“Corporate Taxation in the Global Economy”，http：//www.imf.org/external/pp/ppindex.aspx.。盡管現(xiàn)行稅制中通過(guò)利潤(rùn)分割法等轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方式進(jìn)行剩余利潤(rùn)的再分配，但是用獨(dú)立交易原則和獨(dú)立會(huì)計(jì)原則對(duì)跨國(guó)交易進(jìn)行調(diào)整變得越來(lái)越困難。

3.經(jīng)濟(jì)數(shù)字化加劇了跨境避稅

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也給跨國(guó)企業(yè)提供了更多的逃避稅工具。OECD《數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)：2018年中期報(bào)告》中提出，盡管數(shù)字經(jīng)濟(jì)不一定會(huì)產(chǎn)生新的避稅方式，但是卻加劇了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的程度③OECD，“Tax Challenges Arising from Digitalisation-Interim Report 2018：Inclusive Framework on BEPS”，https：//www.oecd.org/tax/tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report-9789264293083-en.htm.。一是跨國(guó)公司可以進(jìn)行價(jià)值鏈管理，關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過(guò)功能剝離，將重要功能放在低稅區(qū)，次要功能放在高稅區(qū)，在沒(méi)有違反關(guān)聯(lián)企業(yè)獨(dú)立交易原則的情況下降低了稅負(fù)，甚至通過(guò)籌劃形成“無(wú)歸屬?lài)?guó)收益”。二是數(shù)字產(chǎn)品的本質(zhì)是以知識(shí)產(chǎn)權(quán)為核心的無(wú)形資產(chǎn)，跨國(guó)企業(yè)尤其是高科技公司可以利用多種方式將無(wú)形資產(chǎn)所得轉(zhuǎn)移到國(guó)際避稅天堂，最大限度地達(dá)到跨國(guó)企業(yè)整體避稅目的。

（二）經(jīng)濟(jì)數(shù)字化給各國(guó)稅收分配造成的影響

各國(guó)在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的世界中發(fā)展是不平衡的。根據(jù)聯(lián)合國(guó)貿(mào)發(fā)會(huì)議相關(guān)研究，全球近一半人口仍無(wú)法上網(wǎng)，在所有貿(mào)易發(fā)展援助資金中，只有略高于1%的資金流向發(fā)展中國(guó)家信息和通信技術(shù)相關(guān)援助項(xiàng)目①《全球電子商務(wù)發(fā)展不平衡問(wèn)題待解》，《經(jīng)濟(jì)日?qǐng)?bào)》2019 年4 月9 日。。上述缺陷加大了發(fā)展中國(guó)家錯(cuò)失數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展機(jī)遇的風(fēng)險(xiǎn)。即使是發(fā)達(dá)國(guó)家之間，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展也并不平衡，比如歐美之間、歐盟各成員國(guó)之間數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展也差異巨大②《歐盟數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展不均衡》，《人民日?qǐng)?bào)》2016 年8 月25 日。。2022年，全球市值排名前十的企業(yè)中有8 家是美國(guó)全球化的企業(yè)，并且有多家是數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)，歐洲無(wú)一家企業(yè)進(jìn)入前十③《2021 年全球市值最大的十家企業(yè)》，騰訊新聞，2021 年6 月16 日，https：//news.qq.com/omn/20210616/20210616 A00WAA00.html。。但是歐洲國(guó)家又是數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)較大的消費(fèi)地，德國(guó)、英國(guó)和法國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模均超過(guò)1 萬(wàn)億美元。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)形態(tài)不依賴(lài)當(dāng)?shù)氐膶?shí)體機(jī)構(gòu)，主要作為消費(fèi)者/用戶(hù)所在的歐洲國(guó)家無(wú)法對(duì)其利潤(rùn)征稅，因此美歐博弈是這輪國(guó)際稅收改革的重要推動(dòng)力量。

數(shù)據(jù)、用戶(hù)等無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)剩余利潤(rùn)在國(guó)家之間（包括發(fā)達(dá)國(guó)家之間）的分配極不均衡。OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南指出，常規(guī)利潤(rùn)主要是企業(yè)承擔(dān)基本功能和從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的回報(bào)，但并不包括企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的收益，也不包括企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)發(fā)揮作用帶來(lái)的收益。企業(yè)取得的超過(guò)常規(guī)利潤(rùn)之外的那部分利潤(rùn)就是超額利潤(rùn)或剩余利潤(rùn)，它一般是企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)或者擁有的無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下，用戶(hù)參與和互動(dòng)類(lèi)似于無(wú)形資產(chǎn)，它可以給數(shù)字企業(yè)帶來(lái)一筆超額利潤(rùn)，但這筆利潤(rùn)全部由企業(yè)所在的居民國(guó)獨(dú)享，并沒(méi)有惠及市場(chǎng)國(guó)/用戶(hù)國(guó)。

經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下的跨國(guó)避稅活動(dòng)，也加劇了避稅地和非避稅地之間的利益分配失衡。在全球化和經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的背景下，企業(yè)的生產(chǎn)鏈條、供應(yīng)鏈條、消費(fèi)鏈條不受地域的局限，跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的空間也更大。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2017 年《財(cái)富》美國(guó)500 強(qiáng)中的跨國(guó)企業(yè)在海外滯留的利潤(rùn)已多達(dá)2.6 萬(wàn)億美元。英國(guó)公平稅標(biāo)（Fair Tax Mark）的研究顯示，2010-2019 年，亞馬遜、臉書(shū)、谷歌、蘋(píng)果、微軟等企業(yè)逃避了超過(guò)1000 億美元的全球稅收④OXFAM，“New Oxfam Paper on Capital Gains Tax Avoidance”，https：//maketaxfair.net/new-oxfam-paper-on-capitalgains-tax-avoidance/.。防止這些頭部跨國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移也成為各國(guó)政府推動(dòng)國(guó)際稅制改革的一大動(dòng)力。

（三）稅收征管模式難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的發(fā)展

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生了共享經(jīng)濟(jì)、平臺(tái)經(jīng)濟(jì)、零工經(jīng)濟(jì)等新的商業(yè)模式，傳統(tǒng)的稅收征管模式已經(jīng)難以適應(yīng)。大企業(yè)主導(dǎo)的商業(yè)世界出現(xiàn)了更多的小企業(yè)、自我雇傭和自由就業(yè)者。對(duì)很多國(guó)家而言，稅收征管需要獲得更多平臺(tái)上所有交易參與者的交易記錄和交易信息，海量數(shù)據(jù)對(duì)于稅務(wù)部門(mén)現(xiàn)有的信息技術(shù)能力、征管流程設(shè)置、部門(mén)職能協(xié)作等都帶來(lái)了挑戰(zhàn)。在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，不見(jiàn)面的交易增加，人與人、物與物、人與物之間的連接不僅依靠傳統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施，更依靠新型數(shù)字化平臺(tái)。例如，一些類(lèi)型的電子商務(wù)中，征納雙方都無(wú)法準(zhǔn)確判定價(jià)款中的納稅主體、計(jì)稅依據(jù)、適用稅率（征收率）和應(yīng)納稅額。

在跨境層面，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對(duì)稅收征管模式帶來(lái)了更多的挑戰(zhàn)，包括如何有效獲取非居民通過(guò)數(shù)字化方式遠(yuǎn)程交易的信息，以及現(xiàn)行的增值稅和企業(yè)所得稅跨境征管如何適應(yīng)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的發(fā)展。OECD《跨境增值稅指南》中，強(qiáng)調(diào)目的地原則應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下各國(guó)應(yīng)該采用的共同原則，并將為跨國(guó)納稅人的注冊(cè)和管理建立“一站式”的簡(jiǎn)便服務(wù)作為未來(lái)跨境稅收征管的方向。OECD發(fā)布的《稅收征管3.0》①OECD，“Tax Administration 3.0：The Digital Transformation of Tax Administration”，http：//www.oecd.org/tax/forumon-tax-administration/publications-and-products/tax-administration-3-0-the-digital-transformation-of-tax-administration.htm.報(bào)告中也提出，在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，稅收管理環(huán)境、技術(shù)、理念、方式等方面都在發(fā)生重大變革，應(yīng)該從信息化走向數(shù)字化，從合作遵從走向合作生態(tài)（自動(dòng)化），稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人、第三方等建立更加開(kāi)放的平臺(tái)。

稅收主權(quán)的協(xié)調(diào)歷來(lái)是最難協(xié)調(diào)的國(guó)家主權(quán)之一，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的背景下，如何分配稅收收入這塊大蛋糕就成為國(guó)際社會(huì)最為關(guān)注的稅收議題，這也促成了百年以來(lái)影響最大也最為深刻的國(guó)際稅制改革。

二、應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化國(guó)際稅收挑戰(zhàn)的政策選擇及進(jìn)展

（一）不同國(guó)家的政策選擇

由于各國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展并不均衡，所以其在應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)中的立場(chǎng)也具有較大的差異。BEPS 行動(dòng)計(jì)劃的第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃將當(dāng)時(shí)應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收單邊應(yīng)對(duì)方式歸納為三種：全新的稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則、針對(duì)數(shù)字交易的預(yù)提稅、數(shù)字均衡稅（類(lèi)似于對(duì)收入全額征收的數(shù)字服務(wù)稅）。OECD 在2018 年發(fā)布的《數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)——2018 年中期報(bào)告》，將各國(guó)采取的單邊措施歸納為四類(lèi)：常設(shè)機(jī)構(gòu)的替代性適用、預(yù)提稅、流轉(zhuǎn)稅以及針對(duì)大型跨國(guó)企業(yè)的特殊反避稅措施。

單邊措施主要解決的是國(guó)際層面的稅收管轄權(quán)和利潤(rùn)歸屬問(wèn)題，分為直接稅的單邊措施和間接稅的單邊措施。這些單邊稅收措施反映出一些國(guó)家非常急迫地需要解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅源流失和稅收分配失衡問(wèn)題，但也可能帶來(lái)新的重復(fù)征稅的風(fēng)險(xiǎn)。例如，對(duì)在線廣告、社交媒體等企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)按照全額進(jìn)行征稅，雖然能夠短期內(nèi)征收一定的稅款，但是可能使得企業(yè)（大部分是平臺(tái)企業(yè)）在面臨虧損的情況下也要承擔(dān)企業(yè)所得稅的稅負(fù)，最終這個(gè)稅負(fù)會(huì)在很大程度上轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者或其他企業(yè)。

歐美的博弈在數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收上得到了充分的體現(xiàn)。例如，為了抑制谷歌、蘋(píng)果、臉書(shū)等美國(guó)數(shù)字化企業(yè)在歐盟避稅的問(wèn)題，歐盟2015 年就明確規(guī)定向歐盟成員國(guó)個(gè)人消費(fèi)者提供的數(shù)字服務(wù)，均應(yīng)按照消費(fèi)者所在國(guó)的增值稅稅率繳納增值稅。2019 年7 月，美國(guó)宣布將對(duì)法國(guó)即將通過(guò)的數(shù)字服務(wù)稅法案開(kāi)展“301 調(diào)查”，并揚(yáng)言要對(duì)法國(guó)向谷歌、蘋(píng)果等美國(guó)科技企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅的行為施以加征關(guān)稅作為報(bào)復(fù)。在2021 年10 月OECD 包容性框架參與方達(dá)成多邊“雙支柱”方案后，美國(guó)立刻和法國(guó)、英國(guó)、意大利、西班牙、奧地利等國(guó)家簽署了取消數(shù)字服務(wù)稅單邊措施的協(xié)議。

發(fā)展中國(guó)家如何應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)也成為一個(gè)難題。國(guó)際貨幣基金組織（IMF）等國(guó)際組織提出，一部分欠發(fā)達(dá)國(guó)家可能會(huì)落后于經(jīng)濟(jì)數(shù)字化時(shí)代，另一些數(shù)字化商品和服務(wù)的消費(fèi)大國(guó)，如巴西、印度和印度尼西亞等，也會(huì)因現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則未向其提供征稅權(quán)而處于不利地位。在這種情況下，選擇單邊措施還是贊同多邊方案，是發(fā)展中國(guó)家普遍面臨的一個(gè)重要選擇。Astuti（2020）等學(xué)者的研究比較了每一種方案的利弊，認(rèn)為采取單邊措施需要就稅收潛力、負(fù)面影響和報(bào)復(fù)風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行成本和效益分析，而多邊方案仍可能是發(fā)展中國(guó)家更好的選擇①M(fèi)elanie Dewi Astuti，“Three Approaches to Taxing Income from the Digital Economy——Which is the Best for Developing Countries?”Bulletin for International Taxation，2020（Volume 74），No.12，Accessed December 27，2022，https：//www.ibfd.org/shop/journal/three-approaches-taxing-income-digital-economy-which-best-developing-countries.。

（二）國(guó)際組織的雙邊和多邊方案

目前應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則挑戰(zhàn)的多邊方案有兩個(gè)，一個(gè)是聯(lián)合國(guó)提出的在國(guó)際稅收協(xié)定中增加“12B 條款”，另一個(gè)是OECD/G20 包容性框架下的“雙支柱”方案。IMF 等國(guó)際組織也積極參與了國(guó)際稅制改革的方案設(shè)計(jì)和影響測(cè)算。但是隨著發(fā)展中國(guó)家經(jīng)濟(jì)實(shí)力的不斷增強(qiáng)，其在國(guó)際稅收治理中的參與度也不斷提升，我國(guó)在聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本和“雙支柱”多邊共識(shí)形成過(guò)程中發(fā)揮了重要作用，為方案設(shè)計(jì)貢獻(xiàn)了中國(guó)智慧。

2021 年聯(lián)合國(guó)發(fā)布了新的稅收協(xié)定范本，加入了第12B 條款，允許締約國(guó)對(duì)自動(dòng)數(shù)字服務(wù)（ADS）的所得進(jìn)行源泉課稅。這一條款將額外的征稅權(quán)選項(xiàng)賦予了自動(dòng)數(shù)字服務(wù)的用戶(hù)所在國(guó)，為各國(guó)就自動(dòng)數(shù)字服務(wù)所得的征稅權(quán)分配提供了一個(gè)在稅收協(xié)定框架內(nèi)的解決辦法。討論稿提出，締約國(guó)可以對(duì)在本國(guó)發(fā)生的自動(dòng)數(shù)字服務(wù)根據(jù)一個(gè)分?jǐn)偣剿?jì)算的凈利潤(rùn)進(jìn)行征稅，然而，如果該所得的受益所有人屬于另一締約國(guó)的稅收居民，那么來(lái)源國(guó)通過(guò)預(yù)提稅的形式所征收的稅款不應(yīng)超過(guò)服務(wù)總收入的一個(gè)確定的比例，具體適用的比例應(yīng)由稅收協(xié)定談簽雙方通過(guò)談判來(lái)最終確定。聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本的這一新條款，一方面為數(shù)字服務(wù)稅重復(fù)征稅的消除提供了保證，另一方面給予各國(guó)在雙邊稅收協(xié)定談判中進(jìn)行政策選擇提供了空間。但是，這種做法也有一定的缺點(diǎn)，包括：在廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)下用雙邊談判的方式來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題可能需要很長(zhǎng)的時(shí)間，說(shuō)服發(fā)達(dá)國(guó)家接受這一條款也會(huì)面臨相當(dāng)大的挑戰(zhàn)。

2019 年，OECD 首次提出“雙支柱”的方案設(shè)計(jì)框架，此后經(jīng)過(guò)各國(guó)曲折艱辛的談判，OECD 于2021 年7 月發(fā)布的《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的雙支柱方案的聲明》②OECD：“Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising From the Digitalisation of the Economy”，https：//www.oecd.org/tax/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.htm.（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《聲明》），得到了130 個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的支持。其中，“支柱一”通過(guò)設(shè)立特殊的關(guān)聯(lián)規(guī)則重新分配征稅權(quán)，確保大型跨國(guó)企業(yè)向?qū)嶋H產(chǎn)生利潤(rùn)的國(guó)家納稅；“支柱二”設(shè)立了15%的全球最低企業(yè)所得稅有效稅率（Global Anti-Base Erosion，GloBE），各國(guó)可以借此保護(hù)各自的稅基。2021 年10 月8 日，包容性框架的136 個(gè)國(guó)家就國(guó)際稅收制度重大改革達(dá)成共識(shí)③截至2022 年12 月16 日，達(dá)成共識(shí)的稅收轄區(qū)增加為138 個(gè)。，其中“支柱一”突破現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則中關(guān)于物理存在的限制條件，向市場(chǎng)國(guó)/ 用戶(hù)國(guó)重新分配企業(yè)的利潤(rùn)和征稅權(quán)，以確?？鐕?guó)企業(yè)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下更加公平地承擔(dān)全球納稅義務(wù)。根據(jù)方案設(shè)計(jì)，“支柱一”將影響全球規(guī)模最大且最具營(yíng)利性的大約100 家跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)，每年將有超過(guò)1250 億美元的利潤(rùn)重新分配給市場(chǎng)國(guó)①?lài)?guó)家稅務(wù)總局辦公廳：《G20/OECD 包容性框架136 個(gè)轄區(qū)就應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案達(dá)成共識(shí)》，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5169582/content.html。。

當(dāng)前，“雙支柱”方案在歐美的落地實(shí)施面臨重重困難。2022 年8 月16 日，美國(guó)通過(guò)了《通脹削減法案》，實(shí)施15%的公司替代性最低稅（CAMT）。CAMT 的出現(xiàn)使美國(guó)全球最低稅的落地實(shí)施面臨新的困難。美國(guó)CAMT 和OECD 全球最低稅的稅率都是15%，但它們并不相互一致，它們將如何結(jié)合也并不清晰，部分納稅人可能會(huì)被征收這兩種稅。2022 年10 月20 日，美國(guó)財(cái)政部稅收政策辦公室的律師顧問(wèn)Isaac Wood 表示，美國(guó)和國(guó)際層面都需要指南，以避免兩稅之間出現(xiàn)不必要的復(fù)雜性②Daily Tax Report，“Treasury Says It’s Trying to Align Book Tax，Global Minimum Tax”，Accessed December 27，2022，https：//news.bloomberglaw.com/daily-tax-report/treasury-says-its-trying-to-align-book-tax-global-minimum-tax.。在歐盟，“支柱二”最低稅指令的談判曾停滯不前，一度陷入僵局。2022 年12 月15 日，歷時(shí)近一年，經(jīng)歷一波三折，歐盟成員國(guó)終于就“支柱二”全球最低稅指令達(dá)成一致③《歐盟將對(duì)跨國(guó)公司征收15%全球最低企業(yè)稅》，東方財(cái)富網(wǎng)，2022 年12 月16 日，https：//finance.eastmoney.com/a2/202212162590548910.html。，未來(lái)歐盟各國(guó)如何妥善落地實(shí)施最低稅指令尚待進(jìn)一步觀察。

另一方面，盡管《聲明》對(duì)締約方撤銷(xiāo)數(shù)字服務(wù)稅以及其他相關(guān)類(lèi)似單邊措施提出了明確要求，但部分國(guó)家由于雙支柱落地的不確定性，為保證本國(guó)的稅源，重提數(shù)字服務(wù)稅的征收方案，針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)課稅的單邊措施重現(xiàn)抬頭趨勢(shì)。2022 年4 月7 日，加拿大公布了2022 年度財(cái)政預(yù)算案，預(yù)算案重申將推進(jìn)數(shù)字服務(wù)稅立法?？紤]若出現(xiàn)“支柱一”不能如期實(shí)施的情況，需確保加拿大的稅源不會(huì)過(guò)分流失。加拿大于2021 年提出了DST 立法草案，根據(jù)該草案，若“支柱一”未能在2023 年完成全部立法程序并生效執(zhí)行，加拿大將從2024 年起征收數(shù)字服務(wù)稅，并追溯適用至2022 年④KPMG，“Highlights of the 2021 Federal Fall Economic Update”，https：//assets.kpmg/content/dam/kpmg/ca/pdf/tnf/2021/ca-highlights-of-the-2021-federal-fall-economic-updatev2.pdf.。類(lèi)似地，2022 年8 月26 日，歐洲議會(huì)經(jīng)濟(jì)和貨幣事務(wù)委員會(huì)（ECON）發(fā)布了一份意見(jiàn)草案，在2025年12 月31 日之前，若實(shí)施新利潤(rùn)分配規(guī)則的OECD 多邊公約未能吸引大量國(guó)家，應(yīng)提出數(shù)字稅征收提案⑤The Committee on Economic and Monetary Affairs of the European Parliament，“Report on the Proposal for a Council Decision Amending Decision（EU，Euratom）2020/2053 on the System of Own Resources of the European Union”，https：//www.europarl.europa.eu/doceo/document/ECON-PA-734455_EN.pdf.。此外，其他一些國(guó)家也表示，若“雙支柱”未能如期落地實(shí)施，它們將考慮加入實(shí)施或重新實(shí)施DST 的行列?？梢灶A(yù)見(jiàn)，若“雙支柱”不能如期落地，數(shù)字服務(wù)稅可能會(huì)迅速卷土重來(lái)。

發(fā)展中國(guó)家方面，一些發(fā)展中國(guó)家進(jìn)一步表示會(huì)積極支持“雙支柱”方案。2022 年10 月18 日，馬來(lái)西亞財(cái)政部長(zhǎng)表示，馬來(lái)西亞已同意在稅收方面實(shí)施“雙支柱”，預(yù)計(jì)將于2024 年開(kāi)始實(shí)施。通過(guò)“雙支柱”的實(shí)施，為外國(guó)和國(guó)內(nèi)直接投資創(chuàng)造一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，并防止跨境逃稅⑥Ministry of Finance Malaysia，“Malaysia Expects to Implement Two-Pillar Taxation Approach in 2024-Tengku Zafrul”，Accessed December 27，2022，https：//mof.gov.my/portal/en/news/press-citations/malaysia-expects-to-implement-two-pillar-taxation-approach-in-2024-tengku-zafrul.。2022 年10 月11日，由發(fā)展中國(guó)家組成的24 國(guó)集團(tuán)（G24）指出，G24 歡迎引入全球最低稅，并根據(jù)全球稅收協(xié)議對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅，但雙支柱解決方案應(yīng)該更易于管理，并為發(fā)展中國(guó)家提供足夠的征稅權(quán)利。

三、我國(guó)未來(lái)優(yōu)化國(guó)際稅收制度的思考

國(guó)際稅收治理體系是全球治理體制的重要組成部分，和其他領(lǐng)域的國(guó)際治理規(guī)則共同形成世界性的治理體系，并由此影響中國(guó)參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作。黨的十八大以來(lái)，習(xí)近平總書(shū)記多次對(duì)我國(guó)參與國(guó)際稅收全球治理發(fā)表重要論述，中國(guó)政府也采取了一系列行動(dòng)積極參與國(guó)際稅收治理體系的改革，努力發(fā)揮在國(guó)際稅收治理領(lǐng)域的大國(guó)責(zé)任①?lài)?guó)家稅務(wù)總局辦公廳：《G20 第十次領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)對(duì)國(guó)際稅收治理達(dá)成共識(shí)》，http：//www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1906577/content.html。。當(dāng)前世界正處在百年未有之大變局和國(guó)際稅收規(guī)則的百年變革，數(shù)字經(jīng)濟(jì)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要性不斷增強(qiáng)。應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，我國(guó)需要密切關(guān)注全球走向，始終積極參與國(guó)際稅收改革，同時(shí)結(jié)合中國(guó)的國(guó)情，不斷完善稅收制度，促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

（一）積極參與國(guó)際稅收治理與改革

我國(guó)始終維護(hù)和支持多邊框架下的國(guó)際稅收規(guī)則，也始終維護(hù)多邊體系下的國(guó)際稅收調(diào)整。作為世界上主要的數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)，我國(guó)應(yīng)繼續(xù)秉持主動(dòng)適應(yīng)、積極求變的態(tài)度，在國(guó)際稅改方案的談判中堅(jiān)決維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益，通過(guò)多邊共識(shí)性解決方案應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)，避免單邊措施泛濫影響世界經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇。圍繞“雙支柱”方案實(shí)施的博弈，一方面盡量減緩改革對(duì)于我國(guó)稅收競(jìng)爭(zhēng)力和企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的影響，另一方面加快國(guó)內(nèi)稅收制度和稅收征管體系的改革，通過(guò)降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本、改善營(yíng)商環(huán)境等方面建設(shè)更高水平開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

（二）構(gòu)建具有全球競(jìng)爭(zhēng)力的所得稅制

經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下的國(guó)際稅改反映了國(guó)際稅收未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)，我國(guó)的所得稅制度需要進(jìn)一步完善以增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。在“雙支柱”方案實(shí)施中所要求的實(shí)際有效稅率、集團(tuán)層面匯總納稅、境外股息免稅等制度會(huì)對(duì)不同國(guó)家的國(guó)內(nèi)稅制產(chǎn)生影響。我國(guó)2008 年新企業(yè)所得稅出臺(tái)，建立了與國(guó)際接軌的稅收制度，對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生了積極作用。在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，我國(guó)企業(yè)所得稅制度也需與時(shí)俱進(jìn)，站在國(guó)際前沿。例如，全面消除股息的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，在國(guó)內(nèi)層面實(shí)施股息歸集抵免，在國(guó)際層面實(shí)施參股免稅，既與“雙支柱”改革趨勢(shì)相一致，又降低了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，為保留必要的稅收優(yōu)惠政策留下了空間。逐步推行企業(yè)集團(tuán)合并納稅制度，既可以更好地滿(mǎn)足經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下集團(tuán)整體交易高度整合難以分割的特點(diǎn)，同時(shí)也為“雙支柱”改革和數(shù)字化稅收征管做好準(zhǔn)備。

（三）適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，構(gòu)建一體化跨境稅收征管模式

從經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下的跨境稅收治理趨勢(shì)來(lái)看，需要打破不同稅種之間和不同部門(mén)之間的界限，建立一體化稅收征管模式。稅收征管需要與海關(guān)、邊檢、結(jié)算等部門(mén)相互配合，搭建適應(yīng)全球數(shù)字化交易的稅收征管架構(gòu)，運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)做好數(shù)據(jù)間的共享和互通，實(shí)現(xiàn)稅收征管對(duì)數(shù)字交易活動(dòng)，尤其對(duì)于非居民的數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)相關(guān)數(shù)據(jù)的全覆蓋。依托大型數(shù)字平臺(tái)建立涉稅活動(dòng)數(shù)據(jù)庫(kù)，并在此基礎(chǔ)上不斷優(yōu)化完善逐步形成符合當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收管控要求的綜合稅收征管平臺(tái)，為應(yīng)對(duì)國(guó)際稅改奠定跨境稅收征管能力基礎(chǔ)。