●趙虎平

醫(yī)院作為一種服務(wù)型組織，醫(yī)院的工作開展和經(jīng)營管理活動(dòng)對社會(huì)的發(fā)展有著重要的影響。醫(yī)院成本管理貫穿于醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)的全過程，是醫(yī)院經(jīng)營管理的重要內(nèi)容，包括成本預(yù)算、成本核算、成本控制和業(yè)績評價(jià)等?，F(xiàn)階段醫(yī)療市場的多元化、醫(yī)療業(yè)務(wù)流程和醫(yī)療服務(wù)對象的復(fù)雜化，給醫(yī)院間的發(fā)展帶來競爭壓力，加強(qiáng)成本核算是醫(yī)院提高競爭力的重中之重，只有加強(qiáng)成本核算與管理，才能保證醫(yī)院健康可持續(xù)發(fā)展。目前大多數(shù)醫(yī)院成本管理理念落后，核算方法粗放，導(dǎo)致核算結(jié)果不準(zhǔn)確，不能反映經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況，制約了成本管理作用的發(fā)揮。新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度下》的實(shí)施，要求醫(yī)院采取財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和與預(yù)算會(huì)計(jì)“雙核算”的成本核算管理模式，更加注重成本核算。在此背景下，醫(yī)院應(yīng)加緊調(diào)整完善成本核算的相關(guān)制度和經(jīng)營管理體系，確保成本開展活動(dòng)“有所依”“有所靠”，降低服務(wù)成本，提高醫(yī)院管理水平和運(yùn)營效率。

一、現(xiàn)階段醫(yī)院成本管理的現(xiàn)狀及存在的問題

我國從20世紀(jì)80年代開始通過召開課題研究和座談會(huì)的形式，推動(dòng)了醫(yī)療管理與醫(yī)療實(shí)踐的結(jié)合，并逐步形成了以成本核算為核心的成本管理模式。20世紀(jì)90年代以后，關(guān)于醫(yī)院成本核算、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目核算、病種核算的研究大量出現(xiàn)，成本管理逐步細(xì)化和完善。最近幾年，作業(yè)成本法應(yīng)用到了成本管理中，大多醫(yī)院選擇了成本單一、診療過程相對簡單的科室進(jìn)行ABC成本核算。新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度》的實(shí)施，醫(yī)院開始實(shí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和與預(yù)算會(huì)計(jì)“雙核算”的成本核算管理模式，成本管理模式進(jìn)一步完善?？v觀醫(yī)院成本的現(xiàn)狀，主要存在以下問題：

（一）預(yù)算管理體系不完善，各項(xiàng)費(fèi)用支出管控不嚴(yán)

現(xiàn)階段，很多醫(yī)院沒有一個(gè)完善的全面的預(yù)算管理機(jī)制，導(dǎo)致制定的成本核算方案與科室績效管理脫鉤，起不到激勵(lì)作用。預(yù)算往往只有全院的預(yù)算，沒有部門預(yù)算，也沒有按季度預(yù)算。預(yù)算編制上長期僅僅使用固定預(yù)算法和增量預(yù)算法，從根本而言，只是對財(cái)務(wù)部門上一年度的預(yù)算執(zhí)行情況和衛(wèi)生部門的要求結(jié)合進(jìn)行粗略的估算，未進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臉I(yè)務(wù)預(yù)算，也未將預(yù)算與實(shí)際差異的問題歸屬到相關(guān)科室，無法將考評結(jié)果與相關(guān)責(zé)任人掛鉤，起不到激勵(lì)與推動(dòng)作用。

醫(yī)院醫(yī)用衛(wèi)材成本沒有科學(xué)的管控方式，很多科室大量領(lǐng)用衛(wèi)材，導(dǎo)致無法正常分析科室收支情況。設(shè)備部門沒有結(jié)合科室實(shí)際情況，未對衛(wèi)材領(lǐng)用制定一定的基數(shù)，同時(shí)，科室領(lǐng)用衛(wèi)材后，衛(wèi)材管理系統(tǒng)當(dāng)月發(fā)生的成本不入賬，導(dǎo)致無法反映科室真正的收支情況,不便于衛(wèi)材的管控。

（二）成本分?jǐn)偛缓侠?，信息化孤島

根據(jù)新制度的規(guī)定，醫(yī)院成本核算采用四類三級分?jǐn)偡椒?。但是在核算中發(fā)現(xiàn)，首先，科室編碼設(shè)置不統(tǒng)一，信息系統(tǒng)中科室核算單元混亂不一致。其次，目前醫(yī)院很多科室沒有納入到核算中去，如檢驗(yàn)科由于疫情另設(shè)置的PCR室，導(dǎo)致科室發(fā)生的成本和檢驗(yàn)科無法區(qū)分，同時(shí)很多科室將本月發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行后延，導(dǎo)致收支不成比例，成本數(shù)據(jù)不真實(shí)，無法合理指導(dǎo)臨床科室的成本控制和管理，影響經(jīng)營決策。

醫(yī)院各種信息管理系統(tǒng)的數(shù)據(jù)都是自成體系，各系統(tǒng)之間相互獨(dú)立不兼容，如：HIS系統(tǒng)、財(cái)務(wù)系統(tǒng)、病案系統(tǒng)等數(shù)據(jù)的采集和共享路徑不統(tǒng)一，導(dǎo)致一個(gè)數(shù)據(jù)在不同系統(tǒng)中出現(xiàn)不一致。收入項(xiàng)目存在多個(gè)名稱，歸類各報(bào)表口徑不一致，導(dǎo)致很多數(shù)據(jù)需要二次加工，很可能出現(xiàn)錯(cuò)誤和失真現(xiàn)象。此外，成本分析深度不夠，造成數(shù)據(jù)分析不夠準(zhǔn)確和全面，不能及時(shí)對數(shù)據(jù)背后的問題進(jìn)行管控分析。如取消藥品加成后，各科室通過多開檢查單獲取收益，未能從收支結(jié)構(gòu)入手，分析器械衛(wèi)材、人員成本、固定費(fèi)用攤銷等各項(xiàng)影響。

（三）成本核算意識(shí)淺薄，內(nèi)控體系及管理機(jī)制不完善

成本核算是醫(yī)院管理工作的重要組成部分，對醫(yī)院的成本預(yù)算和經(jīng)營決策有著直接的影響。現(xiàn)階段不少醫(yī)院成本核算僅局限在成本數(shù)據(jù)管理層面，重視業(yè)務(wù)活動(dòng)而忽視成本核算管理。成本內(nèi)部控制建設(shè)不完善，造成醫(yī)院管理工作開展力度不足，增加了醫(yī)院的運(yùn)營成本。尤其成本分?jǐn)偤秃怂愕染唧w工作存在較強(qiáng)的主觀性和隨意性，影響決策的正確實(shí)施。

當(dāng)前大多醫(yī)院成本核算以科室為核算單位，按照收支結(jié)余進(jìn)行成本核算，評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，各科室間缺少可比性，無法體現(xiàn)各科室規(guī)模大小、投入多少、管理水平和技術(shù)水平的差異。同時(shí)醫(yī)院臨床科室和管理層之間缺乏溝通和反饋機(jī)制，二次分配由科主任決定,對成本核算中存在的問題不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并采取改進(jìn)措施，無法帶動(dòng)工作人員的積極性。

二、新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度下醫(yī)院成本管理路徑

（一）實(shí)施全面預(yù)算，加強(qiáng)成本內(nèi)部管控

1.醫(yī)院全面預(yù)算是成本控制的首要環(huán)節(jié)，是醫(yī)院根據(jù)經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)，對預(yù)算期內(nèi)的經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)進(jìn)行合理的預(yù)測，并對執(zhí)行過程及結(jié)果進(jìn)行控制、分析、調(diào)整、考核等一系列管理活動(dòng)。醫(yī)院核算部門既要根據(jù)上級規(guī)定編制相應(yīng)的年度決算報(bào)告，又需要分析總結(jié)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，找出存在的問題，制定相應(yīng)的解決措施，將預(yù)算結(jié)果與科室績效相掛鉤，根據(jù)季度、年度預(yù)算執(zhí)行結(jié)果評比，給予相應(yīng)的獎(jiǎng)懲。

2.隨著醫(yī)療體制的改革，醫(yī)院取消了醫(yī)用耗材加成，這導(dǎo)致醫(yī)院的收入減少，成本相應(yīng)的增加。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的實(shí)施促使醫(yī)院對成本耗材的分類進(jìn)行調(diào)整，傳統(tǒng)的將醫(yī)用氣體、衛(wèi)材、影像材料歸為一體的做法難以適應(yīng)新需要。按照新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的要求醫(yī)院采取以下措施：一是做好衛(wèi)材的分類管理,制定有關(guān)成本標(biāo)準(zhǔn)。例如：將醫(yī)用衛(wèi)材分為高值耗材、醫(yī)療器械、醫(yī)療用品等，對各科室的成本實(shí)施比率控制，按照各科室收入和費(fèi)用確定費(fèi)用區(qū)間，對于已列入預(yù)算但超支的費(fèi)用項(xiàng)目，應(yīng)由相關(guān)部門提出申請，報(bào)上級授權(quán)部門審批。二是嚴(yán)格履行衛(wèi)材招標(biāo)制度，加強(qiáng)衛(wèi)材供應(yīng)鏈管理。例如：醫(yī)院建立了供應(yīng)商評分制度，根據(jù)評分情況選擇最優(yōu)供應(yīng)商。三是加強(qiáng)醫(yī)用衛(wèi)材的日常管理。將科室領(lǐng)用及時(shí)下賬，做到有出庫系統(tǒng)就有反映，做到收支配比。醫(yī)院還根據(jù)不同的衛(wèi)材類型設(shè)置相應(yīng)的庫存管理，例如：對高值耗材采取零庫存管理，這樣減少了醫(yī)院資金占用的現(xiàn)象。

（二）改進(jìn)成本核算方法，統(tǒng)籌信息化建設(shè)

1.新制度明確了各科室的具體定義和科室的分類，同時(shí)規(guī)范了科室成本的歸集和分?jǐn)偡椒?，成本核算?qiáng)調(diào)收支配比原則，按“誰受益、誰負(fù)擔(dān)”原則進(jìn)行分類歸集。醫(yī)院將科室分為臨床服務(wù)類、醫(yī)技科室類、醫(yī)療輔助類和行政后勤類。細(xì)分核算單元，獨(dú)立核算各科室的收支，科室間接成本費(fèi)用按分項(xiàng)逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法進(jìn)行分?jǐn)?。按照分級別分類別的方法依次對醫(yī)院后勤類科室、醫(yī)療輔助類科室、醫(yī)技類科室進(jìn)行分?jǐn)?，最終將成本歸集到臨床科室，實(shí)現(xiàn)全成本管理。更宏觀地反映了醫(yī)院的經(jīng)營成果。

2.新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度對醫(yī)院的整體管理體系有了新的要求，核算要求滿足“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”，同時(shí)醫(yī)院的收入和部分醫(yī)療支出進(jìn)行重新歸類。因此，醫(yī)院需建立全成本系統(tǒng)，通過標(biāo)準(zhǔn)化的信息輸出口徑，將不同的管理系統(tǒng)對接，及時(shí)匯總醫(yī)院各業(yè)務(wù)科室的基礎(chǔ)信息，運(yùn)用成本控制方法，按科室、項(xiàng)目、病種、床日分類并建立成本考核體制，深入分析成本數(shù)據(jù)背后的原因。同時(shí)，醫(yī)院各系統(tǒng)要設(shè)計(jì)符合實(shí)際情況的編碼體系，治療費(fèi)、檢查費(fèi)、醫(yī)技費(fèi)用要口徑一致，確保各報(bào)表數(shù)據(jù)完整一致，破除“孤島”效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院成本可視化管理以及價(jià)值鏈分析。

（三）革新成本理念，完善成本考評機(jī)制

1.醫(yī)院管理者要樹立成本管理意識(shí)，將成本管控指標(biāo)納入與科室績效考核中，實(shí)行“目標(biāo)成本”管理，調(diào)動(dòng)全體員工積極參與到成本管控中來。制度DRG成本管控體系，事前強(qiáng)化成本預(yù)算，事中做好成本管控，事后強(qiáng)調(diào)績效考核。做到科學(xué)、合理的成本支出和管理。

2.目前醫(yī)院科室績效基準(zhǔn)是“鼓勵(lì)創(chuàng)造收益”，也就是說要價(jià)值定位。不同的科室要有不同的定位，醫(yī)院應(yīng)根據(jù)各科室的定位和效益，設(shè)定相應(yīng)的考核標(biāo)準(zhǔn)和考核目標(biāo)，不同的科室要有不同的核算方案，不能一概而論。如手術(shù)類科室，給醫(yī)生設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)手術(shù)的獎(jiǎng)金大概占科室總獎(jiǎng)金40%，對臨床人員，從他們了解病人、評估病人、跟病人接觸方面予以考核。設(shè)置二次分配，對不同職能的人，應(yīng)該有不同的考核方法。同時(shí)設(shè)置合理的成本核算指標(biāo)，如增加成本考核指標(biāo)在整個(gè)考核體系中的權(quán)重，對標(biāo)成本預(yù)算，將成本與員工的績效掛鉤，客觀評價(jià)成本管理績效，獎(jiǎng)罰分明。使成本管理更加全面化、規(guī)范化，與醫(yī)院的經(jīng)營活動(dòng)和管理目標(biāo)相一致。

三、新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度背景下醫(yī)院成本管理實(shí)施的意義

成本管理在醫(yī)院的經(jīng)營活動(dòng)中起著非常重要的作用，醫(yī)院的成本管理決定著醫(yī)院的生產(chǎn)經(jīng)營效率和競爭力。合理的成本管理可以全方位地改善和提升醫(yī)院的整體素質(zhì)。根據(jù)醫(yī)院的實(shí)際情況采取科學(xué)的成本管理方法來達(dá)到降低醫(yī)院成本，提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益的目的。成本管理的加強(qiáng)對醫(yī)院的意義主要有以下幾方面：

首先，成本管理是醫(yī)院發(fā)展的基石。通過全面預(yù)算和全成本管理機(jī)制的實(shí)施，，很大程度上提升了醫(yī)院資源使用效率，避免各種資源浪費(fèi)和低效，為醫(yī)院內(nèi)部資源的合理配置與使用提供了量化支持，驅(qū)動(dòng)決策效率和執(zhí)行效率的提高。改變了過去只重視投入與產(chǎn)出關(guān)系的經(jīng)營管理模式，從職工能力、行為約束力、協(xié)同合作力入手，結(jié)合醫(yī)院的實(shí)際情況加以管理，完善醫(yī)院的內(nèi)部成本結(jié)構(gòu)和資源配置，提升醫(yī)院成本效益。

其次，成本管理是提升醫(yī)院管理水平的根本方法。通過細(xì)分核算單元和全成本信息系統(tǒng)的建設(shè)，可以全方面地掌握醫(yī)院和科室的成本狀況，加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部控制。過去醫(yī)院的核算只反映收支結(jié)余情況，改進(jìn)成本核算方法和優(yōu)化信息建設(shè)后，實(shí)現(xiàn)了成本核算數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息的一致性，使醫(yī)院的核算管理上升到經(jīng)濟(jì)管理的高度。通過整合HIS的門診、住院、后勤財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，使原先分散的信息口徑逐步統(tǒng)一，為醫(yī)院的管理工作提供了科學(xué)的信息支持。使得財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確、完整，更能客觀反映醫(yī)院的運(yùn)營效果。

最后，成本管理的加強(qiáng)是醫(yī)院實(shí)現(xiàn)管理手段價(jià)值化的主要方法。科室績效的價(jià)值定位，完善了醫(yī)院內(nèi)部考評制度，增強(qiáng)了職工的成本管理意識(shí)。通過完善成本考評機(jī)制，讓醫(yī)院全體職工參與到管理核算中，把目標(biāo)成本變?yōu)槁毠さ淖杂X行動(dòng)，定期考核目標(biāo)成本，下達(dá)目標(biāo)考核指標(biāo)，結(jié)合工作量和相應(yīng)的費(fèi)用，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制分解落實(shí)到各臨床科室和各相關(guān)人員，正確評價(jià)各科室的各種成績采取獎(jiǎng)懲措施，改變了過去只是事后控制的局面，使得各科室能夠控制自己的成本。強(qiáng)化了職工的成本意識(shí)，促進(jìn)全員改進(jìn)工作，努力降低成本，規(guī)范成本管理的各個(gè)環(huán)節(jié)，確保醫(yī)院順利實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。

四、結(jié)語

新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度下，醫(yī)院應(yīng)深入分析成本管理中存在的問題，進(jìn)一步加強(qiáng)成本管理意識(shí)，加強(qiáng)內(nèi)控管理，完善醫(yī)院成本管理制度，統(tǒng)籌信息化建設(shè)，從預(yù)算、成本、績效等方面強(qiáng)化成本管理機(jī)制，做到全過程、全要素、全員參與，使得醫(yī)院的成本管理機(jī)制更加科學(xué)合理。