王微 常州開放大學(xué)人文與經(jīng)濟學(xué)院
在雙碳目標提出后,2016年9月23日,財政部出臺了《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定(征求意見稿)》,然而該意見還存在著一系列問題,需要及時采取優(yōu)化改進措施,科學(xué)有效建立先進完善的企業(yè)碳排放權(quán)會計處理規(guī)范,以此減少企業(yè)碳排放權(quán)會計處理的差異性,充分保障碳排放權(quán)會計處理質(zhì)量。
為了能夠彰顯出碳排放權(quán)在企業(yè)經(jīng)營范疇中的新型資產(chǎn)屬性,《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》在對其相關(guān)會計科目的設(shè)置上,將企業(yè)碳排放權(quán)作為一種單獨的資產(chǎn)項目進行列示,同時還明確規(guī)定開設(shè)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目,在碳排放權(quán)會計處理業(yè)務(wù)中,需要以該會計科目規(guī)范核算經(jīng)過碳交易市場有償取得的碳排放權(quán)價值。
碳排放權(quán)作為一種可轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn),能夠在經(jīng)濟市場上作為商品進行交易,存在減排困難的企業(yè)可以通過向減排容易的企業(yè)購買碳排放權(quán),后者替前者完成減排任務(wù),并獲得一定的經(jīng)濟收益。國家環(huán)境主管部門會根據(jù)相關(guān)法律法規(guī),向控排企業(yè)分配規(guī)定時限內(nèi)的碳排放配額,并根據(jù)市場中企業(yè)不同的碳配額業(yè)務(wù),明確規(guī)定了取得、履約、出售以及注銷等環(huán)節(jié)所對應(yīng)的相關(guān)賬務(wù)處理[1]。此外,《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》還對企業(yè)碳排放權(quán)的無償取得和有償取得規(guī)定了不同的會計處理方式,如圖1所示為無償取得和有償取得碳排放權(quán)配額賬務(wù)處理的對比內(nèi)容。
圖1 無償取得和有償取得碳排放權(quán)配額賬務(wù)處理對比
《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》有作出明確規(guī)定,企業(yè)在進行碳排放權(quán)會計處理時,需要根據(jù)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額,在資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)”項目予以列示,同時在損益表中的“營業(yè)外收入”與“營業(yè)外支出”項目中,有效列示碳排放配額交易的相關(guān)金額。除此之外,市場上的控排企業(yè)還需要嚴格按照《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》,在對外財務(wù)報表附注中準確完善披露包括企業(yè)碳排放戰(zhàn)略、碳排放配額來源、碳排放配額持有及其變動情況等在內(nèi)的所有碳排放信息。
在我國現(xiàn)行的法律法規(guī)制度中,并沒有對那些免費發(fā)放給控排企業(yè)的碳排放權(quán)配合進行初始確認和計量,這是企業(yè)碳排放權(quán)會計核算爭議的焦點,同時也是當前值得商榷的重要問題之一?!短寂欧艡?quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》只是對控排企業(yè)有償取得的碳排放權(quán)初始確認為資產(chǎn),而對于那些無償發(fā)放的碳排放權(quán)配額并沒有作出明確規(guī)定,這樣將會導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)報表中披露的會計信息不夠完整,無法全面有效反映經(jīng)濟實質(zhì),從而會影響到雙碳目標的實現(xiàn)[2]。實際上,無論是有償發(fā)放的碳排放權(quán)配額,還是無償免費發(fā)放的碳排放權(quán)配額,都能夠滿足企業(yè)資產(chǎn)的定義和確認條件,具有同質(zhì)性,都應(yīng)該被確認為資產(chǎn)。控排企業(yè)無論是無償獲取的碳排放權(quán)配額,還是有償購入的碳排放權(quán)配額,都需要履行相對應(yīng)的碳排放義務(wù),抑或自愿注銷,或在碳市場出售獲取一定的利益。如果不將其納入表內(nèi)資產(chǎn),不進行任何會計賬務(wù)處理,將無法體現(xiàn)出企業(yè)資產(chǎn)的真實性和完整性。當控排企業(yè)將無償取得的碳排放權(quán)配額有償出售給其他控排企業(yè)時,可能會導(dǎo)致企業(yè)利潤突增,對投資者的正確決策產(chǎn)生影響。
在《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》中,無論是控排企業(yè)有償獲得的還是無償獲取的碳排放權(quán),企業(yè)在履行相關(guān)義務(wù)時都未確認相對應(yīng)的碳排放負債。當政府按照相關(guān)法律法規(guī)授予控排企業(yè)一定額度的碳排放權(quán)時,需嚴格要求控排企業(yè)每期按照實際碳排放權(quán)配額,切實落實好與配額對應(yīng)的履約行為,由此可見,碳排放是形成控排企業(yè)繳付碳排放權(quán)配額義務(wù)的事項。當控排企業(yè)在按政府予以的碳排放權(quán)配額進行履約時,以及發(fā)生碳實際排放量高于配額,而需要額外向其他控排企業(yè)有償購買碳排放權(quán)時,那么就會產(chǎn)生相對應(yīng)的現(xiàn)時義務(wù),如果不將這些額外支付的碳排放價值確認為企業(yè)負債,將無法全面準確反映出企業(yè)實際經(jīng)濟行為的真實面貌,進而影響投資者、債權(quán)人的決策行為。由此可見,任何一家控排企業(yè)都理應(yīng)在賬務(wù)處理過程中對實際碳排放量進行規(guī)范的會計核算,也就是控排企業(yè)在實際履約碳排放義務(wù)時額外支付的碳排放權(quán)價值需要被確認為企業(yè)負債,明確披露在企業(yè)公開的財務(wù)報表當中。值得注意的是,控排企業(yè)在履行碳排放義務(wù)需要額外支付的碳排放權(quán)價值,是在獲取相應(yīng)碳排放權(quán)配額時確認為負債,還是說累計實際碳排放量超過政府無償發(fā)放的碳排放權(quán)配額時才確認為負債,這是需要在今后的研究中深入探討的問題。
《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》對市場控排企業(yè)有關(guān)碳排權(quán)的交易或事項形成的損益全部計入了營業(yè)外收支。各地區(qū)的控排企業(yè)根據(jù)申請納入重點排放單位名錄時,實際申報的碳排放量為政府分配的碳排放權(quán)配額,而當控排企業(yè)直接將政府免費發(fā)放的碳排放權(quán)配額售賣給其他企業(yè),那么就有可能會產(chǎn)生超額碳排放的問題,此時該控排企業(yè)獲取的出售碳排放權(quán)配額收益本質(zhì)上就是負債[3]。抑或是市場控排企業(yè)將購買到的碳排放權(quán)以更高價格出售給其他企業(yè),以此來換取更大的投機收益,該種情況下碳排放本質(zhì)上就是企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)。而《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》只是簡單將這兩種情形下產(chǎn)生的收益直接歸入為企業(yè)“營業(yè)外收入”科目,這樣的會計處理方式將無法全面反映出市場企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì),會影響到市場投資者的正確決策判斷。
近年來,在對政府無償發(fā)放給控排企業(yè)的碳排放權(quán)配額確認為資產(chǎn)問題上,國際會計準則理事會和美國財務(wù)會計準則委員會經(jīng)過了一系列的探討活動,最終達成了共識,明確提出了關(guān)于控排企業(yè)無論是無償免費獲得政府分配的碳排放權(quán),還是基于有償購買獲得的碳排放權(quán)都理應(yīng)被確認為資產(chǎn),有效披露在企業(yè)財務(wù)報表之中。此外,中國會計準確委員會也根據(jù)實際國情,提出了我國制定的企業(yè)會計準則體系要實現(xiàn)與國際會計準則理事會公布的國際財務(wù)報告準則的趨同。在實踐解決我國碳排放交易過程的會計處理問題時,有關(guān)部門可以通過參考國際會計準則理事會在會計核算問題處理上的建議,優(yōu)化改進本國碳排放權(quán)會計處理工作。政府作為市場經(jīng)濟公權(quán)主體,在根據(jù)相對應(yīng)的法律法規(guī)時予以控排企業(yè)一定額度碳排放權(quán)的同時,需要督促各家控排企業(yè)嚴格按照法律法規(guī)內(nèi)容,在履約期內(nèi)履行好自身的碳排放義務(wù)[4]。也就是說,任何一家企業(yè)在獲取到一定碳排放權(quán)額度時,需要合理規(guī)范安排與管理其生產(chǎn)經(jīng)營中的實際碳排放量,努力達成國家制定實施的雙碳發(fā)展目標。針對于此,本著和國際會計準則趨同一致的基本原則,在排放交易計劃和總量管制下,理應(yīng)將政府無償發(fā)放給控排企業(yè)的碳排放權(quán)取得日的公允價值確認為企業(yè)資產(chǎn),企業(yè)內(nèi)部財會人員需要規(guī)范做好相對應(yīng)的會計處理,借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”,貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”。如果從會計平衡角度進行分析,該會計處理能夠清晰反映出政府無償授予企業(yè)碳排放配額權(quán)利和義務(wù)對等的邏輯。
早在2010年,國際會計準則理事會和美國財務(wù)會計準則委員就明確提出了控排企業(yè)在分配獲取到碳排放配額時,相對應(yīng)的負債就存在了。在這之后國際會計準則理事會內(nèi)部探討了關(guān)于參與控排活動的企業(yè)是否應(yīng)當確認負債,以及如何確認、何時確認的問題。最終國際會計準則理事會提出了負債最高只能夠按照分配所得碳排放配額的實際價值進行確認,然而還是未對何時確認超額排放的負債達成一致,部分觀點認為控排企業(yè)需要在其排放過程中,在整個合法合規(guī)期內(nèi)確認碳排放超額負債;還有部分觀點認為控排企業(yè)需要在其實際排放量超過其被分配的碳排放配額時確認負債。美國財務(wù)會計準則委員則認為,在碳排放總量管制與交易計劃下,實體企業(yè)需要在實際碳排放當時確認負債。由此可知,控排企業(yè)在按照政府予以碳排放配額實施排放行為進行履約時,需要作出相對應(yīng)的會計處理,即借記“應(yīng)付碳排放權(quán)”,貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”。如果控排企業(yè)在履約期限內(nèi)實際碳排放數(shù)量剛好與政府予以的免費配額保持一致時,那么該家控排企業(yè)的碳排放權(quán)資產(chǎn)就可以與碳排放權(quán)負債直接核銷。而如果控排企業(yè)在履約期限內(nèi)實際碳排放數(shù)量超出政府提供的免費配額,產(chǎn)生超額碳排放時,那么該家控排企業(yè)就有義務(wù)在清繳履約前,經(jīng)過碳交易市場去彌補自己碳排放權(quán)配額的不足,并且需要按照超額部分的公允價值確認負債。即需要作出相對應(yīng)的會計處理,借記“制造費用”或“管理費用”科目,貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”[5]。此時,控排企業(yè)財會人員可以基于環(huán)境成本內(nèi)部化核算處理,將企業(yè)實際經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的超排行為而承擔的額外支出費用歸入到當期費用,以該種會計處理方式避免出現(xiàn)企業(yè)超排負擔轉(zhuǎn)移到清繳履約的下期??嘏牌髽I(yè)也可以采取執(zhí)行CCER(國家核證自愿減排量(Chinese Certified Emission Reduction,以下簡稱為“CCER”))項目,有效開發(fā)出不低于企業(yè)超排額度的碳排放權(quán),履行企業(yè)自身的年度清繳義務(wù)。
針對控排企業(yè)碳排放權(quán)的相關(guān)損益計入對應(yīng)會計科目問題,《暫行規(guī)定》需要根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)明確不同情況下的損益更為合理。當控排企業(yè)將自身免費獲取到的政府分配碳排放權(quán)出售給其他企業(yè)時,可以將其視為一種預(yù)支未來碳排放權(quán)來使用的行為,理應(yīng)將該部分收益計入為企業(yè)未確認的負債,形成的損益在企業(yè)會計處理中可以計入“遞延收益”科目;而當控排企業(yè)出售自己購入的碳排放權(quán),以此來投機獲取到更大收益時,需要將該種投機行為下的碳排放權(quán)出售交易損益計入為“投資收益”科目[6]。如果企業(yè)直接注銷碳排放權(quán),因為是一種非常規(guī)事項,那么其形成的損益可以計入為“營業(yè)外支出”科目。
綜上所述,針對現(xiàn)行《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》中存在的不足,財政部門需要及時采取相對應(yīng)的優(yōu)化改進措施,一方面要對控排企業(yè)無償獲取的碳排放權(quán)配額進行初始確認和計量,一方面要對控排企業(yè)履約碳排放義務(wù)而支付的碳排放權(quán)價值確認為負債。此外,有關(guān)部門還需合理出臺規(guī)定明確碳排放權(quán)公允價值的計量方式,切實保障控排企業(yè)碳排放權(quán)會計信息的準確性,這樣也有利于維護好市場投資者用戶的切身利益,避免由于信息不對稱而作出嚴重錯誤的決策判斷。