馬萬林 馬 良 .遼寧省市縣財政專員辦服務中心 .遼寧金融控股集團有限公司

一、前言

自從1994 年《注冊會計師法》實施以來，我國注冊會計師行業(yè)在經營規(guī)模、審計內容及審計質量方面都取得了長足的進展，并隨著《注冊會計師法》在2014 年修訂后及2022 年財政部對修訂的《注冊會計師法》進行反饋征求，我國注冊會計師行業(yè)在經濟發(fā)展中發(fā)揮著重要的鑒證作用，它將為不同審計報告使用人提供正確、客觀、獨立的鑒證意見。在注冊會計師行業(yè)取得進步的同時，隨著互聯網、大數據信息化技術發(fā)展、被審計對象經營規(guī)模及多元化經營等因素的影響，注冊會計師在執(zhí)業(yè)中增加了一定的審計難度，如果審計準則使用不到位、不準確，極易受到有關行政主管部門、報表使用人及被審計對象提出的質疑，相應承擔一定的經濟賠償、行政處罰甚至是法律制裁。同時，注冊會計師自身存在的違背職業(yè)道德、專業(yè)能力不強、風險意識淡薄等問題均將增加注冊會計師審計風險。例如，近年來國內規(guī)模排名第一的岳華會計師事務所與被審計客戶聯合財務造假案的發(fā)生，引起了證監(jiān)會、財政部及廣大股民的關注。2020 年新《證券法》出臺及近期即將出臺的新《注冊會計師法》，均強調了注冊會計師審計責任與審計風險，需要注冊會計師在“零容忍”處罰的大環(huán)境下，認真識別審計潛在風險，通過提高審計執(zhí)業(yè)質量，使審計程序符合審計準則、注冊會計師法及行政主管部門管理辦法要求，降低報告使用人舉報、投訴、法律訴訟注冊會計師的概率。

二、使注冊會計師產生審計風險的主要原因分析

(一)注冊會計師自身職業(yè)道德、專業(yè)技能方面的因素

注冊會計師雖然多數是通過考試獲得資格證書，但隨著準則不斷變化，如果注冊會計師不及時更新理論、總結實踐經驗，將無法滿足新時代對審計專業(yè)技能的要求。同時，一些通過考核方式獲得資格證書的會計師，由于證書獲得時間較長，加之沒有主動學習，也極易造成在審計過程中出現審計差錯，面臨一定的審計風險。此外，少數注冊會計師雖然具有較高的執(zhí)業(yè)能力，但出于經濟利益的驅使，在違背職業(yè)道德的情況下，與上市公司、貸款申請企業(yè)共同出具虛假審計報告，一旦被有關部門查處，將使會計師事務所與注冊會計師面臨巨大的審計風險，甚至是法律風險與經濟賠償。最后，一些注冊會計師在承接審計業(yè)務時，雖然具有一定的審計業(yè)務能力，但沒有樹立正確的風險意識，沒有充分地了解被審計對象目前經營情況、負債情況及法律訴訟情況，在審計過程中完全依賴以往審計結論，沒有保持謹慎的審計態(tài)度，增加了注冊會計師審計風險。綜上，注冊會計師在從事鑒證業(yè)務時，不僅應堅持必要的職業(yè)道德，還要不斷更新理論知識，適應新時代對審計工作的要求。

(二)注冊會計審計準則程序執(zhí)行不到位

隨著大數據、云計算、物聯網等信息化技術在企業(yè)管理中的應用，各行業(yè)企業(yè)都將信息化技術與內部管理相結合，這也對注冊會計師審計業(yè)務提出了新的要求。但一些注冊會計師在開展審計時，仍使用傳統(tǒng)查詢會計賬簿手段進行抽樣審計，沒有發(fā)揮大數據信息化技術的優(yōu)勢。另外，一些注冊會計師出于成本效益及審計證據獲得難度、滿足客戶要求等因素考慮，在沒有獲取必要的審計證據情況下就出具無保留意見的審計報告。綜上，注冊會計師信息化審計方法的不健全及審計程序的不到位，都將使審計報告面臨被法院、行政主管部門、報告使用人質疑的風險，將使注冊會計師審計報告的質量受到嚴重的影響，無法客觀、公正表達審計意見。

(三)會計師事務所內部管理體制影響

首先，個別少數會計師事務所由于在向省級財政部門申請時選擇了有限責任體制，股東在向報告使用人進行賠償時只需按照注冊資本的一定比例承擔有限責任即可，這樣將加大會計師事務所股東違反審計準則出具審計報告的信心。其次，個別實際控制人在成立會計師事務所時，只招募了2—5 名已經退休的注冊會計師掛名成為會計師事務所“名義”股東，而實際從事審計業(yè)務的人員由于不用在審計報告上簽名，根本沒有樹立起審計風險防范意識，不僅降低了審計報告質量，也增加了會計師事務所的審計風險。再次，一些會計師事務所為了兼并其他城市小規(guī)模會計師事務所，只是在形式上成立集團企業(yè)，但并沒有在制度、流程、審計風險評估等方面規(guī)范、指導下屬會計師事務所，集團內部各個會計師事務所在執(zhí)行業(yè)務時“各自為政”，審計風險意識十分淡薄。

(四)審計對象與審計范圍的不斷擴大增加了審計難度與風險

從本質上來看，隨著市場經濟的發(fā)展，我國企業(yè)管理的資產規(guī)模、資金流動、專項資金呈現多元化、復雜化的發(fā)展態(tài)勢，加之，大數據等信息化技術的發(fā)展，也使傳統(tǒng)內部管理，尤其是財務管理的載體、內容發(fā)生本質的變化。在此大背景下，注冊會計師單純以財務核算為審計對象的模式已經無法適應時代發(fā)展要求，需要注冊會計師把信息化處理流程、內部控制程序等作為審計重點，這樣將促使注冊會計師不僅需要掌握財經法規(guī)，還要了解被審計客戶內部業(yè)務部門工作流程及信息化審計技能。

三、提升注冊會計師審計風險防范能力的具體措施

(一)注冊會計師自身應樹立審計風險防范意識

注冊會計師在學習新審計準則的同時，還要重視審計風險的存在，保持一定的職業(yè)道德水準，堅守審計風險紅線，樹立起正確的審計風險理念，將審計風險防范意識貫穿到審計全過程中。首先，注冊會計師應按照協(xié)會要求定期參加線上、線下后續(xù)教育，在學習新審計準則的同時了解審計行業(yè)風險點、財經金融最新法規(guī)及國家行業(yè)監(jiān)管最新動態(tài)，提高注冊會計師審計風險防范的理論水平。其次，注冊會計師在承接業(yè)務、與客戶進行溝通、簽署審計報告時，必須將審計風險意識貫穿始終，不應以丟失審計客戶為理由一味地按照被審計對象“要求”修訂審計意見，避免日后受到行政、法律制裁。再次，注冊會計師應將信息化手段引入到審計工作中，特別是利用大數據去分析、了解被審計客戶存在的潛在風險點，通過風險識別、分析技術不斷降低審計風險。同時要根據審計工作的性質采取不同的審計方法，合理的利用審計工具進行審計工作不僅可以提高審計效率，同時也可以提高審計工作的質量，對減少審計工作的風險也是很必要的。

(二)會計師事務所應建立起審計風險識別、分析與防范機制

會計師事務所為了進一步降低審計風險，必須在內部建立起審計風險的評估、評價機制。首先，在制度中應強調注冊會計師在承接IPO 審計項目前必須列明所有審計潛在風險，并利用指標的形式列明各種審計風險發(fā)生的大致概率，還要將審計風險一旦出現將給會計師事務所、注冊會計師帶來的經濟損失、行政與法律風險，實現風險與利益之間的平衡。其次，在審計風險評價制度中應強調注冊會計師在對審計風險進行量化后，綜合評價審計風險是否超出了會計師事務所及注冊會計師可接受風險的程度，考慮是否可以采取相應的措施把控、降低審計風險，以此作為下一步審計證據收集、審計程序開展的重要依據。再次，會計師事務所應采取審計風險轉移措施，按照注冊會計師協(xié)會相關要求計提并繳納審計風險金，在會計師事務所出現被起訴、追償經濟賠償時，由風險金抵消部門風險與經濟損失，使會計師事務所可以持續(xù)、健康地發(fā)展。最后，會計師事務所應按照中注協(xié)制定的風險評估工作底稿模板，結合審計業(yè)務、會計師事務所自身管理要求，認真填寫、履行審計風險評估程序與工作底稿，規(guī)范注冊會計師審計風險評價、防范程序。

(三)完善會計師事務所管理體制

財政部已經在2022 年開始在全社會對修訂的《注冊會計師法》征求意見，新修訂法律的一條重要變化就是規(guī)定了在一定期間內將所有會計師事務所的體制轉換為普通或特殊合伙制。有限責任制的會計師事務所應積極響應國家號召，在指定期限內轉換為合伙制度，使每名合伙人的違規(guī)成本不斷加大，促使合伙人樹立起審計風險防范意識，認真按照審計準則規(guī)定實施審計程序。同時，從客觀角度來說，會計事務所體制改革的內容并不是一朝一夕就可以完成的，必須在原有的基礎之上對相關的法律法規(guī)進行不斷地完善與補充，而各個合伙人之間還應該結合具體的情況進行相應的責任劃分，從根本上降低會計師事務所執(zhí)業(yè)風險。

(四)會計師事務所內部應強化質量與風險管理

降低注冊會計師審計風險的最關鍵因素就是提升審計質量，通過審計質量的提升來降低注冊會計師審計風險。通常情況下，會計師事務所應從以下方面強化對審計質量與風險的把控：

1.對審計執(zhí)業(yè)的質量進行控制

首先，會計師事務所內部應建立三級質量復核制度，指定不同級別的注冊會計師對審計工作底稿進行質量復核，及時查找出審計工作在執(zhí)行審計準則方面存在的漏洞、風險；其次，注冊會計師在審計過程中，除了應保證審計證據的數量，還要強調審計證據的正確性，通過查詢、觀察、比對等程序對審計證據進行印證，確保審計證據質量。同時，注冊會計師必須在問題發(fā)生時依據有效的法律法規(guī)做出處理和評價。要注意引用審計事實發(fā)生時適用的法律法規(guī)；最后，謹慎性原則，即審計人員在審計工作中應堅持科學、嚴謹、公正、真實的工作作風和態(tài)度，保持高度的責任感，始終樹立風險意識。

2.注冊會計師應保持一定的獨立性

注冊會計師在對被審計客戶開展審計時，必須要保持在形式上與實質上的獨立，不能受到利害關系等因素的影響，在公正的立場上收集審計證據，出具審計報告。審計的獨立性是審計報告真實、可靠的靈魂，如果注冊會計師出于審計收費、與被審計單位存在不正當經濟關系，將直接影響到審計結論的發(fā)表，將為報告使用人提供錯誤且具有誤導性質的結論，最終將侵害到國家與廣大股東利益。因此，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中應嚴格按照《注冊會計師法》規(guī)定，保持必要的獨立性，不得與被審計客戶存在利益依存或關聯方關系，在執(zhí)業(yè)過程中不得單純?yōu)榱私洕娼邮芸蛻魤毫蚶骝屖?。實踐證明，很多訴訟案件都是由于注冊會計師偏聽客戶的一面之詞和屈從于各種壓力，失去了審計獨立性，就很難做到不偏不倚，也不能進行適當的審計規(guī)劃，并按規(guī)劃實施審計，也就談不上審計風險的管理。

(五)從審計項目承接方面降低審計風險

會計師事務所在承接業(yè)務前，應對客戶自身市場形象、市場發(fā)展前景進行評估、調研，從源頭來降低審計風險。例如，會計師事務所應在內部制定客戶承接評估表，將需要了解、調查客戶的相關情況以表格形式反映，指導、規(guī)范注冊會計師開展調查、取證工作，從嚴管控審計項目組的項目和客戶業(yè)務承接工作。再如，會計師事務所在對某上市公司進行承接前的調查時，如果發(fā)現上市公司的實際控制人誠信和人品存在重大問題，防范風險的最好辦法就是拒絕提供審計服務。

(六)利用大數據等信息化技術來提高審計質量

審計風險的有效規(guī)避主要取決于一線審計項目經理能否按照審計準則開展函證、截止性測試等實質性的程序。注冊會計師應將大數據等信息化技術融入到審計程序當中，充分利用鼎信諾等審計軟件、大數據分析技術，提升審計工作效率的同時，降低獲取到錯誤審計證據的概率，及時查找出被審計客戶重大錯報的線索，將風險在源頭上予以消除。

四、結語

綜上所述，隨著近些年上市公司造假、國有資產侵吞、法院鑒證失實等違規(guī)案件的發(fā)生，注冊會計師在審計過程中面臨著極大的審計風險，不僅需要注冊會計師遵守職業(yè)道德、提升執(zhí)業(yè)水平，還需要注冊會計師樹立審計風險防范意識，將風險防范意識融入到審計程序當中。同時，會計師事務所還需要在管理體制、風險識別機制建立等方面，為注冊會計師在審計風險識別、審計質量控制等方面提供保障。此外，注冊會計師在進行審計的過程中，還要根據不同的審計對象給出不同的關注程度，要因地制宜，根據不同的對象采取不同的審計方案與方法，并且根據風險程度的大小確定審計對策，以此來減少審計過程中可能出現的風險，提高審計工作的準確性，降低審計報告被投訴、承擔法律與行政制裁的風險。■