張涼

摘要：隨著中國經濟的持續(xù)快速增長，租賃業(yè)務復雜性越來越強，社會主義市場經濟體制不斷完善，舊準則已經無法滿足時代變化與業(yè)務發(fā)展的需求，部分租賃業(yè)務會計處理缺乏指導性，為了提高財務報表的可靠性，財政部對租賃準則進行了修訂，力求參考國際會計處理慣例，也為中國會計實踐提供指導。本文旨在對新舊租賃準則的主要變化進行了梳理，從各個維度對新舊租賃準則的主要變化進行了分析，以期幫助會計人員對修訂后的租賃新準則進行理解，為企業(yè)會計實務工作提供參考。

關鍵詞：租賃準則；承租人；出租人

2006年2月頒布的《企業(yè)會計準則第21號-租賃》（財會[2006]3號）雖然對企業(yè)租賃業(yè)務的規(guī)范性發(fā)揮積極的指導作用，但隨著租賃交易類型的復雜，承租人的會計處理方式表現出很多不足。準則要求承租人、出租人都要在租賃初始日將租賃分為兩種類型，按融資租賃方式和經營租賃方式分別進行處理。對于經營租賃發(fā)生的租金，承租人應該將租金費用在租賃期內分攤并確認，按當期損益核算，資產使用權和應該承擔的租金費用在資產負債表中無法體現出，報表的信息缺乏透明度，未能滿足財務報表使用者的需求。2018年12月13日，財務部修訂形成了《企業(yè)會計準則第21號-租賃》（財會[2018]35號），并于2019年1月1日起分階段分企業(yè)類型逐步施行新的租賃準則。新舊租賃準則的主要變化如下：

一、承租人不再區(qū)分租賃類別

在會計處理上，新租賃準則對承租方作了最大的修訂。對承租人而言，舊租賃準則需要與出租人一樣，先界定租賃方式為哪種類型的租賃，如為經營性租賃，租賃業(yè)務僅以租賃費用的形式體現在利潤表中，資產負債表上不做任何體現。而在修訂后的新租賃準則中，承租人不再對租賃方式進行分類，除短期租賃和低價值租賃之外，其他租賃采用單一會計核算方式，在資產負債表中既確認使用權資產又相應確認了租賃負債，同時按照固定資產準則的相關規(guī)定計提折舊并進行減值測試。在核算的過程中，要考慮資金的時間價值而產生的融資成本，利息前高后低，相關科目均在資產負債表和利潤表中反映。

例1：承租人A公司與出租人B公司簽訂了為期5年的房屋租賃合同，并擁有5年的續(xù)租選擇權。合同約定，租賃期自2021年1月1日起，租金每年100萬元，租金于每年年末支付。租賃開始日，A公司評估后認為，不能合理確定將行使續(xù)租選擇權，因此，將租賃期限確定為5年；A公司無法確定租賃內含利率，其增量借款利率為每年5%。承租人的會計處理：每年年末支付租金，所以5年租賃期的租金需要折現，折現率為增量貸款利率。具體計算過程見表1。

二、增加了出租人租賃類別的判斷標準

1.新租賃準則增加了出租人融資租賃的判斷標準

新準則在舊準則五選一的判斷情形上新增了三項可以判斷為融資租賃的跡象：當承租人不再進行租賃時，如果該撤銷行為對出租人造成了損失；損失應由承租人承擔；資產余值按市場公允價值計量，公允價值隨市場的波動產生的損益，由承租人承擔；承租人具有續(xù)租選擇權，可選擇以遠低于市場水平的租金續(xù)租。前兩條從受益人的角度判斷，而最后一條從是否續(xù)租判斷。如果有權行使續(xù)租，且續(xù)租的租金遠低于市場水平的租金，相信正常情況下承租人都會選擇續(xù)租，這一條款的存在表明在租賃合同簽訂時即充分考慮了承租人續(xù)租的可能性，因此租賃更具有融資性質，這一點類似于低價購買選擇權。

很明顯，新準則增加的三項判斷跡象是因為融資租賃和經營租賃在會計處理上有著明顯的差異，在現實中存在出租方和承租方為了符合租賃的分類而創(chuàng)造性地制定租賃條款，為了避免實務中相似的經濟業(yè)務采取兩種截然不同的操作方式，保證會計處理的公平性，因此嚴格限定了經營租賃的范圍，只有舊準則五種情形加上新準則三項跡象都不滿足時才可以被確認為經營租賃。判定是否屬于融資租賃時不在于合同的形式，而要遵循“實質重于形式”的原則。唯一不變的核心只有一個，那就是與租賃資產所有權相關的幾乎全部風險和報酬實質上是否轉移。

2.增加了生產商或經銷商直接作為出租人的新模式處理方式

在正常三角關系下的出租人往往是融資租賃公司，由融資租賃公司購買定制的固定資產再出租給需求方，但隨著經濟業(yè)務的發(fā)展以及準則定義的改變，這種模式被打破了?，F實中也存在生產商或經銷商以所生產或經銷的商品進行出租的現象，或者從另一個角度來看，就是分期付款購買長期資產。如果是生產商或經銷商出租其產品或商品被確認為融資租賃，該融資租賃行為應視同銷售，則該交易產生的損益應相當于按照考慮適用的交易量或商業(yè)折扣后的正常售價直接銷售標的資產所產生的損益。

例2：甲公司是一家注塑機生產商，假設制造一臺注塑機的成本為100萬元。2022年1月1日，甲公司與乙客戶簽訂了一份租賃合同，向乙客戶出租其生產制造的注塑機一臺，租賃期自2022年1月1日起10年，并于簽訂日交付租賃資產給乙客戶，每年年初支付年租金18萬元，租賃合同規(guī)定的利率是5%，與市場利率相同。注塑機在2022年1月1日的公允價值是150萬元，甲公司預計注塑機剩余使用壽命為10年，且租賃到期時殘值為10萬元，乙客戶未對殘值提供擔保。租期內注塑機的保險和維修等費用均由乙客戶承擔，且不考慮其他因素和各項稅費影響。計算過程：

按市場利率折現的租賃收款額的現值為：18+18×（P/A， 5%， 9）=145.94萬元

未擔保余值的現值為：10×（P/F，5%，10）=6.14萬元

第一步，判斷租賃類型。注塑機的租賃期與其預計剩余使用壽命一致，且租賃收款額的現值為145.94萬元，約為設備公允價值150萬元的97%。根據新租賃準則第三十六條，且綜合考慮其他因素，甲企業(yè)認為與注塑機所有權有關的幾乎所有風險和報酬已實質轉移給乙客戶，所以將該租賃認定為融資租賃。

第二步，租賃期開始日，按市場利率折現的租賃收款額的現值145.94萬元，租賃資產的公允價值為150萬元，按兩者孰低的原則，確認銷售收入為145.94萬元。

第三步，租賃期開始日，租賃資產賬面價值為100萬元，減去未擔保余值的現值6.14萬元后，確認銷售成本為93.86萬元。

3.售后租回交易中的資產轉讓差異化處理

新準則與舊準則相比，對售后租回提供了更詳細的指引。舊準則售后租回交易的會計處理取決于租回是被分類為融資租賃還是經營租賃。而新準則下則取決于《企業(yè)會計準則第14號－收入》的規(guī)定，資產的轉讓是否屬于銷售，并基于對銷售與否的評估結果不同規(guī)定了相應的會計處理。

例3：A公司以市價200萬元向B租賃公司出售一臺機器設備，設備剩余使用壽命為10年。A公司同時又從B租賃公司處租回該設備，租期5年，租金每年40萬元，雙方同時約定在第5年末，A公司有權選擇以10萬元價格購買該設備。上述情況假設不考慮初始直接費用。

A公司享有未來回購資產的權利，這表明B租賃公司在銷售時點并未取得該機器設備的控制權，該交易中售后租回的機器設備銷售不滿足收入準則對銷售確認的規(guī)定。因此，對于該售后租回交易，A公司應繼續(xù)確認該機器設備并將收到的對價200萬元按金融工具準則作為金融負債進行處理；B租賃公司不確認機器設備資產并將支付的對價200萬元按金融工具準則作為金融資產會計處理。

4.增加了租賃的分拆和合并

新準則增加了租賃的分拆和合并的相關規(guī)定。多項單獨租賃在同一個合同中，或者在一個合同中既有租賃部分，又有非租賃部分，承租人和出租人雙方應將合同進行分拆。反之，基于總體商業(yè)目的，以兩份或多份合同形成，訂立并構成“一攬子交易”的，應當將兩份或多份合同合并為一份合同處理。

例4：丙公司同時租賃了一臺注塑機、一臺吹塑機和一輛貨車用于生產業(yè)務，年租金30萬元，包括設備的維護費。由于三臺設備均可單獨使用，且不存在高度依賴或關聯關系，因此丙公司將其視為單獨的三項租賃，而其分別對應的設備維護費用則屬于非租賃部分。丙公司采用合理的分攤方式將30萬元年租金分別分攤至此三個租賃部分和三個非租賃部分。

5.明確規(guī)范了租賃變更的會計處理

租賃變更不屬于擴大租賃范圍或延長租賃期限的，不應單獨作為一項租賃處理。租賃變更如果不滿足一項單獨租賃條件的，在租賃變更合同生效的時候，承租人應當分別按照有關租賃分拆和租賃期的規(guī)定，重新確定變更后的租賃期，并且對變更后合同的金額進行分攤。確認租賃負債，應對變更后的租賃付款額使用變更后的折現率進行折現。

例5：承租人丙公司與出租人丁公司簽訂了為期10年的房屋租賃合同，租賃面積3000平方米，年租賃付款額為50000元，每年末支付。租賃開始日，丙公司無法確定租賃內含利率，其增量借款利率為6%。在第6年年初，丙丁公司同意對原租賃合同進行變更，自第6年年初起，將原租賃場所縮減至1500平方米，每年的租賃付款額（自第6至10年）調整至30000元。假設在第6年年初，丙公司的增量借款利率為5%。丙公司的會計處理：

在租賃變更之前，丙公司原使用權資產賬面價值：50000（P/A， 6%， 10）/2=

184002元，原租賃負債的賬面價值：50000（P/A， 6%， 5）= 210618元

租賃變更后的租賃負債：30000（P/A，5%，5）=129884元

第一步，終止部分的會計處理。因縮減的1500平方米占原使用權資產的50%，在租賃變更生效日，丙公司應終止確認50%的原使用權資產和原租賃負債，并將租賃負債減少額與使用權資產減少額之間的差額13308元[即，（210618-184002） ×

50%]，作為利得計入當期損益。

借：租賃負債-租賃付款額

125000（50000×50%×5）

貸：租賃負債-未確認融資費用

19691

使用權資產 92001（184002/2）

資產處理收益13308

第二步，剩余部分的會計處理。丙公司應將剩余租賃負債105309（210618/2）與變更后重新計量的租賃負債129884元之間的差額24575元，使用權資產的賬面價值也相應調減。

借：使用權資產24575

? ?租賃負債-未確認融資費用

425（25000-24575）

貸：租賃負債-租賃付款額

25000[（30000-50000×50%） ×5]

6.更改了折現率的定義

新準則在確認租賃付款額現值時，承租人依次按照租賃內含利率和承租人增量借款利率的順序進行確定。新準則取消了租賃合同規(guī)定的利率這種方法，用承租人增量借款利率替換銀行同期貸款利率，租賃負債由此產生的利息費用按照上述折現率來計算，不再采用實際利率法方式。

實務中，通常在設備的融資租賃中，折現率會選取內含利率。而不動產經營租賃，比如商鋪、廠房等租賃很難確定內含利率，則較多采用增量借款利率。在確定增量借款利率時，還需充分考慮承租方信用狀況及償債能力、租賃期、租賃負債的金額、租賃資產的性質和質量、經濟環(huán)境等因素，具體的步驟是先找到可以觀察的參考利率，結合各種情況，對參考利率進行調整，從而確定增量借款利率。

總之，租賃準則的修訂拉進了我國與國際會計準則接軌的距離，在資產負債表中，企業(yè)的租賃交易在資產和負債中均據實反映，提高了報表的可靠性和可比性。同時，新準則對于財務報表所披露的信息提出了更高的要求，能夠保證租賃負債和現金流量的準確性，使整個財務報表變得更全面、更透明，為信息使用者提供重要參考依據。因此，財務人員應緊跟政策變化，加強對新租賃準則的學習，掌握新準則的基本內容和主要變化，提高自身財務核算、經營分析、內部控制和管理的能力，才能為投資者的決策提供依據。

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