郭振華 上海對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)金融管理學(xué)院

2022年12月27日，財政部印發(fā)《關(guān)于修訂印發(fā)2023 年度保險公司財務(wù)報表格式的通知》，要求執(zhí)行新保險會計準(zhǔn)則（在國內(nèi)是指《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——保險合同》，在國際上是指IFRS 17）的保險公司應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和該通知要求編制財務(wù)報表。

按照財政部2020 年12 月19 日發(fā)布的《關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第25 號——保險合同〉的通知》，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市且采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2023 年1 月1 日起執(zhí)行；其他采用企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)，自2026年1月1日起執(zhí)行。

目前，我國共有10家上市保險公司法人主體，其中，中國人保、中國人壽、中國平安、中國太保、新華保險為5 家A+H 股上市公司，中國太平、中國財險（即中國人保旗下的人保財險）、中國再保險、眾安在線、陽光保險為5家H股上市公司。香港會計師公會早在2018 年1 月就宣布香港地區(qū)正式采納IFRS 17 準(zhǔn)則，這意味著在香港上市的上述10家公司會從2023年1月1日起實施新保險會計準(zhǔn)則，并采用財政部發(fā)布的“2023 年度保險公司財務(wù)報表格式”向國內(nèi)發(fā)布財務(wù)報表。

此外，還有些保險公司雖然并非上市公司，但其控股股東在境外（上市或非上市）且從2023年1月1日起實施IFRS 17，這些保險公司需要將自己的財務(wù)報表與控股股東并表，因此，這些保險公司本質(zhì)上也會在內(nèi)部從2023年1月1日起啟動實施IFRS 17，但在我國境內(nèi)披露財務(wù)報表時還不需要采用財政部發(fā)布的“2023 年度保險公司財務(wù)報表格式”。

本文討論《關(guān)于修訂印發(fā)2023年度保險公司財務(wù)報表格式的通知》帶來的重大變化，鑒于變化最大的是利潤表且資產(chǎn)負(fù)債表的變化在筆者所著的《IFRS 17內(nèi)在原理及新財務(wù)報告》中已經(jīng)基本討論透徹，下文著重討論該通知帶來的利潤表變化。第一部分討論新財報與當(dāng)前財報在營業(yè)收入上的差異；第二部分討論新財報與當(dāng)前財報在營業(yè)支出上的差異；第三部分討論新財報的其他綜合收益中出現(xiàn)的新科目。

?表1 營業(yè)收入：新財報與前財報的差異

一、營業(yè)收入：新財報與當(dāng)前財報的差異

（一）與新金融工具準(zhǔn)則相關(guān)的差異在這里不做討論

首先需要注意的是，新保險財報格式是根據(jù)財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——保險合同》的新變化，在《財政部關(guān)于修訂印發(fā)2018 年度金融企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》（財會〔2018〕36號）等基礎(chǔ)上，對保險公司財務(wù)報表格式進(jìn)行修訂而成。其中提到的“2018 年度金融企業(yè)財務(wù)報表格式”是在四項新金融工具準(zhǔn)則（《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號金融工具確認(rèn)和計量》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24 號——套期會計》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》），以及新收入準(zhǔn)則（《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號——收入》）等七項企業(yè)會計準(zhǔn)則的新變化基礎(chǔ)上，對金融企業(yè)財務(wù)報表格式修訂而成。財政部《關(guān)于修訂印發(fā)2018 年度金融企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》明確，已執(zhí)行其他新準(zhǔn)則但尚未執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則的金融企業(yè)暫不執(zhí)行該通知要求。

2017年10月發(fā)布的《財政部關(guān)于保險公司執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)過渡辦法的通知》，允許保險公司暫緩至2021年1月1 日起執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則。2020年12月，財政部、銀保監(jiān)會共同發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步貫徹落實新金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則的通知》，允許符合財政部《關(guān)于保險公司執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)過渡辦法的通知》中關(guān)于暫緩執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則條件的保險公司，執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則的日期暫緩至執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——保險合同》的日期。

因此，保險企業(yè)執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則和2018年度金融企業(yè)財務(wù)報表格式的日期，已被推遲至保險企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——保險合同》的日期，即前述10 家上市保險公司從2023 年1 月1 日起開始執(zhí)行，其他保險公司從2026年1月1日起開始執(zhí)行。

讀者會看到新財報的營業(yè)收入科目與當(dāng)前財報的營業(yè)收入科目有較多不同，但大多數(shù)（如利息收入、凈敞口套期收益、資產(chǎn)處置收益等）是未執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則和2018年度金融企業(yè)財務(wù)報表格式所導(dǎo)致的，這些不同這里不做討論，本文僅討論新保險會計準(zhǔn)則帶來的變化。

（二）新保險會計準(zhǔn)則只帶來一個變化：已賺保費變成保險服務(wù)收入

從執(zhí)行新保險會計準(zhǔn)則來看，新財報的營業(yè)收入科目與當(dāng)前財報的營業(yè)收入科目只有一個差異：新財報用“保險服務(wù)收入”取代了當(dāng)前財報的“已賺保費”。

已賺保費=保險業(yè)務(wù)收入（含分入保費）-分出保費-提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金

保險服務(wù)收入=與提供當(dāng)期保險合同服務(wù)相關(guān)的未到期責(zé)任負(fù)債減少額+保險獲取現(xiàn)金流量攤銷額=期初預(yù)計的當(dāng)期會發(fā)生的保險服務(wù)費用+當(dāng)期非金融調(diào)整釋放額+當(dāng)期合同服務(wù)邊際攤銷額+保險獲取現(xiàn)金流量攤銷額

保險服務(wù)收入與已賺保費的主要區(qū)別有如下四點。

第一，保險服務(wù)收入是嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的，僅將對應(yīng)于當(dāng)期保險合同責(zé)任的未到期責(zé)任負(fù)債釋放額（不包括保險獲取現(xiàn)金流量）與保險獲取現(xiàn)金流量之和作為當(dāng)期保險服務(wù)收入；但已賺保費未嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，直接將當(dāng)期原保費收入扣除“針對短期保險的提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”后，作為當(dāng)期的已賺保費。

第二，保險服務(wù)收入不包含任何投資成分，但只要原保險業(yè)務(wù)有儲蓄性，已賺保費中就一定包含投資成分。

第三，核算保險服務(wù)收入時，未扣減其中的分出保費對應(yīng)的部分（分出保費的分?jǐn)偅?；但在核算已賺保費時，扣減了分出保費。

第四，保險服務(wù)收入是未到期責(zé)任負(fù)債中釋放出來的，包含未到期責(zé)任負(fù)債中計息部分的釋放；但在核算已賺保費時，不考慮長險準(zhǔn)備金的提取，自然也不包括未到期責(zé)任負(fù)債計息部分的釋放。

上述四點差異直接導(dǎo)致了產(chǎn)險公司和壽險公司執(zhí)行新保險會計準(zhǔn)則、采用新財報格式之后營業(yè)收入的變化，見表2。

?表2 由已賺保費與保險服務(wù)收入的差異引起的營收變化

可見，對產(chǎn)險公司而言，由已賺保費變?yōu)楸ｋU服務(wù)收入后，營業(yè)收入變多，原因有兩點：一是核算已賺保費時扣除了分出保費，但核算保險服務(wù)收入時未扣除分出保費的分?jǐn)?；二是核算已賺保費時不考慮未到期責(zé)任負(fù)債計息部分的釋放，但核算保險服務(wù)收入時有的業(yè)務(wù)會考慮未到期責(zé)任負(fù)債計息部分的釋放。

對壽險公司而言，由已賺保費變?yōu)楸ｋU服務(wù)收入后，營業(yè)收入變少，原因主要有以下兩點：一是核算保險服務(wù)收入時嚴(yán)格貫徹了權(quán)責(zé)發(fā)生制；二是核算保險服務(wù)收入時需要扣除大量投資成分。

二、營業(yè)成本：新財報與當(dāng)前財報的差異

其中，保險服務(wù)費用=當(dāng)期發(fā)生賠款及其他相關(guān)費用（不含投資成分）+保險獲取現(xiàn)金流量的攤銷+已發(fā)生賠款負(fù)債相關(guān)履約現(xiàn)金流量變動+虧損部分的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回。

關(guān)于營業(yè)成本，受新保險會計準(zhǔn)則影響，新財報與當(dāng)前財報相比，主要發(fā)生了如下五點變化。

第一，在新保險會計準(zhǔn)則下，保險服務(wù)費用已經(jīng)包含了賠付支出，而且，保險服務(wù)費用中不得包含任何投資成分，因此，當(dāng)前財報中的“賠付支出中的投資成分”、退保金和保單紅利支出，均不會形成新財報中的營業(yè)支出。

第二，盡管新財報和當(dāng)前財報中均包含“手續(xù)費及傭金支出、稅金及附加、業(yè)務(wù)及管理費”，但其內(nèi)涵大相徑庭。在新保險會計準(zhǔn)則下，保險服務(wù)費用已經(jīng)包含了保險業(yè)務(wù)（和保險合同邊界內(nèi)）的手續(xù)費及傭金支出、稅金及附加、業(yè)務(wù)及管理費，因此，新財報中的手續(xù)費及傭金支出、稅金及附加、業(yè)務(wù)及管理費是指保險合同邊界外的三項支出，遠(yuǎn)低于當(dāng)前財報中的手續(xù)費及傭金支出、稅金及附加、業(yè)務(wù)及管理費。

第三，在新財報中，將分出保費的分?jǐn)偭腥肓藸I業(yè)支出；而在當(dāng)前財報中，在核算已賺保費時，已經(jīng)將分出保費扣減。

?表3 營業(yè)支出：新財報和當(dāng)前財報的差異

第四，在新財報中，由于核算保險服務(wù)收入時已經(jīng)嚴(yán)格貫徹了權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此，在營業(yè)支出中就不需要出現(xiàn)“提取保險責(zé)任準(zhǔn)備金”。

第五，在新財報中，增加了“承保財務(wù)損失-分出再保險財務(wù)收益”，這是新保險會計準(zhǔn)則倡導(dǎo)利潤表要反映投資業(yè)績的結(jié)果。IFRS 17建議保險公司在利潤表中反映保險服務(wù)業(yè)績和投資業(yè)績，保險服務(wù)業(yè)績=保險服務(wù)收入-保險服務(wù)費用，投資業(yè)績=投資收益-（承保財務(wù)損失-分出再保險財務(wù)收益）。我國財政部沒有完全采用IFRS 17 建議的做法，將投資收益按照習(xí)慣放在了營業(yè)收入中，將“承保財務(wù)損失-分出再保險財務(wù)收益”放在了營業(yè)支出中。

顯然，采用新財報后，由于營業(yè)支出不考慮任何投資成分，而使壽險公司的營業(yè)支出大幅減少；產(chǎn)險公司的營業(yè)支出則會由于計入“分出保費的分?jǐn)偂钡仍蚨黾印?/p>

三、其他綜合收益的變化

新財報的其他綜合收益中，增加了“不能轉(zhuǎn)損益的保險合同金融變動”“可轉(zhuǎn)損益的保險合同金融變動”和“可轉(zhuǎn)損益的分出再保險合同金融變動”。

在新保險會計準(zhǔn)則下，保險合同金融變動=保險合同負(fù)債的利息增值+期末折現(xiàn)率變動導(dǎo)致的保險合同負(fù)債變動。對壽險公司而言，期末折現(xiàn)率的小幅變化往往會導(dǎo)致期末保險合同負(fù)債賬面價值發(fā)生巨大變化，進(jìn)而引起保險合同金融變動和分出再保險合同金融變動的大幅變化，此時，如果將保險合同金融變動和分出再保險合同金融變動全額計入當(dāng)期損益，會對公司利潤水平產(chǎn)生巨大影響。于是，新保險會計準(zhǔn)則允許保險公司采用“其他綜合收益選擇權(quán)”，即采用某種分?jǐn)偡椒ù_定計入合同組剩余保險期限內(nèi)各個期間保險財務(wù)損益的金額，并將其與保險合同金融變動的差額計入其他綜合收益。采用“其他綜合收益選擇權(quán)”后，各期計入其他綜合收益的保險合同金融變動（和分出再保險合同金融變動）之和為零，或者可視為會被轉(zhuǎn)入損益，就屬于“可轉(zhuǎn)損益的保險合同金融變動”和“可轉(zhuǎn)損益的分出再保險合同金融變動”。

在新保險會計準(zhǔn)則下，“不能轉(zhuǎn)損益的保險合同金融變動”項目，反映保險公司采用浮動收費法計量保險公司持有基礎(chǔ)項目的、具有直接參與分紅特征的保險合同組，并選擇將保險合同金融變動額分解計入保險財務(wù)損益和其他綜合收益時，與基礎(chǔ)項目不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益對應(yīng)的、計入其他綜合收益的保險合同金融變動額。