江波（高級會計師） 余麗萍（博士）

（中國廣核集團有限公司財務資產(chǎn)部 廣東深圳 518028 華中師范大學馬克思主義學院 湖北武漢 430079）

增值稅是我國第一大稅種，2021年增值稅收入占我國稅收的比重超過40%。增值稅體系龐雜，增值稅改革涉及的利益相關(guān)方眾多。因此，開展增值稅研究，對于落實稅收法定原則，推動我國社會經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展具有重要意義。近年來，國家出臺了“營改增”、降稅率和試行留抵退稅等一系列重大改革措施，增值稅制度持續(xù)完善。2019年財政部和稅務總局公布了增值稅法征求意見稿，2020年增值稅法送審稿已上報國務院審議，并于2022年提請全國人大常委會審議，我國增值稅立法工作進入了最后的攻堅階段。

一、增值稅改革回顧

我國增值稅制度起步于上世紀80年代的“利改稅”改革，增值稅從原工商稅中分離出來。為克服重復征稅的弊端，我國從1980年開始在機器機械行業(yè)進行增值稅試點，后陸續(xù)擴大到鋼鐵、醫(yī)藥等少數(shù)行業(yè)。1994年分稅制改革時，增值稅征稅對象擴大到銷售貨物、提供加工修理修配勞務以及進口貨物，并實行憑增值稅專用發(fā)票扣稅的抵扣制度，我國現(xiàn)行的增值稅制度雛形基本形成。2009年，增值稅轉(zhuǎn)型改革將購進固定資產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍。2012年“營改增”改革以來，我國進一步調(diào)整稅率、增量留底退稅、擴大進項稅額抵扣等（王寧，2020），增值稅稅率已由原來的17%、13%、11%和6%四檔簡并、降低為13%、9%和6%三檔。至此，我國現(xiàn)代的增值稅制度基本確立。

二、增值稅制度存在的問題

（一）貸款利息進項稅不能抵扣

2016年我國全面實施“營改增”擴圍，與其他國家的做法不同的是，我國將貸款服務納入增值稅征稅范圍，并規(guī)定下游企業(yè)購進貸款服務的進項稅不得抵扣。筆者認為，存款利息屬于增值稅不征稅項目，與貸款利息進項稅不予扣除之間并無必然聯(lián)系。存款方（個人或者企事業(yè)單位，簡稱公眾）為金融機構(gòu)的上游，貸款方（個人或者企事業(yè)單位，此處以企業(yè)為研究對象）為金融機構(gòu)的下游，即公眾存款、金融機構(gòu)放款和企業(yè)借款經(jīng)營是增值稅鏈條上前后關(guān)聯(lián)的三個環(huán)節(jié)。公眾存款處于增值稅鏈條的第一環(huán)節(jié)，當公眾存款利息收入征收增值稅時，金融機構(gòu)可獲得進項稅抵扣；當公眾存款利息收入不征收增值稅時，金融機構(gòu)購進存款服務的進項稅額為零。兩種情況下，前兩個環(huán)節(jié)國家征收的增值稅金額相同。因此，存款利息是否征收增值稅不應影響下游貸款環(huán)節(jié)企業(yè)購進利息的進項稅抵扣。

根據(jù)《增值稅暫行條例》，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品和企業(yè)進口的直接用于科學研究、科學試驗和教學的儀器、設(shè)備免征增值稅，下游企業(yè)將購進的農(nóng)產(chǎn)品和進口的儀器設(shè)備對外銷售時，采購方支付的進項稅是可以抵扣的。同理，企業(yè)取得貸款利息的進項稅也應該可以抵扣。

筆者認為，購進貸款服務的進項稅不得抵扣，主要可能是財政壓力的緣故，是暫時性的制度安排。在2016年“營改增”擴圍時，如果將利息進項稅納入抵扣范疇，則相當于原營業(yè)稅下金融機構(gòu)貸款利息的營業(yè)稅這一稅源隨著下游企業(yè)的抵扣而“消失”了，勢必對國家財政收入造成較大沖擊。根據(jù)趙迎春、王鈺（2020）的測算，我國2018年非金融企業(yè)貸款余額為86.8萬億元，支付貸款利息為5.2萬億元，其中不可抵扣的進項稅額為1 581億元，即增加企業(yè)經(jīng)營成本1 581億元。貸款利息進項稅不得抵扣，打斷了增值稅抵扣鏈條，增加了企業(yè)的稅務成本，是典型的重復征稅，與增值稅的中性原則不符。根據(jù)財政部公布的數(shù)據(jù)，我國2018年國內(nèi)增值稅收入為61 529億元，貸款利息進項稅額占當年增值稅收入的比重僅為2.57%。因此，將貸款利息進項稅納入抵扣范圍對國家財政收入的影響是可控的。

貸款利息進項稅不得抵扣對資金密集型行業(yè)影響較大。以電力行業(yè)為例，根據(jù)國務院相關(guān)規(guī)定，電力類固定資產(chǎn)投資項目的最低資本金比例為20%，即電力企業(yè)投資項目約80%的建設(shè)資金均為貸款資金，貸款利息在電站造價中占有較大比重，利息進項稅能否抵扣對電力企業(yè)的經(jīng)營效益影響較大。在不包含資本化利息的情況下，相關(guān)電力企業(yè)2021年貸款利息進項稅對利潤總額的影響如下：

表1 貸款利息進項稅抵扣影響測算表 單位：億元

（二）稅收優(yōu)惠不規(guī)范

一是政策碎片化，缺乏系統(tǒng)性，如風電行業(yè)執(zhí)行增值稅50%即征即退政策，核電行業(yè)執(zhí)行增值稅15年先征后返政策，光伏發(fā)電、生物質(zhì)發(fā)電和水電等低碳清潔能源則沒有相關(guān)優(yōu)惠政策，能源行業(yè)沒有統(tǒng)一的增值稅優(yōu)惠政策，這不符合稅收優(yōu)惠普惠性的特點，也不符合“碳達峰碳中和”和建設(shè)美麗中國的國家目標。二是部分免稅政策增加了企業(yè)的負擔。以技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)免征增值稅優(yōu)惠為例，上游企業(yè)享受了技術(shù)免征增值稅優(yōu)惠，下游企業(yè)則無進項稅抵扣，增值稅抵扣鏈條斷裂。上游企業(yè)繳納的進項稅進入了企業(yè)成本，造成了重復征稅，這與國家出臺增值稅免稅政策鼓勵技術(shù)研發(fā)和轉(zhuǎn)讓的初衷相悖。實務中，由于下游企業(yè)有進項稅抵扣的要求，上游企業(yè)往往選擇放棄技術(shù)相關(guān)的免稅政策。三是部分優(yōu)惠政策與稅制改革方向不符、實施效果有限，如對黃金鉆石、飛機維修服務等個別行業(yè)實施的增值稅即征即退優(yōu)惠政策，極易引發(fā)企業(yè)過度的稅務籌劃，引發(fā)企業(yè)大量偷稅騙稅行為。四是部分增值稅優(yōu)惠政策復雜，不易操作，如“營改增”試點期間推出的差額征稅等政策，政策設(shè)計復雜，增加了企業(yè)的稅務遵從成本，同時也增加了企業(yè)的稅務風險。

（三）價外稅屬性未充分體現(xiàn)

價外稅是增值稅制度的特征。也就是說，價格為不含稅價格，價格加上增值稅為結(jié)算價格，即發(fā)票金額。價格對應的是企業(yè)的損益，是企業(yè)確認收入和成本費用的依據(jù)；增值稅對應的是企業(yè)的現(xiàn)金流，是企業(yè)繳納增值稅的依據(jù)。增值稅的價稅分離，一是可以提高稅收透明度，讓公眾在消費的同時明白自己負擔的稅額，增強大眾的稅收意識；二是在增值稅稅率調(diào)整時，如果保持價格部分不變，僅變動增值稅，則不會干擾企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，不會影響企業(yè)的經(jīng)營效益。目前，我國增值稅卷式發(fā)票、通用機打發(fā)票等部分發(fā)票仍未做到價稅分離。增值稅專用發(fā)票、普通發(fā)票和電子普通發(fā)票等也僅僅是從形式上實現(xiàn)了價稅分離?？梢?，價外稅屬性未能充分體現(xiàn)。

（四）簡易計稅方法造成重復征稅

目前，我國增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人在計算增值稅時通常采用一般計稅方法，小規(guī)模納稅人通常采用簡易計稅方法。一般納稅人從小規(guī)模納稅人取得增值稅發(fā)票時，不能抵扣進項稅。同時，小規(guī)模納稅人也不得抵扣購進貨物或服務的進項稅。

根據(jù)萬瑩、徐崇波（2021）的統(tǒng)計，我國小規(guī)模納稅人占全部增值稅納稅人的比例為80%—90%。小規(guī)模納稅人的存在，使我國增值稅鏈條出現(xiàn)了缺口，增加了企業(yè)的稅務成本，與國家支持小微企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略不符。囿于部分企業(yè)的會計核算不健全，不能夠提供準確稅務資料，國家將納稅人區(qū)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，按照重要性原則，政府對應稅銷售額未超過規(guī)定標準的小規(guī)模納稅人采取簡易計稅政策，降低其辦稅成本，同時也有督促小規(guī)模納稅人做強做大、提升稅務管理水平的目的。隨著我國數(shù)字化技術(shù)和稅務征管水平的飛速發(fā)展，目前，上海、廣東和內(nèi)蒙古等地區(qū)推出了全電子發(fā)票，企業(yè)的采購、銷售等財務數(shù)據(jù)與稅務局系統(tǒng)保持實時同步。此時，在以納稅識別號為唯一身份標識的前提下，即使小規(guī)模納稅人的會計核算不健全，將來也可以做到一碼計稅、一碼申報，這與2019年實施新個人所得稅法后個人所得稅年度納稅申報相似。因此，將小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)為一般納稅人，進而消除增值稅重復征稅的基礎(chǔ)已經(jīng)具備。

（五）合并納稅范圍狹窄

目前，我國實行的是以單個納稅識別號為主體的增值稅申報制度，即不同的企業(yè)法人各自繳納增值稅，同一企業(yè)法人內(nèi)總公司和分公司各自繳納增值稅。實務中，企業(yè)集團由于內(nèi)部專業(yè)化分工等原因，往往會出現(xiàn)一些企業(yè)在繳納增值稅，而另一些企業(yè)還存在留抵稅額的情形。站在企業(yè)集團的角度，這種現(xiàn)象無疑會提高整個集團的增值稅負，這與稅收的中性原則不符。即使留抵退稅進一步擴大范圍和力度，由于納稅信用等方面的原因，部分企業(yè)還是無法享受到留抵退稅的優(yōu)惠，因此企業(yè)的增值稅稅負“被”提高。

根據(jù)《關(guān)于重新印發(fā)〈總分機構(gòu)試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法〉的通知》（財稅[2013]74號），我國只有經(jīng)財政部和國家稅務總局批準的航空運輸和鐵路運輸?shù)壬贁?shù)納入清單管理的企業(yè)可在法人公司之間、總分機構(gòu)公司之間開展增值稅合并納稅。我國適用合并繳納增值稅政策的企業(yè)范圍較為狹窄，不利于為實體經(jīng)濟減稅降負。

增值稅合并納稅制度在西方發(fā)達國家較為普遍。在最先提出增值稅概念的法國，母公司可以選擇合并納稅申報，代繳其子公司的應納增值稅，或者申請退還屬于子公司的留抵進項稅。在德國，在財務、經(jīng)濟和組織上與母公司緊密聯(lián)系在一起的子公司，不能視為獨立的增值稅納稅義務人。同時集團內(nèi)部交易視同為內(nèi)部轉(zhuǎn)移，不納增值稅。在盧森堡，從2018年7月31日起，部分納稅人可以選擇匯總納稅，參與匯總的企業(yè)之間必須通過財務、組織架構(gòu)或者經(jīng)濟關(guān)聯(lián)等方式緊密聯(lián)系（如關(guān)聯(lián)企業(yè)）?？梢姡谶@些國家，對于增值稅合并納稅的條件主要是股權(quán)架構(gòu)方面的規(guī)定，即母子公司等關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可以合并納稅，對公司行業(yè)等其他條件則沒有限制。

三、完善增值稅制度的原則

（一）堅持中性原則

稅收中性是增值稅最重要的特征。不斷延長增值稅抵扣鏈條，將貸款利息進項稅、小規(guī)模納稅人繳納的增值稅等納入抵扣范圍，減少重復征稅；拓寬企業(yè)集團增值稅合并申報范圍，降低企業(yè)整體的增值稅稅負，降低對企業(yè)經(jīng)營的稅務影響。

（二）堅持簡單原則

根據(jù)中辦、國辦 《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》（中辦發(fā)[2021]12號），我國將打造法人稅費信息“一戶式”智能歸集的智慧系統(tǒng)，增值稅納稅申報將以系統(tǒng)預填為主、納稅人補充確認為輔的方式操作，因此增值稅制度設(shè)計應簡潔明了，便于納稅人掌握和使用，降低納稅人稅務遵從成本。

（三）堅持循序漸進原則

部分增值稅改革措施將會對國家稅收收入造成一定沖擊，因此，增值稅改革應結(jié)合恰當?shù)臅r機，分項目、分階段逐步實施，既實現(xiàn)對納稅人的減稅讓利，又實現(xiàn)國家財政平穩(wěn)可持續(xù)發(fā)展。

四、政策建議

增值稅改革是個系統(tǒng)工程，需要從宏觀和微觀視角綜合考慮，從政策層面、企業(yè)實踐層面加以優(yōu)化，以推動我國增值稅制度的建設(shè)與企業(yè)實踐的完善（葛長銀等，2022）。本文主要從政策和實踐角度簡單加以探討。

（一）將貸款利息進項稅納入抵扣鏈條

為減少重復征稅，降低企業(yè)的經(jīng)營成本，建議國家適時將貸款利息進項稅納入抵扣范圍。為避免對國家財政收入造成大的沖擊，建議參照本世紀初期我國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革的做法。1994年分稅制改革時，我國實施的是生產(chǎn)型增值稅，即企業(yè)購進固定資產(chǎn)的進項稅不得抵扣。2004年，國家開始從東北三省試點增值稅轉(zhuǎn)型改革，至2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革全面完成，固定資產(chǎn)的進項稅納入增值稅抵扣范圍。打通貸款利息增值稅抵扣鏈條，具體可在部分國家戰(zhàn)略優(yōu)先支持且資金密集型行業(yè)先行試點，如在清潔能源行業(yè)開展貸款利息進項稅抵扣試點，后續(xù)再逐步擴大到其他行業(yè)。

（二）規(guī)范增值稅稅收優(yōu)惠

一是減少稅收優(yōu)惠類型，包括增值稅加計抵減、定額減征和差額征稅等操作復雜的優(yōu)惠，可通過變換優(yōu)惠類型的方式繼續(xù)給予支持；二是減少免稅的使用，特別是居于產(chǎn)業(yè)鏈中游的行業(yè)，可僅對居于產(chǎn)業(yè)鏈起點的產(chǎn)業(yè)給予免稅優(yōu)惠；三是借鑒企業(yè)所得稅法制定時的經(jīng)驗，對目前的增值稅優(yōu)惠類型進行歸并整合，在增值稅法中列明主要的增值稅優(yōu)惠類型和支持方向，減少對稅收優(yōu)惠的立法授權(quán)，提高增值稅優(yōu)惠的公平性、透明度和嚴肅性。

（三）進一步做好價稅分離

一是繼續(xù)推動發(fā)票改革，將飛機票、火車票等納入發(fā)票電子化改革，在實現(xiàn)稅務發(fā)票全覆蓋的基礎(chǔ)上，持續(xù)推進價稅分離工作；二是加大宣傳力度，鼓勵社會公眾以不含稅價格標價、結(jié)算；三是國家在后續(xù)增值稅稅率改革時，應提醒各方以不含稅價格執(zhí)行原有合同，培養(yǎng)公眾“價格即不含稅價格”的習慣。

（四）推動簡易計稅方法向一般計稅方法轉(zhuǎn)變

隨著我國發(fā)票電子化改革和征管技術(shù)的提升，大多數(shù)小規(guī)模納稅人可以做到按照一般計稅方法納稅，建議：一是提高小規(guī)模納稅人的認定標準，將更多的納稅人分類為一般納稅人，打通原小規(guī)模納稅人和一般納稅人之間的增值稅抵扣鏈條，盡量消除重復征稅，當然，需要同時配以其他的增值稅改革措施。二是將一般納稅人從小規(guī)模納稅人取得的增值稅發(fā)票納入抵扣范圍，這樣既可以降低重復征稅，又可以支持、促進小微企業(yè)發(fā)展。

（五）推廣增值稅合并納稅制度

《增值稅法》（征求意見稿）中提出，“符合規(guī)定條件的兩個或者兩個以上的納稅人，可以選擇作為一個納稅人合并納稅。具體辦法由國務院財政、稅務主管部門制定”，國家層面已經(jīng)在考慮增值稅合并納稅。建議在《增值稅法實施條例》中對落實增值稅合并納稅制度做進一步明確，如，100%控制的母子公司或者兄弟公司之間，可以選擇增值稅合并納稅；總公司和分公司之間可以選擇增值稅合并納稅。同時對增值稅合并納稅的行業(yè)進行負面清單管理，如可將煙草制造業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和娛樂業(yè)等行業(yè)排除在合并納稅范圍之外。另外，還可從納稅信用等級方面進行要求，以此促進企業(yè)更好地遵從稅務管理。