陳紅

（珠海民商企業(yè)管理有限公司北京分公司，北京 100037）

1 引言

2022年11月8日，工業(yè)和信息化部辦公廳印發(fā)《中小企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型指南》（工信廳信發(fā)〔2022〕33 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《指南》），為中小企業(yè)積極開(kāi)展數(shù)字化轉(zhuǎn)型工作提供了綱領(lǐng)性政策?！吨改稀窂脑鰪?qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)型能力、提升轉(zhuǎn)型供給水平、加大轉(zhuǎn)型政策支持等3 方面提出了14 條具體舉措。按照文件精神，工信部鼓勵(lì)中小微企業(yè)應(yīng)用訂閱式產(chǎn)品服務(wù)、SaaS（軟件即服務(wù)）等軟件工具提升業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)數(shù)字化水平，實(shí)現(xiàn)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型；鼓勵(lì)軟件廠商積極提升訂閱式產(chǎn)品服務(wù)和SaaS（軟件即服務(wù)）水平。

2022年11月9日，世界互聯(lián)網(wǎng)大會(huì)在烏鎮(zhèn)如期召開(kāi)。會(huì)議上，軟件產(chǎn)業(yè)龍頭企業(yè)三六零公司創(chuàng)始人周鴻祎以“構(gòu)建SaaS 生態(tài)，助力數(shù)字化‘共同富裕’”為題發(fā)表演講。演講中提到：三六零公司將推出SaaS（軟件即服務(wù)）商店。三六零公司希望此舉能優(yōu)化供需兩端的需求匹配、提升產(chǎn)業(yè)鏈整合效率。

當(dāng)4 500 多萬(wàn)家中小微企業(yè)遇到數(shù)字化轉(zhuǎn)型，無(wú)疑軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展將進(jìn)入快車(chē)道，SaaS 處于產(chǎn)業(yè)爆發(fā)前夜。

2 軟件產(chǎn)品銷售模式的三次創(chuàng)新

國(guó)標(biāo)中對(duì)軟件的定義為：與計(jì)算機(jī)系統(tǒng)操作有關(guān)的計(jì)算機(jī)程序、規(guī)程、規(guī)則，以及可能有的文件、文檔及數(shù)據(jù)。工信部將軟件產(chǎn)品定義為：向用戶提供的計(jì)算機(jī)軟件、信息系統(tǒng)或設(shè)備中嵌入的軟件或在提供計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)集成、應(yīng)用服務(wù)等技術(shù)服務(wù)時(shí)提供的計(jì)算機(jī)軟件。

軟件不同用于一般意義上的有形商品：軟件是無(wú)形的、需要依托有形的物理設(shè)備才能運(yùn)轉(zhuǎn)；軟件需要不斷地更新、升級(jí)、維護(hù)；軟件的運(yùn)行依賴于特定的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)環(huán)境和網(wǎng)絡(luò)環(huán)境；軟件很容易被復(fù)制。

軟件產(chǎn)品的銷售模式主要經(jīng)歷了3 個(gè)階段：license 許可證模式、訂閱式產(chǎn)品服務(wù)、SaaS（軟件即服務(wù)）。

首先，軟件廠商將軟件程序灌裝到光盤(pán)、移動(dòng)U 盤(pán)、硬盤(pán)等硬件介質(zhì)上，兜售給用戶。用戶購(gòu)買(mǎi)之后，在軟件廠商的專業(yè)指導(dǎo)下，將軟件程序安裝在自有計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中，用戶運(yùn)行該軟件程序。在這個(gè)過(guò)程中，與軟件相關(guān)的服務(wù)，如軟件后期更新、升級(jí)、維護(hù)、咨詢等，只是作為軟件這種產(chǎn)品的“售后服務(wù)”，無(wú)償提供給用戶。這是license 許可證時(shí)代。早期的微軟Office 系列產(chǎn)品就是采取這種銷售方式。

其次，隨著軟件產(chǎn)品越來(lái)越復(fù)雜，軟件產(chǎn)品更新迭代加快，加之盜版猖獗，軟件廠商不得不放棄原來(lái)的銷售策略：從傳統(tǒng)銷售方式向訂閱式產(chǎn)品服務(wù)模式轉(zhuǎn)變，即“軟件免費(fèi)+服務(wù)收費(fèi)”。借助互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，用戶不需要專門(mén)購(gòu)買(mǎi)軟件介質(zhì)。軟件廠商提供一個(gè)下載地址，用戶通過(guò)向軟件廠商支付一定的費(fèi)用，即可以下載運(yùn)行該程序，同時(shí)，用戶擁有一定時(shí)間內(nèi)該軟件的使用權(quán)。當(dāng)用戶停止支付訂閱費(fèi)用時(shí)，用戶將無(wú)法再使用該軟件。微軟公司是這一模式的先行者。早在2005年，微軟公司宣布將向用戶推出名為“Windows OneCare”的軟件包，為用戶提供反病毒軟件、安全更新、定期電腦維護(hù)、自動(dòng)電腦優(yōu)化、關(guān)鍵數(shù)據(jù)備份等訂閱服務(wù)。業(yè)界認(rèn)為，微軟此舉標(biāo)志著軟件從傳統(tǒng)的許可證模式向訂閱服務(wù)模式的轉(zhuǎn)變。

最后，SaaS（軟件即服務(wù)）逐漸興起。SaaS（軟件即服務(wù)）是一種基于互聯(lián)網(wǎng)提供軟件服務(wù)的應(yīng)用模式。服務(wù)商將應(yīng)用軟件統(tǒng)一安裝部署在自家服務(wù)器上，用戶無(wú)需購(gòu)置專門(mén)的IT資源，即可通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)使用專門(mén)的IT 機(jī)房和IT 人員服務(wù)。在SaaS（軟件即服務(wù)）模式下，用戶可以選擇將軟件下載到計(jì)算機(jī)、手機(jī)、iPad 等終端設(shè)備上，也可以選擇直接使用網(wǎng)頁(yè)版。在網(wǎng)頁(yè)版模式下，用戶不需要下載軟件，用戶只需要打開(kāi)瀏覽器，輸入SaaS 地址，打開(kāi)頁(yè)面，使用賬號(hào)和密碼就可以登錄該程序即開(kāi)始使用。

2014年，有學(xué)者提出：“對(duì)SaaS（軟件即服務(wù)）商業(yè)模式的特點(diǎn)和所涉法律關(guān)系進(jìn)行對(duì)比，得出該種模式在著作權(quán)保護(hù)內(nèi)容、許可使用關(guān)系上均與前云時(shí)代的軟件商業(yè)模式有著本質(zhì)區(qū)別。”大部分的軟件產(chǎn)業(yè)法律工作者認(rèn)為，SaaS（軟件即服務(wù)）具有軟件的“作品”和“工具”雙重屬性，不同的屬性導(dǎo)致其侵權(quán)行為的法律后果評(píng)價(jià)不同：作為軟件作品的SaaS（軟件即服務(wù)）屬于ICP，適用直接侵權(quán)責(zé)任；而作為軟件工具的SaaS（軟件即服務(wù)）屬于ISP，適用間接侵權(quán)責(zé)任。

從軟件產(chǎn)品銷售模式的3 次變革以及軟件產(chǎn)業(yè)法律工作的研究看來(lái)，訂閱式產(chǎn)品服務(wù)、SaaS（軟件即服務(wù)）只是用戶獲取軟件的一種許可模式，其商業(yè)模式與技術(shù)變革并無(wú)二致。

3 與銷售軟件產(chǎn)品有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策解析

為大力發(fā)展軟件產(chǎn)業(yè)，我國(guó)自2000年起，出臺(tái)了一系列稅收優(yōu)惠政策，其中影響力最大的是“軟件產(chǎn)品增值稅超稅負(fù)即征即退”（財(cái)稅〔2000〕25 號(hào)）。為保持政策連貫性，2011年10月13日《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2011〕100 號(hào)）出臺(tái)。經(jīng)歷營(yíng)改增以及多次政策完善，目前，在增值稅領(lǐng)域，軟件產(chǎn)品的稅收優(yōu)惠中惠及面較廣的政策主要由以下兩個(gè)方面構(gòu)成。

3.1 軟件產(chǎn)品增值稅超稅負(fù)即征即退

根據(jù)規(guī)定，軟件企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的軟件產(chǎn)品增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分，實(shí)行軟件產(chǎn)品增值稅超稅負(fù)即征即退的優(yōu)惠政策。增值稅一般納稅人將進(jìn)口軟件產(chǎn)品進(jìn)行本地化改造后對(duì)外銷售，也享受增值稅軟件產(chǎn)品增值稅超稅負(fù)即征即退優(yōu)惠。軟件企業(yè)在銷售軟件產(chǎn)品的同時(shí)，向購(gòu)買(mǎi)方收取的培訓(xùn)費(fèi)、維護(hù)費(fèi)等費(fèi)用，也應(yīng)享受軟件產(chǎn)品增值稅即征即退的政策。

在實(shí)際應(yīng)用中，軟件廠商要想順利享受上述優(yōu)惠，需要取得《軟件產(chǎn)品登記證書(shū)》或《計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)登記證書(shū)》。值得注意的是，在簡(jiǎn)政放權(quán)背景下，將“辦理軟件產(chǎn)品、動(dòng)漫軟件增值稅即征即退手續(xù)時(shí)，需提供省級(jí)軟件產(chǎn)業(yè)主管部門(mén)認(rèn)可的軟件檢測(cè)機(jī)構(gòu)出具的檢測(cè)證明材料”改為“不再提交”，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取抽查的方式核驗(yàn)資質(zhì)。在實(shí)務(wù)中，軟件廠商在開(kāi)票時(shí)，開(kāi)票軟件稅控盤(pán)應(yīng)選擇“貨物-軟件、電子出版物”項(xiàng)下的“軟件產(chǎn)品”或者“嵌入式軟件產(chǎn)品”。

3.2 軟件技術(shù)轉(zhuǎn)讓免征或不征增值稅

軟件企業(yè)受托開(kāi)發(fā)軟件產(chǎn)品，著作權(quán)屬于委托方或?qū)儆陔p方共同擁有的不征收增值稅；對(duì)經(jīng)過(guò)國(guó)家版權(quán)局注冊(cè)登記的軟件產(chǎn)品，在銷售時(shí)一并轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、所有權(quán)的，不征收增值稅。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)）文件規(guī)定，納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)免征增值稅。

通過(guò)梳理政策發(fā)現(xiàn)，在訂閱式產(chǎn)品服務(wù)或SaaS（軟件即服務(wù)）模式下，此類銷售行為有可能界定為銷售軟件產(chǎn)品、提供軟件相關(guān)服務(wù)、銷售無(wú)形資產(chǎn)這3 種。事實(shí)上，行業(yè)內(nèi)存在分歧。

4 三種軟件銷售模式下的增值稅分析

4.1 線下和線上的license 許可證模式

Windows Office 是一種應(yīng)用軟件，微軟公司擁有該軟件的版權(quán)。早期的微軟公司對(duì)Office 產(chǎn)品的銷售是采取license許可證模式。微軟公司將軟件程序存儲(chǔ)在光盤(pán)上，將光盤(pán)封裝在盒子中。微軟規(guī)定，該軟件只允許安裝在用戶專屬電腦上，不允許多臺(tái)電腦使用。用戶購(gòu)買(mǎi)了“軟件盒子”，即視為軟件產(chǎn)品銷售行為的完成。在這里，微軟將該軟件當(dāng)成工業(yè)產(chǎn)品在售賣(mài)。

在此銷售行為中，微軟公司售出“軟件盒子”，用戶事實(shí)上擁有了該軟件盒子的所有權(quán)，獲得該軟件版權(quán)的使用權(quán)，但不擁有該軟件版權(quán)的所有權(quán)。因此，微軟公司的銷售行為，在增值稅上應(yīng)該界定為銷售產(chǎn)品，適用于軟件產(chǎn)品即征即退優(yōu)惠政策。

此后，微軟公司對(duì)Windows Office 不再通過(guò)光盤(pán)銷售，而是將該軟件放在互聯(lián)網(wǎng)上，用戶下載軟件，付費(fèi)后，微軟公司將軟件的密鑰（key）發(fā)送到用戶指定郵箱，用戶在安裝時(shí)，必須同意相關(guān)許可條款，才可以繼續(xù)使用該軟件。而且，用戶可以永久使用該軟件。

在這個(gè)交易過(guò)程中，交易雙方依然是微軟公司和Office用戶，交易標(biāo)的依然是Office 軟件，唯一不同的是軟件的交付方式發(fā)生了改變——原來(lái)通過(guò)線下交付軟件，現(xiàn)在改為線上交付軟件。因此，在增值稅上，該交易行為也應(yīng)適用于軟件產(chǎn)品即征即退政策。

4.2 訂閱式產(chǎn)品服務(wù)

同樣是辦公軟件，金山WPS Office 采取了不一樣的銷售策略。用戶在金山辦公軟件官網(wǎng)上注冊(cè)賬號(hào)，用戶支付一定的費(fèi)用后，成為其會(huì)員，還可以享受WPS 會(huì)員、稻殼會(huì)員、超級(jí)會(huì)員等服務(wù)，不同會(huì)員享受的權(quán)益不同。其中，稻殼會(huì)員可以使用精品模板、高級(jí)圖表、版權(quán)圖片字體、PPT 智能美化等內(nèi)容素材。金山辦公的結(jié)算方式有3 種：包月、包季、包年。在訂閱模式下，用戶可以持續(xù)不斷地獲得產(chǎn)品升級(jí)和技術(shù)支持服務(wù)。當(dāng)用戶停止付費(fèi)時(shí)，用戶只能使用免費(fèi)版本，而免費(fèi)版本的功能明顯減少。此舉無(wú)疑是為了增加用戶黏性，以及方便后期向不同的用戶兜售差異化的增值服務(wù)，例如，向個(gè)人用戶兜售WPS 網(wǎng)上教學(xué)課程、向企業(yè)用戶兜售互聯(lián)網(wǎng)廣告。

在訂閱式產(chǎn)品服務(wù)模式下，軟件本身是免費(fèi)的，產(chǎn)生價(jià)值增值的是附加在軟件上的各類權(quán)益。因此，軟件廠商出售的是軟件的“租借權(quán)”，該項(xiàng)收入應(yīng)該界定為軟件產(chǎn)品的“租金”所得。

4.3 SaaS（軟件即服務(wù)）

典型的SaaS（軟件即服務(wù)）主要集中在CRM、費(fèi)控報(bào)銷、云存儲(chǔ)等應(yīng)用軟件層面，比較知名的有：銷售易、紛享銷客、易快報(bào)、印象筆記、百度網(wǎng)盤(pán)等。

SaaS 軟件廠商一般提供兩種計(jì)費(fèi)方式：第一種，包年或者包月模式。用戶與軟件廠商簽訂合同，約定購(gòu)買(mǎi)一定時(shí)長(zhǎng)內(nèi)的軟件使用權(quán)，并在軟件使用前一次性支付全部費(fèi)用。第二種，彈性計(jì)費(fèi)。一般按照用戶實(shí)際使用量，如下載數(shù)量、請(qǐng)求次數(shù)、空間容量或雙方認(rèn)可的其他計(jì)費(fèi)方式付費(fèi)，結(jié)算的周期一般為按月、按季或者按次。

在這種模式下，從用戶的體驗(yàn)來(lái)看，用戶使用了軟件，見(jiàn)到了軟件的運(yùn)行，但是，更深層的客觀事實(shí)是，這套軟件能持續(xù)發(fā)揮作用，是因?yàn)檐浖澈蟮腎T 資源在發(fā)揮作用，換言之，用戶不需要購(gòu)買(mǎi)服務(wù)器、寬帶、光纖、專線等電信資源，就可以享受到專業(yè)軟件服務(wù)。軟件廠商與用戶之間從“一錘子買(mǎi)賣(mài)”轉(zhuǎn)變?yōu)殚L(zhǎng)期服務(wù)關(guān)系。因此，從交付的實(shí)質(zhì)上看，交易的標(biāo)的是一攬子綜合服務(wù)，包括：軟件的安裝部署、軟件平臺(tái)的運(yùn)維升級(jí)、軟件依托的機(jī)房運(yùn)維巡檢、IT 人員服務(wù)等。SaaS（軟件即服務(wù)）的供應(yīng)商會(huì)負(fù)責(zé)系統(tǒng)的部署、升級(jí)和維護(hù)。

通過(guò)對(duì)比3 種商業(yè)模式可以發(fā)現(xiàn)，license 許可證模式本質(zhì)是一種單純的買(mǎi)賣(mài)關(guān)系，用戶通過(guò)一次買(mǎi)斷的方式獲得傳統(tǒng)軟件的永久使用權(quán)；在第二種和第三種模式下，訂閱式產(chǎn)品服務(wù)和SaaS（軟件即服務(wù)）售賣(mài)的內(nèi)容從軟件license許可證轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N專屬服務(wù)，而軟件成為載體，用戶與軟件廠商之間的交易從單純的商品買(mǎi)賣(mài)，轉(zhuǎn)變?yōu)樾畔⒓夹g(shù)服務(wù)的供給。

SaaS（軟件即服務(wù)）模式與傳統(tǒng)軟件的最大區(qū)別不是軟件部署到了云端或者用戶自家的辦公室中，而是收費(fèi)模式。一個(gè)通俗的比喻是：在license 許可證模式下，軟件廠商賣(mài)“房子”，而在SaaS（軟件即服務(wù)）模式下，軟件廠商出租“房子”。

因此，從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)SaaS 在增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目上應(yīng)該屬于“軟件服務(wù)”而非“軟件產(chǎn)品銷售”。

區(qū)分訂閱式產(chǎn)品服務(wù)和SaaS（軟件即服務(wù)）是否能享受增值稅優(yōu)惠，其關(guān)鍵在于辨析在增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目上屬于“軟件服務(wù)”還是“軟件產(chǎn)品”。而其核心是確認(rèn)屬于商品還是服務(wù)。顯然，訂閱式產(chǎn)品服務(wù)和SaaS（軟件即服務(wù)）因?yàn)槠浞?wù)屬性被排除在外。

5 結(jié)論與建議

訂閱式產(chǎn)品服務(wù)模式、SaaS（軟件即服務(wù)）模式作為相對(duì)高級(jí)的軟件銷售模式，按照現(xiàn)行的增值稅政策，只能按照6%計(jì)算繳納增值稅，不能和軟件產(chǎn)品同等待遇享受軟件產(chǎn)品增值稅超稅負(fù)即征即退優(yōu)惠，這使得該稅收優(yōu)惠喪失了激勵(lì)意義。軟件產(chǎn)業(yè)是國(guó)家軟件發(fā)展戰(zhàn)略的關(guān)鍵，稅收優(yōu)惠對(duì)于新興軟件服務(wù)供應(yīng)商的扶持至關(guān)重要。隨著信息技術(shù)和商業(yè)模式的變革和創(chuàng)新，更多的新興軟件服務(wù)模式有可能出現(xiàn)。因此，稅收政策也應(yīng)有一定的前瞻性，建議相關(guān)稅收優(yōu)惠政策能兼容新興軟件銷售模式，保護(hù)軟件產(chǎn)業(yè)的創(chuàng)新成果。