徐京平（教授），朱哲茹

進(jìn)入新時(shí)代以來，中國日益邁向世界舞臺(tái)中央，國際地位顯著提升。與此同時(shí)，面對(duì)紛繁復(fù)雜的國際形勢，我國繼續(xù)以大胸襟、大格局、大擔(dān)當(dāng)不斷在各領(lǐng)域?yàn)槿祟愡M(jìn)步事業(yè)做出更大貢獻(xiàn)。具體到環(huán)境領(lǐng)域，中共十八大首次提出“生態(tài)文明建設(shè)”，并堅(jiān)持以“五位一體”戰(zhàn)略布局統(tǒng)籌推進(jìn)國家高質(zhì)量發(fā)展。2020年，習(xí)近平總書記首次提出“雙碳”目標(biāo)，宣布中國將力爭于2030年前、2060年前分別實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、碳中和目標(biāo)。“雙碳”目標(biāo)戰(zhàn)略任務(wù)是我國生態(tài)文明建設(shè)的重要構(gòu)成，是我國為應(yīng)對(duì)全球氣候變暖問題提出的“中國方案”（蔣建清，2022）。

2021 年后，國內(nèi)與“雙碳”目標(biāo)有關(guān)的研究呈井噴式增長，幾乎覆蓋政策實(shí)施的全過程。為助力“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，國內(nèi)學(xué)者率先從能源利用、行業(yè)發(fā)展等方面聚焦碳減排研究，后逐步轉(zhuǎn)移研究方向，開始關(guān)注地方政府治理行為對(duì)碳減排行為的影響。同時(shí)，國家審計(jì)在國家治理體系中擔(dān)任問責(zé)系統(tǒng)（馮均科，2005）、免疫系統(tǒng)（劉家義，2009）、控制系統(tǒng)（章軻，2012）、反饋系統(tǒng)（王永海，2021）等多重角色，國家審計(jì)對(duì)國家治理效能提升意義重大。究其根本，“雙碳”目標(biāo)是事關(guān)中華民族永續(xù)發(fā)展的系統(tǒng)性挑戰(zhàn)，其目標(biāo)實(shí)現(xiàn)需要國家審計(jì)的參與和助力，國家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)是其題中應(yīng)有之義。在此背景下，本文將探索國家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的底層邏輯，解構(gòu)“戰(zhàn)略S—審計(jì)A”模型（簡稱“SA模型”）的賦能作用機(jī)理，剖析國家審計(jì)對(duì)“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的賦能影響效應(yīng)，以期為我國“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的實(shí)踐面向和路徑導(dǎo)引提供啟發(fā)。

一、賦能之底層邏輯

（一）邏輯基礎(chǔ)：國家審計(jì)的現(xiàn)代治理面向

國家審計(jì)服務(wù)于國家治理，其發(fā)展方向隨國家治理的目標(biāo)轉(zhuǎn)變而轉(zhuǎn)變。我國現(xiàn)代國家審計(jì)制度起源于國家治理效能評(píng)價(jià)之法治化轉(zhuǎn)型。國家審計(jì)的現(xiàn)代治理面向具體表現(xiàn)為，國家審計(jì)制度既是國家治理體系的重要組成部分，又是能提升國家治理效能、推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的重要抓手。在新發(fā)展格局下，國家審計(jì)治理效能發(fā)揮呈多維度、多視角特征。國家審計(jì)基于其免疫系統(tǒng)功能，發(fā)揮財(cái)政監(jiān)督、腐敗治理、權(quán)力制約等治理效能；基于其政策推進(jìn)功能，助力鄉(xiāng)村振興、經(jīng)濟(jì)體系“雙循環(huán)”“雙碳”目標(biāo)等戰(zhàn)略實(shí)施。

國家審計(jì)功能發(fā)揮必須通過國家審計(jì)與國家治理體系的高效協(xié)同來實(shí)現(xiàn)，具體表現(xiàn)為國家審計(jì)與經(jīng)濟(jì)治理、政治治理、文化治理、社會(huì)治理、生態(tài)治理等五方面制度體系協(xié)同（上官澤明和劉力云，2021）。國家審計(jì)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)治理，可通過對(duì)國有企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)或國有資本控股的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行常規(guī)性審計(jì)；可以預(yù)算使用為抓手，對(duì)行政機(jī)關(guān)、事業(yè)部門的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支活動(dòng)進(jìn)行合理、合規(guī)、合法審計(jì)；可以財(cái)政支出為抓手，進(jìn)行財(cái)政支出績效審計(jì)等。國家審計(jì)服務(wù)于生態(tài)治理，可通過領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)、自然資源資產(chǎn)審計(jì)、碳審計(jì)、資源環(huán)境審計(jì)、能源審計(jì)等審計(jì)項(xiàng)目類型為依托參與治理。而重大政策措施落實(shí)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和各專項(xiàng)審計(jì)等審計(jì)項(xiàng)目類型，則可服務(wù)于經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會(huì)、生態(tài)等國家治理的各個(gè)領(lǐng)域。一言以蔽之，國家審計(jì)通過審計(jì)項(xiàng)目類型與國家治理領(lǐng)域的完美對(duì)接，促成其現(xiàn)代治理面向發(fā)展。故國家審計(jì)的現(xiàn)代治理面向?yàn)閲覍徲?jì)賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供了邏輯基礎(chǔ)。

（二）邏輯起點(diǎn)：“雙碳”戰(zhàn)略的綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求

“雙碳”目標(biāo)是當(dāng)前我國解決資源環(huán)境約束、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)綠色轉(zhuǎn)型、推進(jìn)社會(huì)全面發(fā)展的重要舉措（羅良文和馬艷芹，2021；陳詩一和祁毓，2022）?！半p碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過程即以上問題的解決過程。“雙碳”目標(biāo)戰(zhàn)略，是由我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)對(duì)“資源約束破解、經(jīng)濟(jì)綠色轉(zhuǎn)型、社會(huì)全面發(fā)展”等發(fā)展需求催生而來的，是我國現(xiàn)階段生態(tài)文明建設(shè)的基本內(nèi)容。

第一，緩解資源環(huán)境約束對(duì)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的制約作用，已成為我國經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量增長亟需解決的問題之一。我國資源環(huán)境約束具體表現(xiàn)為自然資源相對(duì)缺乏、資源利用效率低下以及環(huán)境污染嚴(yán)重等問題（李紹萍等，2015）。推進(jìn)“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)對(duì)緩解我國能源短缺、提高能源利用率以及緩解環(huán)境污染問題意義重大，故推進(jìn)“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)有助于緩解我國資源環(huán)境約束問題。第二，經(jīng)濟(jì)綠色轉(zhuǎn)型過程是我國經(jīng)濟(jì)增長對(duì)“三高”產(chǎn)業(yè)擺脫依賴的漸進(jìn)過程，也是傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)碳減排的踐行過程。趙奧和武春友（2018）發(fā)現(xiàn)，我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)綠色轉(zhuǎn)型成效不佳，處于中等水平，且轉(zhuǎn)型效果呈反復(fù)波動(dòng)態(tài)勢。我國經(jīng)濟(jì)綠色轉(zhuǎn)型事業(yè)任重道遠(yuǎn)。而“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)依托于產(chǎn)業(yè)碳減排效應(yīng)，故我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的綠色轉(zhuǎn)型需要“雙碳”目標(biāo)戰(zhàn)略實(shí)施來助力。第三，“十四五”時(shí)期我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展以“高質(zhì)量發(fā)展”為主題，而高質(zhì)量社會(huì)發(fā)展需要全方位、全過程貫徹落實(shí)新發(fā)展理念。在新發(fā)展理念下，社會(huì)全面發(fā)展內(nèi)在要求“綠色”發(fā)展。構(gòu)建生態(tài)文明體系、堅(jiān)持可持續(xù)發(fā)展等發(fā)展戰(zhàn)略均建立在碳減排的實(shí)踐基礎(chǔ)上，故社會(huì)全面發(fā)展離不開“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。綜上，綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求是國家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的邏輯起點(diǎn)。

（三）邏輯終點(diǎn)：發(fā)展實(shí)踐的內(nèi)在價(jià)值耦合

“雙碳”目標(biāo)是我國“五位一體”總體布局下的具體戰(zhàn)略部署，是我國新發(fā)展理念“指揮棒”下的具體著力點(diǎn)之一?！半p碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程是復(fù)雜的、系統(tǒng)的低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程和生態(tài)文明治理過程，是我國推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化進(jìn)程中的具體表現(xiàn)。在“雙碳”目標(biāo)的指引下，我國綠色金融、綠色能源、綠色技術(shù)創(chuàng)新等領(lǐng)域持續(xù)繁榮發(fā)展，國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)綠色轉(zhuǎn)型成效顯著，產(chǎn)業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力顯著提升。由此可見，“雙碳”目標(biāo)發(fā)展實(shí)踐的價(jià)值訴求具體表現(xiàn)為綠色、可持續(xù)的高質(zhì)量發(fā)展。

我國國家治理新動(dòng)向具體表現(xiàn)為全面治理、法治轉(zhuǎn)型、改革深化、高質(zhì)高效、高壓反腐、平等民本、科技賦能等七個(gè)維度（宋常和黃文炳，2015）。由于國家審計(jì)的發(fā)展方向和價(jià)值訴求內(nèi)在地取決于我國國家治理新動(dòng)向，故國家審計(jì)的價(jià)值取向也在一定程度上表現(xiàn)為以上訴求。就國家審計(jì)的開展實(shí)踐而言，通過研究2017 ～2021 年審計(jì)署公布的審計(jì)公告類型后發(fā)現(xiàn)，國家審計(jì)的關(guān)注重點(diǎn)正在逐步轉(zhuǎn)移。審計(jì)結(jié)果更強(qiáng)調(diào)對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況、違紀(jì)違法問題、專項(xiàng)資金績效的監(jiān)督制約作用以及對(duì)脫貧攻堅(jiān)、鄉(xiāng)村振興、生態(tài)保護(hù)等政策和其他國家重大政策措施的落實(shí)促進(jìn)作用。這進(jìn)一步表明，國家審計(jì)的價(jià)值訴求契合國家治理的價(jià)值訴求。

綠色、可持續(xù)的高質(zhì)量發(fā)展是我國國家治理價(jià)值訴求的重要表現(xiàn)，換言之，國家審計(jì)在經(jīng)濟(jì)和生態(tài)治理方面的價(jià)值訴求和“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的價(jià)值訴求呈現(xiàn)出較大程度的耦合性。故國家審計(jì)之所以可以賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，根本原因在于兩者在價(jià)值訴求方面表現(xiàn)出高度耦合。

二、賦能之框架模型

本文將“‘雙碳’目標(biāo)系統(tǒng)性、科學(xué)性、藝術(shù)性等戰(zhàn)略特征”和“國家審計(jì)威懾性、回應(yīng)性、預(yù)防性等治理屬性（黃溶冰，2017）”相匹配，并在此基礎(chǔ)上探討國家審計(jì)對(duì)“雙碳”目標(biāo)的賦能作用機(jī)理和賦能影響效應(yīng)。以“雙碳”目標(biāo)具體戰(zhàn)略要求和國家審計(jì)重點(diǎn)項(xiàng)目類型為媒介，圍繞國家審計(jì)與碳減排的績效提升問題，搭建SA 模型賦能機(jī)理分析框架（郝玉貴等，2016），具體如圖1所示。

圖1 SA模型賦能機(jī)理

（一）SA模型之戰(zhàn)略框架構(gòu)建

“雙碳”目標(biāo)是集環(huán)境、工程、政治、社會(huì)、法律、管理等多學(xué)科為一體的、需要系統(tǒng)謀劃、總體部署的重大戰(zhàn)略部署。戰(zhàn)略管理理論起源于企業(yè)管理，是企業(yè)為保證目標(biāo)按時(shí)保質(zhì)完成的動(dòng)態(tài)管理過程，其同樣適用于指導(dǎo)包括國家、政府在內(nèi)的任何組織的目標(biāo)管理。我國當(dāng)前發(fā)展仍處于重要戰(zhàn)略機(jī)遇期，國家發(fā)展需要政府運(yùn)用戰(zhàn)略性管理思維去應(yīng)對(duì)困難與挑戰(zhàn)。而“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，也離不開系統(tǒng)的、科學(xué)的、藝術(shù)的戰(zhàn)略指導(dǎo)，故以戰(zhàn)略管理理論指導(dǎo)“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，具備理論上的可行性。政府戰(zhàn)略管理三角模型是國家戰(zhàn)略管理分析的經(jīng)典模型，該模型的核心追求是公共價(jià)值創(chuàng)造。為此，Moore（2016）提出三維要素，即界定總體目標(biāo)使命的使命管理、整合內(nèi)部現(xiàn)有資源的運(yùn)行管理和獲取外部政治資源的政治管理。在政府戰(zhàn)略管理三角模型的理論基礎(chǔ)上，明確“雙碳”目標(biāo)戰(zhàn)略要求成為SA模型中“戰(zhàn)略S”框架的核心構(gòu)成。

目前，尚未有文獻(xiàn)就“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的“公共價(jià)值創(chuàng)造”效應(yīng)展開研究。然而，公共產(chǎn)品與公共服務(wù)作為公共價(jià)值的創(chuàng)造載體，同樣也是“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要載體。對(duì)外，我國在“雙碳”目標(biāo)約束下，以對(duì)外提供能源治理領(lǐng)域公共產(chǎn)品的方式，參與全球能源治理（熊興，2022）；對(duì)內(nèi)，“雙碳”目標(biāo)激勵(lì)政府優(yōu)化公共服務(wù)（內(nèi)在涵蓋綠色公共服務(wù)），以滿足流動(dòng)勞動(dòng)力偏好（朱金鶴等，2021）。可見，“雙碳”目標(biāo)契合三角模型理論的核心追求，即為公眾提供綠色的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)。綜上，可對(duì)“雙碳”目標(biāo)進(jìn)行戰(zhàn)略使命管理。

結(jié)合《“十四五”節(jié)能減排綜合工作方案》（國發(fā)［2021］33 號(hào)）、《“十四五”循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃》（發(fā)改環(huán)資［2021］969 號(hào)）等政策規(guī)劃要求，綜合國家審計(jì)特點(diǎn)，本文概括“雙碳”目標(biāo)的具體戰(zhàn)略要求應(yīng)至少涵蓋以下幾個(gè)方面：減排相關(guān)問題信息披露，重大工程項(xiàng)目低碳運(yùn)行，綠色專項(xiàng)資金提質(zhì)增效，節(jié)能減排政策貫徹落實(shí)，生態(tài)文明建設(shè)履職明確等。其中，減排相關(guān)問題信息披露、重大工程項(xiàng)目低碳運(yùn)行、綠色專項(xiàng)資金提質(zhì)增效等具體戰(zhàn)略要求圍繞著對(duì)碳排放單位已有資源的整合管理、優(yōu)化配置，實(shí)現(xiàn)對(duì)“雙碳”目標(biāo)的戰(zhàn)略運(yùn)行管理。而節(jié)能減排政策貫徹落實(shí)、生態(tài)文明建設(shè)履職明確等具體戰(zhàn)略要求則通過優(yōu)化碳排放單位的外部政策環(huán)境，鞏固“雙碳”目標(biāo)的戰(zhàn)略合法性，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)“雙碳”目標(biāo)的戰(zhàn)略政治管理。SA模型將以“雙碳”目標(biāo)的五大具體戰(zhàn)略要求為賦能對(duì)象，協(xié)助國家審計(jì)完成對(duì)“雙碳”目標(biāo)的全方位賦能?！半p碳”目標(biāo)戰(zhàn)略管理的三角模型具體如圖2所示。

圖2 “雙碳”目標(biāo)戰(zhàn)略管理的三角模型

（二）SA模型之“審計(jì)”框架構(gòu)建

國家審計(jì)為滿足新時(shí)代國家治理需要，其發(fā)展方向以國家治理新要求為基本依循。國家審計(jì)由傳統(tǒng)的、機(jī)械的“以規(guī)查責(zé)”式審計(jì)向具備政治性和前瞻式的研究型審計(jì)發(fā)展。研究型審計(jì)內(nèi)在要求審計(jì)活動(dòng)應(yīng)以審計(jì)對(duì)象相關(guān)領(lǐng)域的政策綱領(lǐng)為關(guān)注重點(diǎn)，對(duì)審計(jì)對(duì)象的大政方針背景、歷史沿革以及發(fā)展?fàn)顩r展開研究（晏維龍和莊尚文，2022），審計(jì)對(duì)象的政策背景已成為國家審計(jì)開展各種審計(jì)項(xiàng)目類型的重點(diǎn)考量因素。“雙碳”目標(biāo)作為我國各行各業(yè)推進(jìn)經(jīng)濟(jì)綠色轉(zhuǎn)型的戰(zhàn)略政策背景，是國家審計(jì)在新發(fā)展格局下推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的政策抓手之一。

各級(jí)政府、碳排放主管部門、碳排放單位、碳排放權(quán)交易平臺(tái)等單位作為碳審計(jì)客體（鄭石橋，2022a），同樣也是國家審計(jì)的被審計(jì)單位。國家審計(jì)可通過多種審計(jì)項(xiàng)目類型作用于碳審計(jì)客體，以達(dá)成賦能目的。國家審計(jì)項(xiàng)目類型多樣，《“十四五”國家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中對(duì)政策落實(shí)跟蹤審計(jì)、財(cái)政審計(jì)等八種審計(jì)項(xiàng)目類型做出發(fā)展規(guī)劃。SA模型的“審計(jì)A”框架對(duì)標(biāo)“雙碳”目標(biāo)戰(zhàn)略管理的運(yùn)行管理和政治管理，主要由政策落實(shí)跟蹤審計(jì)、財(cái)政審計(jì)、資源環(huán)境審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等項(xiàng)目類型構(gòu)成；再綜合國家審計(jì)“十四五”規(guī)劃，最終選擇以碳審計(jì)、重大公共工程投資審計(jì)、資源環(huán)境專項(xiàng)資金審計(jì)、生態(tài)文明建設(shè)政策落實(shí)情況審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)等重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目類型作為SA模型的賦能抓手。

首先，SA 模型通過碳審計(jì)、重大公共工程投資審計(jì)、資源環(huán)境專項(xiàng)資金審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)的戰(zhàn)略運(yùn)行管理。通過對(duì)碳排放權(quán)交易平臺(tái)、碳排放單位進(jìn)行審計(jì)，實(shí)現(xiàn)對(duì)被審計(jì)單位碳排放權(quán)、工程投資和專項(xiàng)資金等已有資源的優(yōu)化配置，發(fā)揮國家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)的直接效應(yīng)。其次，SA模型通過生態(tài)文明建設(shè)政策落實(shí)情況審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)的戰(zhàn)略政治管理。通過對(duì)各級(jí)政府、碳排放主管部門及碳排放單位本身進(jìn)行上述兩種審計(jì)，使碳減排行為擁有良好的外部政策支持和合法性保障，以發(fā)揮國家審計(jì)的賦能間接效應(yīng)。最后，SA 模型審計(jì)框架的多種審計(jì)項(xiàng)目類型基于不同視角，助力“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，各審計(jì)項(xiàng)目類型既彼此獨(dú)立作用于某一具體戰(zhàn)略要求，又相互協(xié)同促進(jìn)“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，從而發(fā)揮賦能協(xié)同效應(yīng)。

三、賦能之作用機(jī)理

國家審計(jì)項(xiàng)目類型與“雙碳”目標(biāo)戰(zhàn)略要求之間的適配性是國家審計(jì)精準(zhǔn)賦能、持續(xù)賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵所在。由SA模型可知，賦能作用機(jī)理分析將主要圍繞著具體審計(jì)項(xiàng)目類型與特定“雙碳”戰(zhàn)略要求的適配性展開分析。

（一）碳審計(jì)：減排信息披露

碳審計(jì)是國家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的主要抓手。碳審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)基于審計(jì)客體的碳排放信息、行為和制度，以系統(tǒng)方法對(duì)碳排放單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行獨(dú)立鑒證，并將鑒證結(jié)果共享給利益相關(guān)者的碳排放治理制度（鄭石橋，2022b）；是對(duì)控排行業(yè)或部門碳足跡進(jìn)行的專項(xiàng)審計(jì)（楊博文，2017）。根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，碳審計(jì)可被分為直接報(bào)告基礎(chǔ)的碳審計(jì)和責(zé)任方認(rèn)定基礎(chǔ)的碳審計(jì)（鄭石橋，2022c）。

直接報(bào)告基礎(chǔ)審計(jì)與責(zé)任方認(rèn)定基礎(chǔ)審計(jì)的核心區(qū)別在于，預(yù)期報(bào)告使用者是否可獲取責(zé)任方認(rèn)定。該區(qū)別具體表現(xiàn)為，在直接報(bào)告基礎(chǔ)審計(jì)中，審計(jì)人員僅以鑒證對(duì)象為基礎(chǔ)得出審計(jì)結(jié)論，審計(jì)結(jié)論的得出與責(zé)任方認(rèn)定無關(guān)。而在責(zé)任方認(rèn)定基礎(chǔ)審計(jì)中，審計(jì)鑒證對(duì)象和責(zé)任方認(rèn)定均可作為審計(jì)結(jié)論的提出依據(jù)。直接報(bào)告基礎(chǔ)和責(zé)任方認(rèn)定基礎(chǔ)的碳審計(jì)均可賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，然在碳審計(jì)過程中，直接以碳鑒證對(duì)象為基礎(chǔ)的審計(jì)缺乏財(cái)務(wù)性與報(bào)表性，其審計(jì)實(shí)施步驟和審計(jì)技術(shù)方法區(qū)別于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。同時(shí)，直接報(bào)告基礎(chǔ)的碳審計(jì)鑒證對(duì)象，是指碳信息或碳聲明，是被審計(jì)單位對(duì)其碳源、碳匯、固碳以及碳排放和碳清除行為進(jìn)行的定性或定量描述（王愛國和王一川，2014）。由此可見，碳減排信息披露主要依靠于直接報(bào)告基礎(chǔ)的碳審計(jì)，故本文以直接報(bào)告基礎(chǔ)的碳審計(jì)為例，進(jìn)一步說明碳審計(jì)如何實(shí)現(xiàn)減排信息披露。

數(shù)據(jù)信息時(shí)代，碳審計(jì)多采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式的數(shù)據(jù)式審計(jì)。一方面，為更充分地披露碳減排信息，直接報(bào)告基礎(chǔ)的碳審計(jì)實(shí)施步驟呈現(xiàn)以下三個(gè)特征：一是在實(shí)施階段，審計(jì)人員的取證工作以收集支撐碳審計(jì)主題的底層數(shù)據(jù)為工作核心。在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和進(jìn)一步審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員以形成碳審計(jì)主題的基礎(chǔ)資料為關(guān)注中心，在此基礎(chǔ)上計(jì)算碳審計(jì)主題數(shù)據(jù)。二是在報(bào)告階段，審計(jì)人員按照碳核算規(guī)范計(jì)算碳排放相關(guān)數(shù)據(jù)，并形成審計(jì)結(jié)論。三是在后續(xù)審計(jì)階段，直接報(bào)告基礎(chǔ)碳審計(jì)的目的主要是鑒證碳排放信息，故通常不需要后續(xù)審計(jì)。另一方面，審計(jì)技術(shù)方法有通用技術(shù)方法和專用技術(shù)方法之分，通過使用碳審計(jì)專用技術(shù)方法能更好地披露碳排放相關(guān)信息。鄭石橋（2022c）將碳審計(jì)專用審計(jì)技術(shù)方法劃分為三類，分別為碳數(shù)據(jù)的分析方法、驗(yàn)證方法以及碳績效的評(píng)價(jià)方法。碳審計(jì)本身業(yè)務(wù)類型多樣，可分為綠色項(xiàng)目的碳匯、固碳鑒證，控排行業(yè)或部門的碳足跡鑒證，以及碳減排項(xiàng)目、碳交易市場的碳排放量鑒證等。故在不同碳審計(jì)業(yè)務(wù)類型中，碳審計(jì)專用技術(shù)方法的應(yīng)用也存在差異。綜上，碳審計(jì)以直接報(bào)告審計(jì)基礎(chǔ)開展，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，以支撐審計(jì)主題的底層數(shù)據(jù)為關(guān)注核心，在審計(jì)準(zhǔn)備、取證以及報(bào)告的實(shí)施過程中采用數(shù)據(jù)分析、驗(yàn)證以及績效評(píng)價(jià)的專用方法，進(jìn)行碳減排信息披露。

（二）重大公共工程投資審計(jì)：工程低碳運(yùn)行

重大公共工程投資審計(jì)是國家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的線索之一。所謂投資審計(jì)，是指審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府投資（或政府投資占主導(dǎo)）的建設(shè)項(xiàng)目就預(yù)算執(zhí)行、決算以及項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營開展的審計(jì)活動(dòng)（宋暉，2018）。重大公共工程投資審計(jì)是在此概念基礎(chǔ)上，限定建設(shè)項(xiàng)目類型的投資審計(jì)。重大公共工程投資審計(jì)是《“十四五”國家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中財(cái)政審計(jì)的重點(diǎn)項(xiàng)目類型之一，是促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康發(fā)展的重要力量。能源、水利、交通等行業(yè)的專項(xiàng)規(guī)劃落實(shí)是該審計(jì)項(xiàng)目類型的關(guān)注重點(diǎn)；通過提升項(xiàng)目投資績效實(shí)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)，也是該審計(jì)項(xiàng)目類型的審計(jì)目標(biāo)之一。

基于審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新和工程生命周期理論，重大公共工程投資審計(jì)理應(yīng)涵蓋對(duì)工程決策情況、建設(shè)程序履行情況、工程招投標(biāo)與勘測設(shè)計(jì)、建設(shè)用地與征地拆遷情況、資金籌集與使用情況、項(xiàng)目管理和工程質(zhì)量、竣工結(jié)算與財(cái)務(wù)決算情況、投資績效以及資源環(huán)境保護(hù)與生態(tài)維護(hù)情況等方面審計(jì)內(nèi)容（李維浩，2020）。重大公共工程投資審計(jì)和重點(diǎn)專項(xiàng)資金審計(jì)均屬于財(cái)政審計(jì)的重要構(gòu)成，均可從資金提質(zhì)增效的角度賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，但重大公共工程投資審計(jì)區(qū)別于后者之處在于，其可從促進(jìn)重大公共工程低碳運(yùn)行的角度賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。其賦能機(jī)理可遵循以下兩條作用路徑：

1. 基于投資全過程審計(jì)視角。工程建設(shè)前，審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注工程決策所選項(xiàng)目與中央“雙碳”目標(biāo)政策措施落實(shí)的適配性，以及項(xiàng)目實(shí)施預(yù)期效果與經(jīng)濟(jì)社會(huì)綠色轉(zhuǎn)型的適配性等內(nèi)容。工程運(yùn)行過程中，審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目管理與低碳發(fā)展（節(jié)能減排）要求的適配性，以及工程質(zhì)量與可持續(xù)發(fā)展的適配性。工程竣工后，審計(jì)除關(guān)注決算編制依據(jù)和結(jié)余資金的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和規(guī)范性外，還應(yīng)持續(xù)跟蹤工程建設(shè)所在地的資源環(huán)境保護(hù)情況和生態(tài)維護(hù)情況，以此增加碳匯效應(yīng)，助力“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。

2. 基于投資績效審計(jì)視角?！翱冃Ю砟睢睉?yīng)貫徹重大公共工程投資審計(jì)全過程。賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，績效審計(jì)尤其應(yīng)以生態(tài)環(huán)境效益為落腳點(diǎn)，將碳減排成效作為審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容。在開展資源環(huán)境類重大公共工程績效審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)構(gòu)建符合綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的績效評(píng)價(jià)指標(biāo)（王沖，2014），并對(duì)其進(jìn)行減排評(píng)價(jià)；對(duì)基建設(shè)施、交通等其他類型重大公共工程開展績效審計(jì)時(shí)，在審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中應(yīng)增加生態(tài)環(huán)境效益評(píng)價(jià)指標(biāo)。

綜上，重大公共工程投資審計(jì)以全過程審計(jì)和績效審計(jì)為主要賦能路徑，重點(diǎn)關(guān)注重大公共工程立項(xiàng)決策、項(xiàng)目管理和工程質(zhì)量、竣工后生態(tài)維護(hù)以及項(xiàng)目的生態(tài)環(huán)境效益等審計(jì)內(nèi)容，從而促進(jìn)重大公共工程低碳運(yùn)行。

（三）資源環(huán)境專項(xiàng)資金審計(jì)：資金提質(zhì)增效

資源環(huán)境專項(xiàng)資金審計(jì)是國家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的另一線索。資源環(huán)境專項(xiàng)資金審計(jì)是“十四五”時(shí)期資源環(huán)境審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃的重點(diǎn)方向之一，也是財(cái)政審計(jì)“重點(diǎn)專項(xiàng)資金審計(jì)”在資源環(huán)境領(lǐng)域的交叉應(yīng)用。資源環(huán)境專項(xiàng)資金（又稱環(huán)保專項(xiàng)資金、生態(tài)環(huán)保專項(xiàng)資金、資源環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金等）是我國預(yù)算資金的重要構(gòu)成，其被撥付設(shè)立的主要目的是保護(hù)資源環(huán)境、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。具體可分為污染防治專項(xiàng)資金、生態(tài)修復(fù)專項(xiàng)資金、資源開發(fā)專項(xiàng)資金、節(jié)能減排專項(xiàng)資金等。對(duì)資源環(huán)境專項(xiàng)資金進(jìn)行審計(jì)，是政府為發(fā)揮該筆專項(xiàng)資金促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)所采取的資金績效管理手段之一。

資源環(huán)境專項(xiàng)資金主要由財(cái)政部與生態(tài)環(huán)境部協(xié)同管理，該資金管理流程涵蓋項(xiàng)目立項(xiàng)（項(xiàng)目儲(chǔ)備庫建設(shè)）、資金分配、資金使用（包括年度實(shí)施方案備案、預(yù)算執(zhí)行與項(xiàng)目進(jìn)展調(diào)度、監(jiān)督檢查等方面）以及資金績效評(píng)價(jià)等流程（宋玲玲等，2020）。根據(jù)資金管理流程可知，資源環(huán)境專項(xiàng)資金審計(jì)與重大公共工程審計(jì)均涉及對(duì)資助項(xiàng)目的立項(xiàng)審計(jì)，但兩種審計(jì)項(xiàng)目類型賦能作用機(jī)理的區(qū)別在于，資源環(huán)境專項(xiàng)資金審計(jì)以資金運(yùn)營為抓手對(duì)專項(xiàng)資金提質(zhì)增效，并不側(cè)重于對(duì)項(xiàng)目投資績效的評(píng)價(jià)，而重大公共工程審計(jì)則重點(diǎn)關(guān)注生態(tài)修復(fù)、資源開發(fā)、節(jié)能減排等項(xiàng)目中的財(cái)政專項(xiàng)資金籌集、分配、使用和績效情況，并對(duì)資源環(huán)境專項(xiàng)資金進(jìn)行上述四維考察、監(jiān)督，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)資金全面提質(zhì)增效。

1.在審計(jì)計(jì)劃階段，應(yīng)明確審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)、確定審計(jì)工作范圍以及了解、測試相關(guān)內(nèi)部控制制度。資源環(huán)境專項(xiàng)資金審計(jì)應(yīng)采取責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)基礎(chǔ)進(jìn)行審計(jì)，以擴(kuò)大責(zé)任方的責(zé)任認(rèn)定范圍。了解、測試被審計(jì)單位與專項(xiàng)資金運(yùn)行有關(guān)的內(nèi)部控制制度，包括預(yù)算控制制度、支出審批流程、資產(chǎn)管理制度、會(huì)計(jì)控制制度以及相關(guān)信息系統(tǒng)等。

2. 在審計(jì)實(shí)施階段，審計(jì)人員以資金管理流程為線索進(jìn)行審計(jì)取證。對(duì)“資金立項(xiàng)”進(jìn)行審計(jì)取證時(shí)，關(guān)注資金使用單位就資源環(huán)境項(xiàng)目申報(bào)的必要性、可行性以及合法合規(guī)性（唐洋等，2022）。就資金分配環(huán)節(jié)，關(guān)注財(cái)政部門是否存在將專項(xiàng)資金占為己用或挪為他用行為、資金撥付違規(guī)收費(fèi)行為，專項(xiàng)資金是否按期全額到賬等。就資金使用環(huán)節(jié)，關(guān)注資金使用單位的內(nèi)部會(huì)計(jì)核算是否規(guī)范，關(guān)于項(xiàng)目開展的施工、監(jiān)理等必要環(huán)節(jié)的招標(biāo)活動(dòng)是否合規(guī)，專項(xiàng)資金是否按項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)度及時(shí)支付等。就資金績效評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)，關(guān)注績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是否完整涵蓋“決策—過程—產(chǎn)出—效益”等評(píng)價(jià)維度（胡建美和王澤彩，2021），各指標(biāo)設(shè)置是否能夠真實(shí)、準(zhǔn)確地衡量專項(xiàng)資金的使用效率，績效評(píng)價(jià)結(jié)果是否能得到有效應(yīng)用等。

綜上，資源環(huán)境專項(xiàng)資金審計(jì)以專項(xiàng)資金管理為線索，對(duì)資源環(huán)境專項(xiàng)資金的立項(xiàng)、分配、使用以及績效評(píng)價(jià)進(jìn)行審計(jì)，促進(jìn)資源環(huán)境專項(xiàng)資金提質(zhì)增效。

（四）生態(tài)文明建設(shè)政策落實(shí)情況審計(jì)：政策貫徹落實(shí)

生態(tài)文明建設(shè)政策落實(shí)情況審計(jì)是國家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的保障手段之一。2015 年，中國審計(jì)學(xué)會(huì)“政策措施落實(shí)情況審計(jì)”專題研討會(huì)（簡稱“政策措施落實(shí)審計(jì)研討會(huì)”）參會(huì)代表將政策落實(shí)情況審計(jì)定義為，審計(jì)機(jī)關(guān)針對(duì)國家重大政策措施落實(shí)，對(duì)國有資源利用的經(jīng)濟(jì)性和效率性、政策目標(biāo)落實(shí)的效果性展開適時(shí)評(píng)價(jià)和即時(shí)反饋的動(dòng)態(tài)審計(jì)類型，其本質(zhì)是政策執(zhí)行審計(jì)與政策跟蹤審計(jì)的結(jié)合（王慧，2015）。生態(tài)文明建設(shè)政策落實(shí)情況審計(jì)是國家審計(jì)“十四五”規(guī)劃中“資源環(huán)境審計(jì)”的重點(diǎn)內(nèi)容。規(guī)劃要求，國家審計(jì)在推進(jìn)碳減排、碳達(dá)峰行動(dòng)，構(gòu)建綠色發(fā)展政策體系等方面協(xié)助國家貫徹落實(shí)生態(tài)文明建設(shè)相關(guān)政策。

生態(tài)文明建設(shè)關(guān)乎民族永續(xù)發(fā)展，是涉及多主體、多領(lǐng)域的舉國工程，“雙碳”目標(biāo)是其建設(shè)方向之一。故針對(duì)“雙碳”目標(biāo)開展政策落實(shí)情況審計(jì)，是生態(tài)文明建設(shè)政策落實(shí)情況審計(jì)的題中應(yīng)有之義?！半p碳”目標(biāo)確定至今，圍繞該目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的政策文件陸續(xù)出臺(tái)。國家層面，國務(wù)院聯(lián)動(dòng)各部委設(shè)立減排目標(biāo)并明確減排方向；地方層面，部分地區(qū)將“雙碳”目標(biāo)作為地區(qū)“十四五”規(guī)劃重點(diǎn)工作內(nèi)容，武漢、天津等地甚至出臺(tái)實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)的對(duì)標(biāo)文件?？梢?，“雙碳”目標(biāo)作為國家戰(zhàn)略，其政策內(nèi)容愈發(fā)完善，政策層次愈發(fā)清晰。故此時(shí)針對(duì)“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)進(jìn)行政策落實(shí)情況審計(jì)，更有助于優(yōu)化政策體系、推進(jìn)政策落實(shí)、提升政策價(jià)值。

在政策措施落實(shí)審計(jì)研討會(huì)中，有關(guān)學(xué)者指出，政策措施落實(shí)情況審計(jì)可從政策落實(shí)的前期體系安排、資源投入產(chǎn)出以及政策價(jià)值實(shí)現(xiàn)等方面確定審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容。應(yīng)用政策落實(shí)情況審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，則有：第一，就政策前期的體系安排，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)重視政策體系的一致性和適應(yīng)性（王愛國和郭勝川，2021）。審計(jì)機(jī)關(guān)在評(píng)價(jià)一致性特征時(shí)，需要關(guān)注地方政府就實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)出臺(tái)的系列政策是否以中央政策為基本遵循；地方政府內(nèi)各行業(yè)之間的政策文件是否相左；同一政策主體出臺(tái)的政策文件之間是否具備穩(wěn)定性和連續(xù)性。關(guān)于政策體系的適應(yīng)性特征，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)實(shí)地考察地方生態(tài)環(huán)境、資源稟賦、發(fā)展水平等地區(qū)特點(diǎn)，據(jù)實(shí)衡量、客觀評(píng)價(jià)各地方減排政策是否因地制宜、是否與地方產(chǎn)業(yè)特色相適應(yīng)。第二，就政策資源的投入產(chǎn)出，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)重視提升政策落實(shí)的效率性。審計(jì)機(jī)關(guān)在評(píng)價(jià)“雙碳”目標(biāo)政策落實(shí)的效率性特征時(shí)，需要前置性評(píng)估“雙碳”目標(biāo)政策落實(shí)的產(chǎn)出效益，即先通過建立指標(biāo)體系評(píng)估“雙碳”目標(biāo)政策落實(shí)對(duì)于推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的政策效益，再通過比較政策資源的投入與產(chǎn)出評(píng)價(jià)被審計(jì)單位就“雙碳”目標(biāo)政策落實(shí)的效率水平。第三，就政策影響的價(jià)值實(shí)現(xiàn)，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)關(guān)注政策影響的價(jià)值回應(yīng)性。即審計(jì)人員在針對(duì)不同政策主體時(shí)，要關(guān)注“雙碳”目標(biāo)政策在特定行業(yè)內(nèi)的主體價(jià)值需求，判斷政策落實(shí)過程中是否對(duì)特定行業(yè)主體的價(jià)值訴求有所回應(yīng)。政策推進(jìn)只有以群眾價(jià)值訴求為根本遵循，才能實(shí)現(xiàn)貫徹落實(shí)。綜上，生態(tài)文明建設(shè)政策落實(shí)情況審計(jì)以政策體系的前期安排、政策資源的投入產(chǎn)出以及政策影響的價(jià)值實(shí)現(xiàn)為主要審計(jì)內(nèi)容，從而促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)政策貫徹落實(shí)。

（五）領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)：履職責(zé)任明確

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是國家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的另一保障手段。2018 年，我國將領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)正式確定為經(jīng)常性審計(jì)制度。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)以審計(jì)手段促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部承擔(dān)生態(tài)文明建設(shè)責(zé)任，與生態(tài)文明建設(shè)政策落實(shí)情況審計(jì)共同作用于生態(tài)文明建設(shè)。但兩種審計(jì)類型關(guān)注重點(diǎn)不同，后者關(guān)注“政策”本身，強(qiáng)調(diào)政策“制定—實(shí)施—影響”過程對(duì)生態(tài)文明建設(shè)的促進(jìn)作用，而前者則更多關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)生態(tài)文明建設(shè)的履職情況（李兆東和郭磊，2022）。國家審計(jì)“十四五”規(guī)劃明確要求領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)以“碳達(dá)峰、碳中和”等重大任務(wù)落實(shí)情況為審計(jì)關(guān)注重點(diǎn)，以之保障“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)亦是大有裨益。

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)兼具經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和資源環(huán)境審計(jì)優(yōu)勢（林忠華，2014）。在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)機(jī)關(guān)通常以整合資源環(huán)境審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為推進(jìn)路徑開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。審計(jì)學(xué)術(shù)界也有學(xué)者基于多個(gè)視角，構(gòu)建以自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為主體的整合審計(jì)框架（黃溶冰等，2022）。本文借鑒該框架，從審計(jì)流程視角整合資源環(huán)境審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，以此開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。

實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)基于審計(jì)流程階段整合資源環(huán)境審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，具體如下：首先，在審計(jì)計(jì)劃階段，整合主要表現(xiàn)為統(tǒng)籌審計(jì)目標(biāo)和優(yōu)配審計(jì)資源。就目標(biāo)整合而言，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)將“碳減排”目標(biāo)與“經(jīng)濟(jì)綠色轉(zhuǎn)型”成效相結(jié)合，評(píng)估領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)建設(shè)、環(huán)境保護(hù)等履職情況；就資源整合而言，以人力資源為例，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)以“人崗相匹配”為原則，整合兩種審計(jì)項(xiàng)目類型的人力資源，以實(shí)現(xiàn)人盡其才。其次，在審計(jì)實(shí)施階段，審計(jì)整合主要表現(xiàn)為共享審計(jì)證據(jù)和協(xié)同審計(jì)方法。就審計(jì)證據(jù)整合而言，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)擴(kuò)充了資源環(huán)境審計(jì)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，其證據(jù)獲取依據(jù)從直接報(bào)告業(yè)務(wù)基礎(chǔ)擴(kuò)展為責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)基礎(chǔ)；就審計(jì)方法整合而言，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)可在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方法的基礎(chǔ)上協(xié)同資源環(huán)境審計(jì)技術(shù)手段（如地理信息系統(tǒng)GIS、全球定位系統(tǒng)GPS等技術(shù)），統(tǒng)籌多種審計(jì)方法開展“交叉審”與“上下審”相結(jié)合的審計(jì)模式。再次，在審計(jì)報(bào)告階段，領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)建設(shè)責(zé)任、環(huán)境保護(hù)責(zé)任以及資源管理責(zé)任等履行情況是審計(jì)報(bào)告的重點(diǎn)內(nèi)容。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)從資源環(huán)境審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問題，從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中尋找原因，并基于此做出審計(jì)評(píng)價(jià)、提出審計(jì)建議。最后，在審計(jì)結(jié)果應(yīng)用階段，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)應(yīng)發(fā)揮其對(duì)“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)應(yīng)有的保障作用，充分利用兩種審計(jì)項(xiàng)目類型的審計(jì)結(jié)果，從督促干部履職角度推進(jìn)“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。綜上，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)以整合資源環(huán)境審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為推進(jìn)路徑，助力領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)文明建設(shè)履職責(zé)任明確。

四、賦能之影響效應(yīng)

國家審計(jì)對(duì)“雙碳”目標(biāo)的賦能影響效應(yīng)基于審計(jì)免疫功能生成。本文通過應(yīng)用政府戰(zhàn)略管理三角模型理論，將國家審計(jì)賦能影響效應(yīng)與“雙碳”目標(biāo)戰(zhàn)略管理三角模型一一匹配，進(jìn)而發(fā)揮國家審計(jì)對(duì)“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的賦能影響效應(yīng)。國家審計(jì)發(fā)揮賦能影響效應(yīng)的機(jī)理如圖3所示。

圖3 國家審計(jì)之賦能影響效應(yīng)發(fā)揮機(jī)理

（一）賦能直接效應(yīng)：揭露阻斷

揭露阻斷效應(yīng)是指國家審計(jì)通過碳審計(jì)、重大公共工程投資審計(jì)、資源環(huán)境專項(xiàng)資金審計(jì)等審計(jì)項(xiàng)目類型直接作用于碳排放單位，對(duì)被審計(jì)對(duì)象的“高污染、高耗能、高耗水”等行為予以揭露，從而及時(shí)阻斷被審計(jì)單位的“三高”行為，以實(shí)現(xiàn)國家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的直接效應(yīng)。其中，揭露是賦能直接效應(yīng)的產(chǎn)生基礎(chǔ)和作用形式，而阻斷則是賦能直接效應(yīng)的效果表現(xiàn)。賦能直接效應(yīng)依托于審計(jì)揭露功能產(chǎn)生，其效應(yīng)發(fā)揮通過審計(jì)機(jī)關(guān)就特定審計(jì)主題發(fā)布審計(jì)公告，揭露被審計(jì)單位與“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)相悖的制度漏洞和不當(dāng)行為來實(shí)現(xiàn)。國家審計(jì)將制度漏洞與不當(dāng)行為公之于眾的同時(shí)，也攔截阻斷了以上制度和行為在被審計(jì)單位存在和進(jìn)一步蔓延的可能。

具體而言：首先，碳審計(jì)對(duì)控排行業(yè)和碳減排項(xiàng)目進(jìn)行碳排放量披露，以及對(duì)綠色項(xiàng)目的碳匯信息和固碳信息進(jìn)行鑒定披露，均能直觀揭露并有效阻斷被審計(jì)單位的高碳排放行為。其次，對(duì)重大公共工程進(jìn)行投資審計(jì)時(shí)，能在不同時(shí)期發(fā)揮揭露阻斷效應(yīng)。工程建設(shè)前，重大公共工程投資審計(jì)可以及時(shí)阻斷與“雙碳”目標(biāo)政策措施落實(shí)不適配的項(xiàng)目；工程運(yùn)行中，該審計(jì)項(xiàng)目類型可以揭露并阻斷工程建設(shè)的高碳排放行為；工程竣工后，審計(jì)人員可通過向公眾披露該工程建設(shè)生態(tài)環(huán)境效益以阻斷改進(jìn)低效益表現(xiàn)進(jìn)而提升該工程的生態(tài)環(huán)境效益。最后，對(duì)資源環(huán)境專項(xiàng)資金進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員可通過審計(jì)公告制度披露被審計(jì)單位就資金運(yùn)行有關(guān)的內(nèi)部控制制度的合理性和有效性，披露專項(xiàng)資金的分配及時(shí)性、使用合規(guī)性以及資金使用績效等信息，改進(jìn)被審計(jì)單位與資金運(yùn)行有關(guān)的內(nèi)部控制制度，并阻斷被審計(jì)單位對(duì)專項(xiàng)資金挪為他用以及鋪張浪費(fèi)行為。

在SA模型中，國家審計(jì)對(duì)“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的揭露阻斷效應(yīng)可對(duì)標(biāo)“雙碳”目標(biāo)戰(zhàn)略管理三角模型中的“運(yùn)行管理”。國家審計(jì)利用多種審計(jì)項(xiàng)目類型幫助被審計(jì)單位整合其內(nèi)部現(xiàn)有可用資源，從而促進(jìn)“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。國家審計(jì)通過碳審計(jì)使碳排放信息得以披露，能提升被審計(jì)單位的碳排放權(quán)使用效率；通過重大公共工程投資審計(jì)使各大工程得以低碳運(yùn)行，確保工程建設(shè)符合驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)，從而提高投資績效；通過資源環(huán)境專項(xiàng)資金審計(jì)可促進(jìn)資金運(yùn)行提質(zhì)增效，能幫助被審計(jì)單位盤活該筆專項(xiàng)資金。SA模型通過將以上國家審計(jì)項(xiàng)目類型與“雙碳”目標(biāo)戰(zhàn)略要求進(jìn)行對(duì)標(biāo)賦能，促進(jìn)“雙碳”目標(biāo)戰(zhàn)略運(yùn)行管理。

（二）賦能間接效應(yīng)：抵御規(guī)制

抵御規(guī)制效應(yīng)是指國家審計(jì)通過生態(tài)文明建設(shè)政策落實(shí)審計(jì)和領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)等項(xiàng)目類型，對(duì)各級(jí)政府、碳排放主管部門就“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，提出制度層面的政策建議；各級(jí)政府、碳主管部門通過踐行審計(jì)建議，增強(qiáng)相關(guān)制度、機(jī)制、體制對(duì)違規(guī)違紀(jì)行為的抵御能力，從而間接作用于碳排放單位，實(shí)現(xiàn)規(guī)制碳排放行為的目的。審計(jì)抵御功能是國家審計(jì)賦能間接效應(yīng)的本質(zhì)，也是國家審計(jì)作用于制度、機(jī)制、體制改進(jìn)的功能依據(jù)。其中，規(guī)制是指政府通過具體的制度安排，對(duì)特定經(jīng)濟(jì)行為和社會(huì)行為進(jìn)行制約或管理的活動(dòng)。法律和制度是政府對(duì)微觀行為進(jìn)行規(guī)制的基礎(chǔ)前提。由此可見，制度改進(jìn)是串聯(lián)審計(jì)抵御功能與政府規(guī)制活動(dòng)的媒介，也是國家審計(jì)賦能間接效應(yīng)的關(guān)鍵。

具體而言：第一，生態(tài)文明建設(shè)政策落實(shí)情況審計(jì)可從生態(tài)文明建設(shè)的政策構(gòu)建和措施落實(shí)角度賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。審計(jì)可通過發(fā)揮抵御功能促進(jìn)“雙碳”目標(biāo)政策體系的一致性和適應(yīng)性，提高“雙碳”目標(biāo)政策資源的投入產(chǎn)出比，提升“雙碳”目標(biāo)政策影響在不同行業(yè)的價(jià)值回應(yīng)性。生態(tài)文明建設(shè)政策落實(shí)情況審計(jì)通過以上途徑來健全制度、完善機(jī)制、優(yōu)化體制，以“雙碳”目標(biāo)政策體系制度層面改進(jìn)來規(guī)制碳排放行為。第二，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)則是通過評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部的生態(tài)文明建設(shè)履職情況來賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。審計(jì)可激發(fā)領(lǐng)導(dǎo)干部推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的主觀能動(dòng)性。上行下效，國家審計(jì)便可在各級(jí)政府部門之間營造出積極踐行“雙碳”目標(biāo)的良好氛圍。在此基礎(chǔ)上，“雙碳”目標(biāo)政策措施得以優(yōu)化和推進(jìn)，從而實(shí)現(xiàn)規(guī)制碳排放行為的目的。

在SA模型中，國家審計(jì)對(duì)“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的抵御規(guī)制效應(yīng)可對(duì)標(biāo)“雙碳”目標(biāo)戰(zhàn)略管理三角模型中的“政治管理”。國家審計(jì)利用上述兩種審計(jì)項(xiàng)目類型鞏固“雙碳”目標(biāo)的戰(zhàn)略合法地位，協(xié)助碳減排行為獲取更多的外部政治資源。具體而言，通過生態(tài)文明建設(shè)政策落實(shí)情況審計(jì)，國家審計(jì)為碳減排行為優(yōu)化政策依循；通過領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，國家審計(jì)為碳減排行為尋求領(lǐng)導(dǎo)支持。SA模型通過發(fā)揮國家審計(jì)的間接賦能效應(yīng)，為“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)獲取更深層次和更大范圍的政治支持，進(jìn)而助力“雙碳”目標(biāo)戰(zhàn)略政治管理。

（三）賦能協(xié)同效應(yīng)：預(yù)防減排

預(yù)防減排效應(yīng)是指國家審計(jì)通過內(nèi)部協(xié)同和對(duì)外協(xié)同，在審計(jì)揭露功能和抵御功能基礎(chǔ)上，發(fā)揮審計(jì)預(yù)防功能，預(yù)防碳排放單位的“三高”行為，最終實(shí)現(xiàn)碳減排目的。審計(jì)威懾力是審計(jì)預(yù)防功能的發(fā)揮基礎(chǔ)，其通常來源于兩個(gè)方面：一是國家審計(jì)可通過審計(jì)公告制度，揭露被審計(jì)單位就特定審計(jì)主題的違法亂紀(jì)行為；二是國家審計(jì)作為一種常規(guī)性監(jiān)督制度，能以監(jiān)督制度形式抵御被審計(jì)單位就相關(guān)審計(jì)主題的違法亂紀(jì)行為?？梢?，審計(jì)協(xié)同效應(yīng)在國家審計(jì)體系內(nèi)部協(xié)同主要涵蓋兩層含義，其既是對(duì)五種審計(jì)項(xiàng)目類型的協(xié)同，也是對(duì)審計(jì)揭露功能和抵御功能的協(xié)同。然而，國家審計(jì)作為獨(dú)立的監(jiān)督制度，也可通過對(duì)外協(xié)同發(fā)揮審計(jì)預(yù)防減排效應(yīng)。其至少可以通過以下四種對(duì)外協(xié)同方式實(shí)現(xiàn)賦能：

1. 國家審計(jì)可與內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)等不同審計(jì)主體協(xié)同，形成審計(jì)賦能合力。碳審計(jì)是國家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要內(nèi)容，但鄭石橋（2022d）等學(xué)者認(rèn)為，碳審計(jì)主體在不同委托代理關(guān)系下，主體選擇并不絕對(duì)。同時(shí)，國家審計(jì)在開展其他審計(jì)項(xiàng)目類型時(shí)，可通過提請內(nèi)部審計(jì)部門協(xié)助，或?qū)⒉糠謱徲?jì)業(yè)務(wù)外包給社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)等途徑實(shí)現(xiàn)與不同審計(jì)主體之間的協(xié)同賦能。

2. 國家審計(jì)可與黨內(nèi)監(jiān)督、人大監(jiān)督等其他國家監(jiān)督制度協(xié)同，以此增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督威懾力。國家審計(jì)可通過不同審計(jì)項(xiàng)目類型對(duì)碳排放行為進(jìn)行“事前—事中—事后”的全方位監(jiān)督。國家審計(jì)在不同監(jiān)督階段可協(xié)同不同的國家監(jiān)督制度，從而形成有高威懾力的全方位多層次監(jiān)督合力。

3. 國家審計(jì)可與財(cái)政、國資等其他行政機(jī)關(guān)協(xié)同，增加審計(jì)建議的權(quán)威性，從制度層面預(yù)防高碳排放行為。國家審計(jì)的建議權(quán)和有關(guān)機(jī)關(guān)協(xié)助提請權(quán)是由《審計(jì)法》明確規(guī)定的。但相較于制度改進(jìn)而言，審計(jì)建議缺乏權(quán)威性。故審計(jì)機(jī)關(guān)可通過向水務(wù)、生態(tài)環(huán)境、自然資源和規(guī)劃、交通、住建、財(cái)政、國資等行政機(jī)關(guān)提請幫助，攜手致力于“雙碳”目標(biāo)政策體系優(yōu)化和相關(guān)制度改進(jìn)。

4. 國家審計(jì)可與“大智移物云鏈”等數(shù)智科技協(xié)同，實(shí)現(xiàn)科技強(qiáng)審。在國家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的同時(shí)，數(shù)智科技也在為國家審計(jì)賦能。數(shù)智科技協(xié)同可協(xié)助國家審計(jì)實(shí)現(xiàn)“實(shí)時(shí)性審計(jì)跟蹤、自動(dòng)化審計(jì)流程、智能化審計(jì)判斷、可視化審計(jì)結(jié)果”等優(yōu)化。故國家審計(jì)與數(shù)智科技協(xié)同，能更好地發(fā)揮其預(yù)防減排效應(yīng)。綜上，形成審計(jì)賦能合力、增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督威懾力、增加審計(jì)建議權(quán)威性、實(shí)現(xiàn)科技強(qiáng)審，均能促進(jìn)國家審計(jì)發(fā)揮預(yù)防功能，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)減排目的。

在SA模型中，國家審計(jì)對(duì)“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的預(yù)防減排效應(yīng)可對(duì)標(biāo)“雙碳”目標(biāo)戰(zhàn)略管理三角模型中的“使命管理”?！半p碳”目標(biāo)戰(zhàn)略使命管理的總體目標(biāo)追求即碳達(dá)峰碳中和實(shí)現(xiàn)。該目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)路徑之一是政府為公眾提供更多的綠色公共服務(wù)和綠色公共產(chǎn)品，路徑之二是政府規(guī)制阻斷公眾高碳排放行為。國家審計(jì)通過內(nèi)部協(xié)同和對(duì)外協(xié)同，均可對(duì)以上兩條實(shí)現(xiàn)路徑進(jìn)行賦能，進(jìn)而助力“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。SA模型通過發(fā)揮國家審計(jì)賦能的協(xié)同效應(yīng)，助力“雙碳”目標(biāo)戰(zhàn)略使命管理。

五、結(jié)論

“雙碳”目標(biāo)戰(zhàn)略應(yīng)我國綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求而生，是解決我國當(dāng)前資源約束問題、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型問題、社會(huì)發(fā)展問題的重要舉措。國家審計(jì)的現(xiàn)代治理面向?yàn)閲覍徲?jì)賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供理論上的邏輯基礎(chǔ)。本文在此基礎(chǔ)上構(gòu)建SA 模型，完成了對(duì)國家審計(jì)賦能“雙碳”目標(biāo)的框架解構(gòu)與效應(yīng)剖析。研究發(fā)現(xiàn)：

國家審計(jì)對(duì)“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的賦能作用機(jī)理主要依托于國家審計(jì)重點(diǎn)項(xiàng)目類型對(duì)標(biāo)“雙碳”目標(biāo)具體戰(zhàn)略要求來刻畫明晰。具體表現(xiàn)為：碳審計(jì)可助力碳排放信息披露，重大公共工程投資審計(jì)可助力大型工程低碳運(yùn)行，資源環(huán)境專項(xiàng)資金審計(jì)可助力專項(xiàng)資金提質(zhì)增效，生態(tài)文明建設(shè)政策落實(shí)情況審計(jì)可助力環(huán)保政策貫徹落實(shí)，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)可助力生態(tài)文明建設(shè)履職責(zé)任明確。

國家審計(jì)賦能影響效應(yīng)主要是在國家審計(jì)免疫功能基礎(chǔ)上生成的。具體表現(xiàn)為：國家審計(jì)賦能直接效應(yīng)基于審計(jì)揭露功能生成，主要起到及時(shí)阻斷高碳排放行為的目的；賦能間接效應(yīng)則基于審計(jì)抵御功能產(chǎn)生，以此實(shí)現(xiàn)政府對(duì)碳排放行為的規(guī)制作用；而國家審計(jì)通過發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，則能激發(fā)審計(jì)預(yù)防功能，通過預(yù)防高碳排放行為實(shí)現(xiàn)碳減排目標(biāo)。

國家審計(jì)賦能影響效應(yīng)可匹配政府戰(zhàn)略管理三角模型理論，進(jìn)而發(fā)揮對(duì)“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的賦能影響效應(yīng)。具體表現(xiàn)為：國家審計(jì)的賦能直接效應(yīng)（揭露阻斷效應(yīng)）可通過協(xié)助“雙碳”目標(biāo)戰(zhàn)略運(yùn)行管理，以此賦能“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。同理，國家審計(jì)的賦能間接效應(yīng)（抵御規(guī)制效應(yīng)）、賦能協(xié)同效應(yīng)（預(yù)防減排效應(yīng)）則可分別通過協(xié)助“雙碳”目標(biāo)戰(zhàn)略政治管理和戰(zhàn)略使命管理，來發(fā)揮其各自賦能影響效應(yīng)。