□文/徐素波 董禹含

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 黑龍江·大慶）

［提要］ 環(huán)境審計作為我國新型審計模式具有對生態(tài)環(huán)境保護(hù)情況的監(jiān)督審查功能，是強(qiáng)化我國環(huán)境治理能力的重要工具。本文以CNKI數(shù)據(jù)庫檢索得到部分環(huán)境審計相關(guān)文獻(xiàn)為基礎(chǔ)，從環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)、評價體系、問題對策、協(xié)同機(jī)制等角度出發(fā)，選擇具有一定代表性的研究成果進(jìn)行梳理歸納，同時針對其內(nèi)容進(jìn)行分析評述，以期為后續(xù)相關(guān)學(xué)術(shù)研究提供一定借鑒。

“十四五”規(guī)劃明確提出要全面落實生態(tài)文明建設(shè)，推動我國經(jīng)濟(jì)社會綠色發(fā)展。而環(huán)境審計作為審計的一個分支，其對生態(tài)環(huán)境問題起著監(jiān)督、審查以及制約的作用，在當(dāng)前我國政府與企業(yè)中都備受重視，已逐漸成為了完善我國生態(tài)環(huán)境保護(hù)工作的重要工具，由此引來諸多學(xué)者對其進(jìn)行探索研究。本文在目前已有研究成果的基礎(chǔ)上，概括性地總結(jié)了部分學(xué)者對環(huán)境審計的基礎(chǔ)理論、基于多種角度的評價體系、實施過程中的問題對策以及相關(guān)協(xié)同機(jī)制等研究內(nèi)容，并針對不同的學(xué)術(shù)觀點進(jìn)行分析評述，以期能夠豐富我國環(huán)境審計研究內(nèi)容，為今后相關(guān)領(lǐng)域?qū)W術(shù)研究提供一定借鑒。

一、環(huán)境審計理論基礎(chǔ)研究

（一）理論內(nèi)容。我國環(huán)境審計起步較晚，相較于西方發(fā)達(dá)國家還有較大差距，目前現(xiàn)有的理論研究主要集中于環(huán)境審計定義，審計對象以及審計作用等方面。孫興華（2018）認(rèn)為環(huán)境審計是以國家審計部門及其授權(quán)機(jī)構(gòu)為主體，依據(jù)我國憲法和環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)，按照審計準(zhǔn)則、理論和方法對政企單位的生態(tài)環(huán)境活動及其影響進(jìn)行監(jiān)督和審查的活動。程婷（2018）從整體審計制度角度出發(fā)，認(rèn)為環(huán)境審計雖然能夠作為一項獨立的審計制度，但仍然歸屬于審計制度體系，是其重要組成部分，對其進(jìn)行相關(guān)準(zhǔn)則構(gòu)建工作時不能僅注重其環(huán)境要素，還要注意依從整體審計體系結(jié)構(gòu)。楊肅昌等（2019）基于經(jīng)濟(jì)學(xué)“公共價值”概念，提出環(huán)境審計是審計機(jī)關(guān)利用其專業(yè)職能，對環(huán)境政策和環(huán)境管理效率進(jìn)行評價和判斷，同時對資源環(huán)境項目績效進(jìn)行審查，從而提升公共環(huán)境價值。石定遠(yuǎn)（2021）通過對環(huán)境審計客體進(jìn)行研究，得出了其主要審計對象為管理和保護(hù)我國生態(tài)環(huán)境的政府部門以及對生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生重要影響的企事業(yè)單位。陳虹希（2021）從我國生態(tài)文明建設(shè)和可持續(xù)發(fā)展角度出發(fā)闡述了環(huán)境審計的概念，認(rèn)為其是一項由審計部門開展，對與資源環(huán)境相關(guān)企事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)督的工作，重點考察其合法性和效益性。丁勝紅等（2022）認(rèn)為環(huán)境審計作為我國生態(tài)環(huán)境治理的監(jiān)督機(jī)制，不僅能夠?qū)Φ胤秸h(huán)境履責(zé)情況進(jìn)行監(jiān)督和威懾，還能夠促進(jìn)企業(yè)環(huán)境績效水平的提升。

（二）分析評述。隨著我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展與生態(tài)環(huán)境之間的矛盾不斷加劇，近年來環(huán)境審計研究熱度也在不斷攀升，我國專家學(xué)者紛紛對環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)內(nèi)容進(jìn)行了探索研究，同時也引起了環(huán)境審計職能的擴(kuò)大。綜合整體研究情況來看，環(huán)境審計雖然隸屬于現(xiàn)代審計，具備其基本的監(jiān)督職能，但還具有依法對政府機(jī)關(guān)和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及在經(jīng)濟(jì)活動中產(chǎn)生的環(huán)境問題和環(huán)境責(zé)任進(jìn)行評價、鑒證、管理、服務(wù)等多種職能，同時還應(yīng)該能夠識別各項經(jīng)濟(jì)活動造成的或可能造成的環(huán)境問題，并采取相應(yīng)措施加以消除，降低生態(tài)環(huán)境破壞風(fēng)險，是一種積極主動的管理工具。除了對環(huán)境審計自身理論內(nèi)容進(jìn)行研究之外，各專家學(xué)者還積極將相關(guān)理論與審計實踐工作相結(jié)合。因為環(huán)境審計是適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)和生態(tài)環(huán)境而產(chǎn)生的，環(huán)境在不斷發(fā)展變化，其審計內(nèi)容也應(yīng)當(dāng)隨之調(diào)整，而通過將審計工作中遇到的現(xiàn)實狀況與環(huán)境審計理論進(jìn)行緊密關(guān)聯(lián)，不僅能夠?qū)ν晟骗h(huán)境審計理論基礎(chǔ)起到一定積極作用，同時還能夠?qū)⒗碚摳玫厝谌雽嵺`當(dāng)中，指導(dǎo)相關(guān)審計工作的順利開展。

二、環(huán)境審計評價體系研究

（一）理論內(nèi)容。科學(xué)客觀的審計評價指標(biāo)體系是實施環(huán)境審計的關(guān)鍵因素，是充分發(fā)揮環(huán)境審計作用的基礎(chǔ)，因此環(huán)境審計評價體系的構(gòu)建工作自然成為了當(dāng)前學(xué)術(shù)界關(guān)注的熱點之一。胡耘通等（2017）以水環(huán)境審計評價指標(biāo)體系為研究對象，發(fā)現(xiàn)其存在指標(biāo)不完善、不系統(tǒng)以及不均衡等問題，隨后結(jié)合“三河三湖”和黃河流域兩則水污染防治審計案例情況，運用層次分析法對水環(huán)境審計評價指標(biāo)體系進(jìn)行了重新構(gòu)建。陳略（2017）通過對上市公司環(huán)境審計評價模型進(jìn)行研究，以青島海爾公司為例，利用層次分析法建立了以評價目標(biāo)、評價方法、評價指標(biāo)、評價指標(biāo)權(quán)重和評價分級標(biāo)準(zhǔn)為主要內(nèi)容的環(huán)境審計評價體系，并分析計算得到評價分值，進(jìn)而驗證了該項評價體系具有一定的可行性。陳濤等（2019）通過對大氣資源的管理與保護(hù)情況進(jìn)行研究，認(rèn)為對大氣資源實施專項的環(huán)境績效審計能夠強(qiáng)化大氣污染治理效果，隨后在PSR模型基礎(chǔ)上，構(gòu)建了一套較為系統(tǒng)、科學(xué)的大氣環(huán)境績效審計評價指標(biāo)體系，為相關(guān)領(lǐng)域?qū)徲媽嵺`提供理論幫助。江水（2021）基于我國低碳經(jīng)濟(jì)大背景，將某發(fā)電企業(yè)作為研究案例，構(gòu)建了以資源利用、污染控制、廢物利用以及可持續(xù)發(fā)展能力為指標(biāo)的環(huán)境審計評價體系。羅園等（2022）結(jié)合衡陽市水資源現(xiàn)狀以及相關(guān)環(huán)境審計工作實施情況，借助PSR框架對該地區(qū)水環(huán)境審計評價體系進(jìn)行了構(gòu)建，以期能夠提高衡陽市水資源管理水平，促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展。

（二）分析評述。經(jīng)過梳理現(xiàn)有研究成果后發(fā)現(xiàn)，目前我國環(huán)境審計評價體系研究主要分為兩大類：一是綜合類評價體系研究。學(xué)者們基于省份、城市、區(qū)域環(huán)境情況以及政府環(huán)境審計工作進(jìn)行評價體系構(gòu)建。二是單一類評價體系。學(xué)者們多以水資源、大氣資源和礦產(chǎn)資源等單一自然資源為例來構(gòu)建評價體系，其中以水資源居多。在進(jìn)行具體審計評價體系構(gòu)建時，學(xué)者們大多引用PSR模型為基礎(chǔ)框架，在不同維度設(shè)置具體指標(biāo)，同時運用層次分析法對建設(shè)好的指標(biāo)進(jìn)行評分并計算出相應(yīng)的權(quán)重，進(jìn)而得出評價分值，最后結(jié)合案例情況進(jìn)行可行性檢驗。這些研究成果為后續(xù)的環(huán)境審計評價體系的研究提供了一定的理論指導(dǎo)和借鑒。但同時該領(lǐng)域的研究在指標(biāo)選取上也存在部分不足。我國現(xiàn)有的環(huán)境審計評價體系中的評價指標(biāo)，都側(cè)重于定量指標(biāo)而忽視了定性指標(biāo)，這是因為相較于定性指標(biāo)，定量指標(biāo)的收集與運用都較為便利，通過公式對數(shù)據(jù)進(jìn)行處理便可以得出評價結(jié)果，而定性指標(biāo)不僅需要自己設(shè)計構(gòu)建，還要采取問卷調(diào)查的形式，在問卷對象的選擇上也有較高要求，同時還要對問卷結(jié)果進(jìn)行量化，應(yīng)用較為困難，所以當(dāng)前各學(xué)者們更傾向于使用定量指標(biāo)，導(dǎo)致應(yīng)用定性指標(biāo)的相關(guān)審計評價體系研究內(nèi)容較少，需要在后續(xù)的研究中予以豐富。

三、環(huán)境審計問題對策研究

（一）理論內(nèi)容。環(huán)境審計作為我國整體審計工作結(jié)構(gòu)中的重要組成部分，在政府部門和各企事業(yè)單位的生態(tài)環(huán)境管理、監(jiān)管與審查等方面發(fā)揮了巨大作用，但由于該項審計制度在我國成型較晚，目前依舊處于初步發(fā)展階段，其工作中仍存在一些問題阻礙了該項審計的進(jìn)步，各專家學(xué)者紛紛針對環(huán)境審計問題進(jìn)行了對策研究，已取得了一定成果。吳勛等（2017）通過對我國2010～2015年省級審計機(jī)關(guān)公告中的問題進(jìn)行分類探究，發(fā)現(xiàn)我國政府環(huán)境審計工作中存在諸如實踐數(shù)量不足、審計信息缺失以及審計對象單一等問題，建議相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)提升審計意識，加強(qiáng)審計力度并拓寬審計范圍，以推動我國政府環(huán)境審計工作合理、有效實施。徐薇等（2018）立足于我國生態(tài)文明建設(shè)戰(zhàn)略背景，研究發(fā)現(xiàn)由于環(huán)境審計主客體的局限性和不確定性，導(dǎo)致我國政府環(huán)境審計工作存在一定的現(xiàn)實問題，隨后針對這些問題提出了包括創(chuàng)新環(huán)境責(zé)任審計理念、改進(jìn)技術(shù)方法以及健全法規(guī)體系在內(nèi)的多項具有現(xiàn)實意義的對策建議。駱良彬等（2019）對西方發(fā)達(dá)國家環(huán)境審計實踐情況進(jìn)行研究，并針對我國政府環(huán)境審計存在的問題以及未來面臨的困難，提出具有針對性、合理性的能夠推動我國政府環(huán)境審計發(fā)展的對策建議，其中包括完善法律法規(guī)、制定準(zhǔn)則體系以及擴(kuò)充審計事項等內(nèi)容。史普潤等（2021）基于企業(yè)環(huán)保政策響應(yīng)機(jī)制，認(rèn)為由于消費者缺位和信息不對稱，企業(yè)趨于弱化政府環(huán)保政策的影響，進(jìn)而導(dǎo)致了企業(yè)環(huán)境審計效果不顯著，所以在審計工作中可以通過引入消費者評判內(nèi)容，創(chuàng)新企業(yè)環(huán)境審計模式，以提高審計效果。孔思寧（2021）認(rèn)為社會公眾能夠?qū)ι鷳B(tài)環(huán)境保護(hù)起到積極作用，但當(dāng)前我國環(huán)境審計信息披露不夠充分，阻礙了公眾監(jiān)督作用的發(fā)揮，因此政府應(yīng)當(dāng)健全環(huán)境審計結(jié)果公告制度，提高各單位對環(huán)境信息的披露程度，鼓勵公眾參與到環(huán)境審計工作中來，以此提高審計效率，進(jìn)而推動地區(qū)生態(tài)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展。

（二）分析評述。通過對近年來我國環(huán)境審計問題對策相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行梳理研究，從整體角度來看，該領(lǐng)域研究對象大多集中于政府環(huán)境審計，而涉及企業(yè)環(huán)境審計內(nèi)容較少，存在研究結(jié)構(gòu)單一、內(nèi)容不夠充分的現(xiàn)象，所以在今后的研究中，應(yīng)加大對企業(yè)環(huán)境審計內(nèi)容的關(guān)注力度，豐富相關(guān)領(lǐng)域研究內(nèi)容，并積極將理論成果與實踐工作相結(jié)合，以此來促進(jìn)該項審計工作在政府與企業(yè)兩方面齊頭進(jìn)步。從具體研究內(nèi)容來看，我國環(huán)境審計現(xiàn)存問題主要集中在環(huán)境審計制度不夠完善、缺乏成型配套的法律法規(guī)、審計人員的專業(yè)能力不足以及相關(guān)審計工作不夠深入等，這些問題不僅影響了審計效率與審計質(zhì)量，同時也對審計結(jié)果的運用造成了阻礙，不利于我國環(huán)境審計工作的發(fā)展。因此，改善我國環(huán)境審計的不足與缺陷勢在必行，各專家學(xué)者們對環(huán)境審計實際工作中遇到的問題進(jìn)行分類總結(jié)，并對其進(jìn)行分析研究，從而有針對性地提出科學(xué)、合理、可行的解決對策，為我國環(huán)境審計的全面發(fā)展提供充分的理論指導(dǎo)。

四、環(huán)境審計協(xié)同機(jī)制研究

（一）理論內(nèi)容。隨著我國經(jīng)濟(jì)水平的飛速提升，暴露出的生態(tài)環(huán)境問題也越來越復(fù)雜，而僅依靠以政府為主體來實施環(huán)境審計難以滿足當(dāng)前工作需要。基于此，建立多個審計主體協(xié)同參與環(huán)境審計工作顯得尤為重要，各學(xué)者們對該領(lǐng)域也開展了相關(guān)理論研究。劉小海（2020）通過對我國大氣污染防治進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)大氣問題具有跨區(qū)域的屬性，某一地方政府無法獨立完成環(huán)境審計工作，需要由多地政府部門和企業(yè)等多主體協(xié)同進(jìn)行，保證社會資源最大化利用，提高審計結(jié)果準(zhǔn)確程度。李兆東等（2021）從政府信任危機(jī)角度出發(fā)，闡明了為了提高公眾對政府的信任程度，需要強(qiáng)化政府環(huán)境審計監(jiān)督力度，審計部門可以與國土、林業(yè)和水資源等部門開展監(jiān)督統(tǒng)籌，充分發(fā)揮協(xié)同作用，以此來滿足公眾對良好生態(tài)環(huán)境的需要。徐蕾（2021）認(rèn)為目前我國環(huán)境審計工作主體是政府審計部門，社會審計和內(nèi)部審計參與較少，導(dǎo)致審查和監(jiān)督力度受限，因此亟須構(gòu)建三大審計主體協(xié)同工作機(jī)制，發(fā)揮聯(lián)動優(yōu)勢，從而提升審計效果。孫芳城等（2022）以長江流域環(huán)境治理為例，指明了多部門各自為戰(zhàn)是該流域環(huán)境問題難以解決的重要原因之一，所以應(yīng)當(dāng)建立多主體協(xié)同治理模式，實現(xiàn)資源整合和信息共享，以推動該地區(qū)生態(tài)環(huán)境治理的均衡有序發(fā)展。

（二）分析評述。通過對相關(guān)文獻(xiàn)內(nèi)容總結(jié)發(fā)現(xiàn)，目前我國環(huán)境審計協(xié)同機(jī)制研究主要圍繞兩大方面開展：一是以政府審計為主體，對各政府部門之間或各地區(qū)政府之間的協(xié)同工作進(jìn)行研究。由于生態(tài)環(huán)境具有區(qū)域性、動態(tài)性以及復(fù)雜性，單一審計部門很難對其進(jìn)行全面客觀的審查，必須借助包括土地、森林、環(huán)境等其他政府部門的力量，從而滿足人力與技術(shù)上的需求。同時，部分生態(tài)環(huán)境問題存在跨區(qū)域的情況，例如河湖污染和大氣污染等，單一地方政府無法獨自對此類問題進(jìn)行管理和監(jiān)督，需要與周邊地區(qū)建立統(tǒng)籌協(xié)作模式，共同促進(jìn)區(qū)域生態(tài)環(huán)境防治工作的開展。二是對政府審計、社會審計以及內(nèi)部審計三大審計主體之間的內(nèi)在聯(lián)系進(jìn)行研究，努力構(gòu)建三位一體的協(xié)同機(jī)制。在環(huán)境審計中，政府審計部門能夠?qū)Ρ粚徲媶挝坏倪`規(guī)行為進(jìn)行強(qiáng)制處理，并且能夠全面獲得其環(huán)境信息，為社會審計與內(nèi)部審計在開展工作時提供保障；社會審計擁有較強(qiáng)的環(huán)境審計業(yè)務(wù)能力和技術(shù)，并且獨立性相對較高，能夠客觀高效地開展環(huán)境審計工作，是審計結(jié)果質(zhì)量的有力保證；而內(nèi)部審計熟知企業(yè)的經(jīng)營狀況，能夠?qū)Νh(huán)境治理情況進(jìn)行監(jiān)督與管理，可以在事前和事中進(jìn)行審計，發(fā)現(xiàn)并及時改進(jìn)經(jīng)營過程中存在的環(huán)境風(fēng)險，可將環(huán)境審計的被動事后追究責(zé)任，變?yōu)橹鲃蛹m錯改正，三大審計主體協(xié)同合作，進(jìn)而使環(huán)境審計更好地為國家生態(tài)治理提供堅實的保障。

五、結(jié)論

當(dāng)前，我國環(huán)境治理與經(jīng)濟(jì)發(fā)展尚未實現(xiàn)步調(diào)統(tǒng)一，生態(tài)環(huán)境的不斷惡化不僅影響了人們的日常生活，更是阻礙了我國經(jīng)濟(jì)社會健康發(fā)展，開展環(huán)境審計工作的重要性不言而喻。從長遠(yuǎn)角度來看，環(huán)境審計的技術(shù)方法是新穎的、是與科技相結(jié)合的，具有領(lǐng)先性與獨特性，終將會作為我國環(huán)境建設(shè)的堅實后盾，引領(lǐng)我國生態(tài)文明建設(shè)走向良好的道路，同時也為我國經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展保駕護(hù)航。而為了增強(qiáng)其理論基礎(chǔ)，擴(kuò)充理論內(nèi)容，實現(xiàn)用理論指導(dǎo)實踐的目的，我國相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜覍W(xué)者們紛紛對其展開研究，取得了一定的成果。本文梳理了近年來部分環(huán)境審計相關(guān)文獻(xiàn)，并從理論基礎(chǔ)、評價體系、問題對策以及協(xié)同機(jī)制等四個角度進(jìn)行分類闡述并對其進(jìn)行分析評價，以期能夠充實我國環(huán)境審計理論研究內(nèi)容，為今后相關(guān)領(lǐng)域?qū)W術(shù)研究提供一定方向和思路，進(jìn)而促進(jìn)我國環(huán)境審計工作合理、健康、有序發(fā)展。